Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/13 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1155/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny, dokonanej pod pozorem umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r., a otrzymanej przez D. Ś. Organ I instancji wskazał, że w 2013 r. N. Ś. oraz D. Ś. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, jako darczyńców wskazując odpowiednio: M. i T. Ś. Jako przedmiot nabycia każdy z obdarowanych wskazał udział w ½ części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Z § 2 umowy sprzedaży wynikało, że M. Ś., działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik swojej żony T. Ś., złożył oświadczenie woli o sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 9, położonego w P., z którym związany był udział w nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym gruntu – N. i D. małżonkom Ś., za cenę 125.000 zł, a N. i D. Ś. oświadczyli, że powyższy lokal wraz z przysługującym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu kupują ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego. Do złożonego zeznania strony załączyły pismo z dnia 22 lutego 2013 r., zatytułowane "Czynny żal z oświadczeniem", w którym wskazały, że: "akt notarialny (...) sporządzony przed notariuszem (...) miał na celu ukrycie darowizny (...) lokalu mieszkalnego (...), a mimo nazwania go umową sprzedaży i aktem ustanowienia hipoteki w rzeczywistości stanowił on o darowiźnie w/w nieruchomości na naszą rzecz". Z przedłożonych przez stronę oświadczeń i wyjaśnień wynikało żądanie dotyczące uznania, że nabycie przedmiotowego lokalu przez N. Ś. oraz D. Ś. nastąpiło tytułem darowizny dokonanej przez M. i T. Ś. - co powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ I instancji stwierdził natomiast, że w sprawie nie dokonano czynności cywilnoprawnej o cechach darowizny. Organ uznał, że zamiarem M. Ś. (i jego żony) jako kredytobiorców kredytu zaciągniętego na niekorzystnych warunkach było uzyskanie środków pieniężnych, by go spłacić kredytem na korzystniejszych warunkach, co wykluczało tytuł darmy transakcji, która miała charakter ekwiwalentny. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła zarzut naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej i niezasadne ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wywiódł, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jeśli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dalej wskazał, iż przeszkodą uniemożliwiającą wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego był brak przedmiotu opodatkowania, gdyż nie nastąpiło nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem wymienionym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768, dalej zwana: "u.p.s.d."), w szczególności tytułem darowizny. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wynika z faktu, iż umowa z dnia 18 marca 2010 r., została zawarta w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U z 2008 r., nr 189, poz. 1158 ze zm., dalej zwana: "u.p.n.") i stwierdził, że z aktu notarialnego - jako dokumentu urzędowego - wynika domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń.

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in.: art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i § 2.

2.2. W uzasadnieniu podkreślono, że zawarcie fikcyjnej umowy sprzedaży miało na celu uzyskanie przez ojca N. Ś. – M. Ś. kredytu na sfinansowanie innego lokalu, w którym obecnie mieszka wraz ze swoją żoną T., ponieważ poprzednio zaciągnięty przez niego kredyt zawarty był na niekorzystnych warunkach. W rzeczywistości kwota, którą rzekomo zapłacił N. Ś. za mieszkanie została mu od razu przez ojca zwrócona za wyjątkiem spłaty przez M. Ś. kredytu w celu zakupu innej nieruchomości. M. Ś. do rąk N. Ś. kwotę kredytu, którą rzekomo zaciągnął na mocy w/w aktu notarialnego, a N. Ś. następnie uiszcza tę kwotę na rachunek banku. W rzeczywistości jest to kredyt zaciągnięty przez M. Ś.(na korzystniejszych od poprzedniego warunkach), który sam go spłaca za pośrednictwem syna. N. i D. małżonkowie Ś. nie ponieśli z tytułu dokonanej im przez rodziców N. Ś. darowizny żadnych wydatków za wyjątkiem kosztów sporządzenia aktu notarialnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 § 2 u.p.n. czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należało rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 tej ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności. W rezultacie wbrew zapatrywaniom strony skarżącej, umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego nie można zakwestionować, a wręcz zastąpić umową darowizny tej nieruchomości poprzez przedstawienie organom podatkowym oświadczenia stron tej umowy, że ich zgodnym zamiarem było zawarcie umowy darowizny, którą w istocie zawarły, ukrywając ją pod pozorem umowy sprzedaży i to także wtedy, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – strony podały przyczynę, dla której konieczne było posłużenie się umową sprzedaży (uzyskanie przez nabywcę kredytu potrzebnego zbywcy nieruchomości).

