Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Niedopuszczalne jest w związku z tym przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/10 w sprawie ze skargi J. B.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B.-M. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1562/11, oddalił skargę J. B.-M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca była zatrudniona w fundacji i jak podała, bezpośrednio realizowała program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wynagrodzenie za pracę otrzymywane od fundacji pochodziło z wspomnianych powyższej środków. W ocenie Skarżącej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, spełnia ona przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1450/07) potwierdził, że z uwagi na uchybienia proceduralne organu interpretacyjnego, postanowienie w sprawie interpretacji nie zostało wydane w terminie przewidzianym w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Tym samy, organ ten związany jest stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym stanie rzeczy w 2009 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2004 r. i wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W trakcie postępowania organ ustalił, że jakkolwiek Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym, robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Jako podwykonawca Skarżąca nie była zatem podmiotem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych, co jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1. pkt 46 u.p.d.o.f. Decyzjami z dnia 12 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku ma moc wiążącą dla organu podatkowego, niemniej jednak tylko względem przedstawionego w nim stanu faktycznego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika natomiast, że stan faktyczny sprawy różni się od tego, który został przedstawiony we wniosku. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio programu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych, a jedynie wykonywała obowiązki powierzone jej przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy, czynności o pomocniczym charakterze.

Skarżąca wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wiążącej mocy milczącej interpretacji oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe nie zakwestionowały stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej – przyjęły natomiast odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Nie zgodziła się także z poglądem organów, że stosunek pracy wyłącza bezpośredniość realizowania celów programów – kwestia ta nie ma znaczenia dla stosowania wspomnianego przepisu, skoro wynagrodzenie za wykonaną pracę finansowane jest bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku o interpretację i załączonych do nich dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia dyrektora fundacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W ocenie sądu, bezspornym było, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż bezpośrednio realizowała program finansowany z bezzwrotnej pomocy; potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Tego elementu stanu faktycznego organ nie kwestionował. Niemniej jednak z zebranego podczas postępowania wymiarowego materiału dowodowego wynikało, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku – a tylko w takim przypadku milcząca interpretacja wiązałaby organ podatkowy. Z ustaleń organu wynikało, że podmiotem bezpośrednio realizującym program była fundacja, natomiast Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w ramach stosunku pracy. Tym samym, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a dochód Skarżącej nie był wolny od podatku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że związany był oceną okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację prawa podatkowego z dnia 19 września 2006 r. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1450/07).

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego był inny aniżeli stan ustalony przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej braku związania organów podatkowych milcząca interpretacją, a także nie wskazania przez sąd pierwszej instancji materiału dowodowego, z którego wywiódł stanowisko, że stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania dowodowego jest różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji, co uniemożliwia Skarżącej zapoznanie się z motywami jakimi kierował się sąd oddalając skargę.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku o interpretację i załączonych do nich dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia dyrektora fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazły wszystkie ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa.

Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu trzeba podkreślić, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie całkowicie błędnie podszedł do kwestii związania opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz weryfikacji tego stanu, dokonanej zarówno na etapie badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak i kontroli zgodności z prawem decyzji pierwszego z tych organów w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z dnia 5 maja 2010 r. Na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyznano, że w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/07, "Sąd poddał [...] ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny". Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zapadłego wyroku, dokonując tak rozumianej oceny kierował się on stwierdzeniami wnioskodawczyni, że została zatrudniona w przedstawicielstwie niemieckiej fundacji [...] w Polsce "celem bezpośredniej realizacji celów Programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". We wniosku, o którym mowa, wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej obowiązki są określone na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i "obejmują bezpośrednią finansową, administracyjną i personalną obsługę Programu prowadzonego przez Przedstawicielstwo". Dodała także, że jej wynagrodzenie "jest w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest całkowicie przejrzysty i zrozumiały, nie bardzo zatem wiadomo, do czego miałaby się sprowadzać ocena wskazanych faktów przeprowadzana w wyniku zaskarżenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena dokonywana przez organ interpretacyjny, a tym samym i sąd administracyjny dotyczy przecież nie tego, czy dany zespół faktów zaistniał, lecz tego, jakie są konsekwencje prawne uznanego za niewątpliwy stanu rzeczy. Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Niedopuszczalne jest w związku z tym przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest o tyle niezrozumiałe, że Sąd odwołał się do swojej oceny związanej z twierdzeniem Skarżącej co do bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a także wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczonej pracy pochodzącego od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak zaznaczono, wnioskodawczyni "w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie". W przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, uwzględniając ten stan, a nie dołączone do wniosku dokumenty, właściwy organ "powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego" (s. 8 – 9 uzasadnienia). Spostrzeżenie to trzeba traktować jako przejaw całkowitego niezrozumienia analizowanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie konstrukcji prawnej i dowód skrajnego formalizmu. Jest rzeczą oczywistą, że przedstawiając pewien stan faktyczny, wnioskodawca ma prawo dołączyć do wniosku wszelkie dokumenty, które pozwolą lepiej poznać ten stan i wyprowadzić – na tej podstawie – prawidłowe konkluzje prawne. Czym innym jest bowiem dochodzenie do ustaleń faktycznych w trakcie postępowania typu jurysdykcyjnego, zwłaszcza w sytuacji sporu co do faktów, czym innym zaś – odtworzenie obrazu takiego stanu jedynie na podstawie dostarczonych przez wnioskodawcę informacji i danych. Dystynkcja ta nie jest – o czym świadczy dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – do końca zrozumiała, co samo w sobie musi skłaniać do zastanowienia się mechanizmami udoskonalenia obowiązującej regulacji prawnej.

W sprawie, w której wydano zaskarżony wyrok, w obrocie prawnym pozostawała "milcząca interpretacja", co oznacza, że wnioskodawczyni korzystała z ochrony przewidzianej przepisem art. 14o Ordynacji podatkowej (wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie). Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 P.p.s.a. i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 153 pierwszej z wymienionych ustaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.