Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -

"A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w dniu 2 maja 2014r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonywania wpisów do ewidencji przebiegu pojazdu.

Spółka przedstawiła następujący hipotetyczny stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wykorzystywać samochody, które zostaną uznane za wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Niektóre z tych samochodów w ciągu jednego dnia będą pokonywały bardzo krótkie odległości, np. w celu przejazdu do sklepu, w celu zakupu materiałów biurowych, przejazdu do urzędu, na pocztę. Poszczególny samochód w ciągu każdego dnia będzie wykonywał nawet po kilkadziesiąt tego typu przejazdów, a powrót nastąpi dopiero pod koniec danego dnia.

W przedstawionym w stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy ewidencję przebiegu pojazdu określoną w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT będzie można uznać za prowadzoną prawidłowo, jeżeli dla samochodu wykonującego bardzo wiele krótkich przejazdów dzienni, w w/w ewidencji zostanie wprowadzony jeden wpis obejmujący opis trasy oznaczony np. "K-K", łączny cel wyjazdu oraz pozostałe dane określone w art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 86a ust. 7 pkt 7 ustawy o VAT w ewidencji przebiegu pojazdu umieszcza się "wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu". Uważa pytająca, że za jednokrotne wykorzystanie pojazdu można uznać wyjazd w kilka różnych miejsc w obrębie jednego dnia, do momentu, w którym pojazd ten przestanie być używany przez osobę nim kierującą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w takim przypadku wystarczającym będzie wprowadzenie do ewidencji przebiegu pojazdu tylko jednego wpisu, obejmującego opis trasy oznaczonej miejscowością wyjazdu i powrotu, łącznym celem wyjazdu oraz pozostałymi danymi określonymi w art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony w tym zakresie przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem interpretatora zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika nie powinien wzbudzać wątpliwości. Dlatego dla samochodu wykonującego w danym dniu bardzo wiele krótkich przejazdów, w ewidencji przebiegu pojazdu należy dla każdej trasy dokonać odrębnych wpisów. Nie można uznać wyjazdu w kilka różnych miejsc, w obrębie jednego dnia, do momentu, w którym pojazd przestanie być używany przez osobę nim kierującą, za jednorazowe wykorzystanie tego pojazdu. Zapis dotyczący opisu trasy i celu wyjazdu powinien być na tyle szczegółowy by zapewnić rzetelność prowadzonej ewidencji, zatem konieczne jest dokonanie odrębnego wpisu każdej trasy przejazdu pojazdu przez oznaczenie celu wyjazdu oraz opisu trasy wyjazdu (np. poprzez wskazanie adresu sklepu, urzędu czy poczty) z uwzględnieniem pozostałych elementów określonych w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretator w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Skargę od opisanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014r. wywiodła Spółka "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K.

W skardze zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 86a ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy podczas pokonywania jednej trasy pojazd pokona bardzo wiele krótkich przejazdów konieczne jest dokonywanie odrębnego wpisu dla każdego przejazdu w ramach jednej trasy, podczas gdy w ocenie Skarżącego w takim przypadku można mówić o jednej trasie i jednym wpisie w ewidencji pojazdu,

2) art. 86a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w kontekście oceny kiedy pojazd samochodowy wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej, polegającą na położeniu nacisku wyłącznie na treść ewidencji przebiegu pojazdu i pominięciu całkowicie kwestii związanych ze sposobem wykorzystania samochodów przez podatnika, podczas gdy oba dokumenty (zasady użytkowania samochodów i ewidencja) łącznie mają wskazywać na brak użytku prywatnego, powinny zatem być łącznie oceniane przez organ podatkowy,

3) art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja) poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