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 165a, art. 210 § 4, art. 200a, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana: "K.c.") oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że strony dochowały formy czynności prawnej właściwej dla darowizny (formy aktu notarialnego). Czynność prawna, która ukryta była pod nazwą umowy sprzedaży w rzeczywistości była czynnością prawną pod tytułem darmym (umową darowizny) i konieczne stało się opodatkowanie dokonanej darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd I instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec stwierdzonych niedociągnięć w konstrukcji rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie wad zarzutów oraz ich uzasadnienia.

4.3. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, a część przywołanych przepisów dotyczy zasad prowadzenia postępowania podatkowego, dowodowego czy też doręczenia pism pełnomocnikowi. Inne z kolei dotyczą m.in. powołania podstawy prawnej jako elementu decyzji, przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy przez organ odwoławczy, czy też tego, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Pełnomocnik Skarżącego przywołując w zarzucie przepisy dotyczące tych kwestii wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie oddalił skargę pomimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów i nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tego stanowiska. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu. Podobnie autor skargi kasacyjnej zachował się w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest niewłaściwe i nieodpowiada rygorom określonym w przywołanym przepisie. Pełnomocnik nie wykazał żadnych powodów dla których tak uważa. Z tego względu zarzut ten również nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej i podniesiono, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w sprawie w celu opodatkowania darowizny ukrytej pod pozorem dokonania sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia, a oparcie się na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Z kolei analiza art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy k.c. (art. 83 § 1), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

4.5. Podkreślenia wymaga, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis prócz przywołania w petitum skargi kasacyjnej (i to bez wskazania w zarzutach naruszonej jednostki redakcyjnej) nie został w uzasadnieniu w ogóle omówiony poprzez wskazanie postaci naruszenia oraz istotności wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, także w aspekcie kontroli legalności dokonywanej przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej skupił się zaś w istocie w jej uzasadnieniu na eksponowaniu znaczenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz ważności oświadczeń woli w zakresie darowizny, przywołując w tym zakresie przepisy art. 65 § 1 i art. 83 § 1 k.c. Wobec tego należy przyjąć, że pomimo licznych zarzutów o charakterze procesowym sama strona wnosząca skargę kasacyjną decydującego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy upatruje w przepisach cywilnego prawa materialnego. Podkreślenia w tym miejscu jedynie wymaga to, że okoliczności faktyczne związane z zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w formie aktu notarialnegpo i oświadczeniem złożonym w toku postępowania podatkowego o "ukryciu darowizny" pod pozorem umowy sprzedaży, nie zostały w sprawie zakwestionowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie nabyła własności nieruchomości z tytułu darowizny, co oznacza w rezultacie, że nie było podstaw do wszczęcia wobec niej postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skoro nie doszło w ogóle do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego tytułem darowizny, to tym samym nie było podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania podatkowego, gdyż w ogóle nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy z uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., zgodnie z którym powstaje on przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podkreślenia zatem wymaga, że żadna ze stron nie złożyła oświadczenia w formie aktu notarialnego o zawarciu umowy darowizny, czego wymaga art. 158 k.c. Za trafne w tym kontekście należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który z powołaniem się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., w sprawie III CZP 79/11 (publ. OSNC 2012/6/74) wskazał, że nieważna jest umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, który stwierdził w tej uchwale, że nie ma podstaw do przenoszenia formy szczególnej zachowanej dla czynności symulowanej na czynność dyssymulowaną przede wszystkim z tego względu, że w pojęciu pozorności, która jest wadą oświadczenia woli, nie mieści się wadliwość czynności prawnej w postaci niezachowania formy. Tym samym forma aktu notarialnego zachowana dla innej czynności prawnej, tj. pozornej umowy sprzedaży nieruchomości, nie może być użyczona dla ukrytego oświadczenia woli nieodpłatnego przeniesienia jej własności tytułem darowizny z uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Jak trafnie wskazano w literaturze "koncepcja braku użyczenia formy czynności dyssymulowanej przez czynność symulowaną nie powoduje niepewności w obrocie nieruchomościami, choć skutkuje nierzadko niezamierzoną i nieprzewidzianą przez strony nieważnością czynności, ale właśnie wprowadza większą pewność - wymuszając ujawnienie causae i służąc ochronie osób trzecich, oraz jawności i bezpieczeństwa obrotu" (por. K. P. Sokołowski, Glosa do uchwały SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 79/11, publ. LEX/el). Z tego względu dalsze badanie ewentualnego zaistnienie przesłanek określonych w art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy rzeczywiście w sprawie wystąpiła pozorna czynność prawna nie było w sprawie możliwe, gdyż czynność ukryta jeśliby nawet na gruncie analizowanej sprawy zaistniała to i tak byłaby nieważna z mocą ex tunc. To zaś oznacza brak możliwości opodatkowania darowizny nieruchomości podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d., a tym samym w konsekwencji brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

4.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.