Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 13/08 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 marca 2005 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz F. spółki z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 14.865 (czternaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/13/08 oddalił skargę F. sp. z o.o. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w dniu 1 maja 2003 r. zaciągnęła pożyczkę wyrażoną w walucie obcej (EURO), a następnie w dniu 12 grudnia 2003 r. pożyczkę tę zwróciła dokonując potrącenia kwoty tej pożyczki, przeliczonej na złote polskie, z wzajemną wierzytelnością wyrażoną w złotych polskich przysługującą jej wobec pożyczkodawcy spółki A. S.A. z siedzibą w Luksemburgu. W wyniku tej operacji powstała strata w kwocie 933.543,94 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kursami walut między dniem zaciągnięcia pożyczki, a dniem jej zwrotu (potrącenia). Skarżąca uważając, że wynikła z tego różnica kursowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy administracji, odmawiając spółce stwierdzenia nadpłaty uznały, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, nie powstają natomiast przy kompensatach, wskutek czego powstałe w wyniku kompensaty różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie mają wpływu na koszty uzyskania przychodu.

W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 566/05 uwzględnił skargę. W wyroku tym Sąd potwierdził stanowisko organów, że w świetle art. 15 ust. 1a jak i art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy podatnik dokonuje zapłaty w ujęciu kasowym, a nie w drodze potrącenia. Jednak w przypadku gdy pożyczka została zużyta w działalności gospodarczej, wydatek związany z pozyskaniem pożyczki, wynikający ze wzrostu kursu walut w chwili jej zwrotu (potrącenia), zwiększa koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. . I dlatego uznał, że doszło do naruszenia tego przepisu, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1068/06, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze wskazaniem na konieczność wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z jakim konkretnie naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia w rezultacie wydania zaskarżonej decyzji; na czym dokładnie polega niezgodność rozstrzygnięcia organu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odmawiającego uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych powodujących stratę w działalności gospodarczej skarżącej oraz jakie kwestie faktyczne jest jeszcze zobowiązany wyjaśnić organ podatkowy i jakie one mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sporna strata nie jest różnicą kursową podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, iż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie posługuje się wprost terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc w zdaniu trzecim o różnicach walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia ich zapłaty w istocie zdanie to dotyczy różnic kursowych, którym to pojęciem posługuje się już art. 15 ust. 1a, jakkolwiek w innym kontekście. Analizując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że różnice kursowe, z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (za towar, usługę, za pracę), przez którą należy rozumieć uiszczenie należności w walucie obcej, a nie kompensatę z wzajemną wierzytelnością. Natomiast z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika, że o powstaniu różnic kursowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment faktycznej zapłaty jak również by zapłata była dokonana w walucie obcej, za pośrednictwem banku, z konta podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie uznały organy podatkowe, że wykonanie zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności nie jest "faktyczną zapłatą" w rozumieniu omawianych przepisów i nie powoduje powstania różnic kursowych uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w świetle przytoczonych przepisów istotne przede wszystkim jest to, by różnice kursowe powstały w związku z wydatkiem uznanym za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem jak wskazał, w świetle art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Wydatki na spłatę pożyczek to nie tylko zwrot nominalnej kwoty ale wszystkie inne konieczne do zaspokojenia wierzyciela w tym także różnice kursowe.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej i drugiej instancji.

Skargę oparła na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie – w drodze kompensaty – pożyczki udzielonej w walucie obcej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy z wskazanej normy prawnej wynika, iż nimi są. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zwartych w wyroku z dnia 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1068/06.

W ocenie autora skargi kasacyjnej potrącenie należy uznać za formę zapłaty, do której znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określający w ogólny sposób, jakie koszty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem niedopuszczalne jest interpretowanie art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. jako pozbawiającego podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kurosach, wynikających z potrącenia, bo takie prawo wynika wprost z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pełnomocnik podniósł także, że Sąd pierwszej instancji zupełnie nie rozpatrzył wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jedynie odmiennej niż uprzednio wykładni prawa, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy rozliczenie między stronami stosunków gospodarczych, z których jedna jest kontrahentem zagranicznym, następuje w formie potrącenia, powstają różnice kursowe, stanowiące przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Natomiast w myśl ust. 1a art. 15 koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Z powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe stanowią element rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, oraz że przy obliczaniu tychże różnic kursowych istotne znaczenie ma wartość walut obcych "z dnia zapłaty".

Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia "zapłata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Jest rzeczą oczywistą, że transakcja potrącenia realizowana jest przy udziale banku, z którego usług korzystał ponoszący koszt, bowiem to ten bank ustala kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty tj. z dnia dokonania potrącenia, stosując średni kurs walut ogłoszony przez NBP. Na marginesie należy podnieść, że gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszelkich należności wyłącznie w formie przepływów pieniędzy, bez wątpienia zastrzegłby to bezpośrednio w przepisie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że potrącenie jest formą zapłaty a wobec tego koszty z tytułu różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., mogą być uwzględnione gdy nastąpi faktyczna zapłata, przez którą należy rozumieć również potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.