Wywodząc powyższe uchybienia prawa materialnego i procesowego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się ze stanowiskiem interpretatora, że zapis w ewidencji przebiegu pojazdów nie powinien wzbudzać wątpliwości, niemniej jednak uważa, że ocenie powinna podlegać całość informacji zawartych w ewidencji we wszystkich jej rubrykach i to łącznie z zasadami użytkowania samochodu ustalonymi przez podatnika np. w formie regulaminu. Skarżąca zwróciła uwagę, że interpretator pominął okoliczność, że samochód pokonując w ciągu dnia jedną trasę obejmującą szereg punktów pośrednich nie wraca podczas takiej trasy do siedziby Spółki. Przemieszcza się zatem na trasie, która rozpoczyna się w siedzibie spółki pokonując wiele punktów pośrednich, po czym kończy się ostatecznie w siedzibie strony skarżącej, stąd słuszne jest jej stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, aby w rubryce "opis trasy" wskazywać np. "K-K". Weryfikacji takiego wpisu w ewidencji służyć będą także pozostałe dane dotyczące celu trasy, liczby przejechanych kilometrów i podpis kierowcy. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji spełniony zostanie wymóg sporządzenia zapisu, który nie będzie wzbudzał wątpliwości a ewidencja będzie mogła zostać uznana za prowadzoną rzetelnie. Zwracając uwagę na zapis komentowanego przepisu prawa podatkowego o umieszczeniu w ewidencji zapisu dotyczącego "każdego wykorzystania pojazdu" Skarżąca uważa, że może być on rozumiany także tak, iż dochodzi do takiego wykorzystania pojazdu także wówczas gdy samochód pokonuje jedną trasę zatrzymując się w kilku punktach pośrednich. Świadczyć ma o tym potoczne znaczenie pojęcia trasa, którą oznacza drogę, którą się przebywa, a więc jej zdaniem, gdy pojazd opuszcza Spółkę i wraca do niej pokonując szereg punktów pośrednich, mamy do czynienia z jednym wykorzystaniem pojazdu a pojazd pokonuje jedną trasę a nie kilka tras. Po wtóre Spółka zwróciła uwagę na zbieżny z jej stanowiskiem pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów w treści broszury dotyczącej nowych zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, która została opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko, że zapis dotyczący opisu trasy i celu wyjazdu powinien być na tyle szczegółowy by zapewnić rzetelność prowadzonej ewidencji, czego nie spełnia sposób zaprezentowany przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 Ordynacji ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretator opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny ze wszystkimi jego elementami. Przez taki pryzmat sąd dokonuje oceny adekwatności i trafności stanowiska interpretatora.

Z tak nakreślonego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji hipotetycznego stanu faktycznego oraz przedstawionego tam pytania, przyjąć należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była kwestia prawidłowości dokonywania zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu. O tym zaś czy zaprezentowane we wniosku o interpretację stanowisko co do sposobu opisu trasy w odniesieniu do określonej tam sytuacji ze wszystkimi jej elementami jest prawidłowe, decydują właśnie wszystkie elementy podane w stanie faktycznym. Kluczowego znaczenia nabiera w tym kontekście proponowany przez Spółkę zapis w rubryce "opis trasy" w ewidencji przebiegu pojazdu "K-K".

Słusznie tak Minister Finansów jak i Spółka zgodnie podkreślają wagę klarowności zapisów ewidencji przebiegu pojazdów, a więc taki sposób dokonywania zapisów, aby nie budziły żadnych wątpliwości czy spełniony jest warunek wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i to tak, aby jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, wykluczone było ich użycie do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem sądu w realiach niniejszej sprawy zapis "K-K" w rubryce opisu trasy jest zbyt enigmatyczny, aby spełniał on oczekiwania ustawodawcy co do klarowności i rzetelności ewidencji przebiegu pojazdu, a więc sprzeczny z jej przeznaczeniem i funkcją. Przy takim zapisie, przy jakim obstaje Spółka, nawet przy uwzględnieniu pozostałych rubryk ewidencji tj. daty wyjazdu, celu wyjazdu, nawet łącznego oraz liczby przejechanych kilometrów nie sposób ustalić czy rzeczywiście realizowany był wyłącznie cel z którym ustawa o VAT wiąże prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Zgodzić się należy z interpretatorem, że prawidłowy opis trasy powinien w takim wypadku zawierać adresy miejsc (sklepu, urzędu, poczty itp.) do których udawał się pojazd Spółki. Wyobrazić sobie łatwo, że podatnik określając tylko miejscowość wyjazdu i przyjazdu, a więc jak przykładowo wskazuje spółka "K-K" oraz łączny cel, bez ścisłego określenia miejsca gdzie on był realizowany, mógłby wpisać dowolną ilość przejechanych kilometrów, maskując wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych, co przecież, przy ewentualnej kontroli podatkowej, byłoby nie do zweryfikowania, zwłaszcza po upływie pewnego okresu czasu. Wprawdzie to wybiega poza ramy zakreślone we wniosku o interpretację, choć oddaje wagę problemu, to jednak godzi się zauważyć, że sprawa komplikowałaby się jeszcze bardziej, gdyby choć jeden z celów wyjazdu podczas wykonywania - jak tego chce spółka - jednej trasy, realizowany był w innej miejscowości, niż ta w której początek miała miejsce trasa.

Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wszystkie elementy stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o interpretację rozpatrywane łącznie, determinowały uznanie przez sąd za prawidłowe negatywne zapatrywanie się interpretatora co do stanowiska Spółki zaproponowanego we wniosku.

W realiach niniejszej sprawy mniejsze znaczenie, wręcz drugorzędne, miała kwestia rozumienia znaczenia sformułowań "trasa", na co nacisk kładła skarżąca i "każdego wykorzystania", nad którym z kolei koncentrował się Minister Finansów. Co do rozumienia znaczenia tych pojęć użytych w przepisie art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT a odnoszących się do prowadzenia ewidencji pojazdu, różnią się Skarżąca i interpretator, ale różnice tych stanowisk bynajmniej nie miały wpływu na trafność interpretacji, gdyż do takiego wniosku prowadzą już wcześniejsze rozważania. Niemniej jednak niejako na marginesie Sąd wyraża zapatrywanie, że w pojęciu trasy w rozumieniu art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. c mieści się także taka sytuacja faktyczna, gdy pojazd wyruszając z siedziby spółki odwiedza szereg punktów pośrednich dojeżdżając do miejsca docelowego, którym może być siedziba spółki. Zdaniem Sądu nic nie sprzeciwia się takiemu rozumieniu pojęcia "trasa" na gruncie komentowanych przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie, możliwe jest dokonanie jednego wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu dla całej trasy z punktami pośrednimi. Niemniej jednak w rubryce dotyczącej opisu trasy (skąd - dokąd) powinien się znaleźć dokładny opis tej trasy ze wskazaniem adresów punktów pośrednich np. poczty, sklepów czy urzędów, a w rubryce "cel wyjazdu" powinien być wskazany każdy, powiązany z tymi punktami pośrednimi, cel wyjazdu. W takim rozumieniu znaczenia pojęcia trasa, będzie ona odpowiadała sformułowaniu "wykorzystania" rodzącemu obowiązek dokonania jednego wpisu zawierającego wszystkie dane o których była mowa wyżej. W sytuacji gdy samochód podatnika od wyjazdu z siedziby spółki, do momentu powrotu tam, odwiedza np. kilku lub kilkunastu odbiorców, możliwe jest dokonanie jednego wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu. Taki sposób postąpienia stanowi minimalne obciążenie podatnika, a z drugiej strony jest to wystarczające do osiągnięcia celów dla których prawodawca ustanowił obowiązek prowadzenia takiej ewidencji.

Jak z powyższego wynika Sąd podziela stanowisko Skarżącej, co do takiego rozumienia pojęcia trasy w kontekście dokumentowania przebiegu pojazdu wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Takie rozumienie pojęcia trasy zaprezentował, zresztą jak słusznie zwraca na to uwagę Skarżąca, Minister Finansów w broszurze dotyczącej nowych zasad obliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, która została opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Oczywiście nie może być w tym wypadku mowy o traktowaniu owej publikacji jako źródła prawa, niemniej jednak jest to pewien pogląd prawny istniejący w przestrzeni publicznej, który może, jeżeli nawet nie stanowić wskazówki interpretacyjnej, to jednak wypowiedź do którego można się odnosić w ramach argumentacji przedstawianej na poparcie określonego stanowiska. Warto jednak podkreślić, że we wzmiankowanej broszurze hipotetyczny stan faktyczny znacząco różni się od tego, który przedstawiła Skarżąca w niniejszej sprawie, bowiem punkty pośrednie na podanej tam trasie znajdują się w różnych miastach, stąd zapis w opisie trasy sprowadza się wyłącznie do nazwy miast, odwiedzanych w ramach realizacji podobnego celu (wyjazdy służbowe). W takim wypadku przy uwzględnieniu pozostałych rubryk ewidencji przebiegu pojazdu można ustalić i zweryfikować sposób wykorzystania relewantny z punktu widzenia zasad zwolnienia z podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Nie ma jednak racji Skarżąca kiedy wywodzi, że weryfikacji sposobu wykorzystania pojazdu służyć mają łącznie zasady używania pojazdów samochodowych przez podatnika oraz ewidencja przebiegu pojazdu. Są to dwa odrębne dokumenty mające służyć różnym celom. Ten pierwszy dokument wymieniony w treści art. 86a ust. 4 pkt 1 stanowi swojego rodzaju deklaracje, których prawdziwość in concreto weryfikowana jest właśnie na podstawie zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu. Ten ostatni dokument powinien zaś być na tyle klarowny, jasny i czytelny, aby nie budził żadnych wątpliwości, co leży w interesie podatnika, gdyż podważenie rzetelności dokonanych tam zapisów prowadzi do zakwestionowania kwalifikacji użytkowania danego pojazdu, co implikuje utratę prawa do pełnego odliczenia podatku VAT na zasadach preferencyjnych w stosunku do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT i to od momentu używania danego pojazdu.

Zaznaczyć przy tym wypada, że w sposób kazuistyczny nie da się z góry określić jak każdy przypadek wykorzystania pojazdu powinien być wpisany do ewidencji przebiegu pojazdu. W każdym konkretnym przypadku taki wpis winien być wszelako na tyle czytelny aby pozwalał zweryfikować czy taki użytek był bezpośrednio powiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a jednocześnie wykluczał wykorzystanie dla celów prywatnych. Od okoliczności danego wypadku będzie więc często zależało czy wyjazd samochodu należącego do Spółki zarejestrowanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie ewidencjonowany pod jednym wpisem czy w rozbiciu na kilka wpisów, co może być prawidłowe i w jednym i w drugim przypadku, byleby dokonane zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu wykluczały użycie pojazdu do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

Reasumując, wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.