Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/13 w sprawie ze skargi M. P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr ILPB2/415-64/13-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. P. G. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. 1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 785/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego ".T." T. G. - Spółka Jawna z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka jawna") w dniu 1 lutego 2008 r. podjęli uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie "T." sp. z o.o. (dalej: "spółka z o.o."). Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 zł (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o.o.). W wyniku przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także skarżący) objął po 12.000 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 zł. Pozostała część majątku przekształconej spółki jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia spółki z o.o. Następnie w dniu 31 marca 2012 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. zapadła uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z o.o. przez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 zł do wysokości 37.500.000 zł. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także skarżący) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 zł w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 zł. Różnica (aggio) powstała w spółce z o.o. przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w spółce z o.o. - wszyscy udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali 1/3 praw głosu w spółce z o.o. W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia spółki jawnej) została przekształcona w "T." S.A. (dalej: "spółka akcyjna"). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 zł każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w spółce akcyjnej, co w przekształcanej spółce z o.o. czyli 1/3. Skarżący zamierza dokonać zbycia części posiadanych przez siebie akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1) W jakiej wysokości powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez niego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

2) Czy obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinien zastosować zasadę proporcjonalności?

3) Czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska wskazanego w pytaniu drugim, właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Odnośnie pytania pierwszego, skarżący odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 369 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mógł określić koszty podatkowe w wysokości 49.943.239,74 zł jako stanowiące sumę: 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego (34.443.239,74 zł), oraz 15.500.000 zł, będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

W zakresie stanowiska dotyczącego pytania drugiego, uznał, że w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję należy kierować się zasadą proporcjonalności. Wskazał, iż całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez niego akcjom, które objął w wyniku przekształceń. Pojedynczej akcji odpowiadać będzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na ten cel. W przypadku zbycia tylko części z posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości 249.716,20 zł, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu 49.943.239,74 zł.

Z kolei przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania trzeciego, Skarżący argumentował, iż w przypadku braku zastosowania zasady proporcjonalności, właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Za moment objęcia, w ocenie Skarżącego należy uznać datę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Wszystkie akcje Skarżącego zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków związanych zarówno z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego - kwota 49.943.239,74 zł. Ponadto w trakcie istnienia spółki akcyjnej nie nabył on żadnych dodatkowych akcji tej spółki. W konsekwencji, kierując się zasadą FIFO, w momencie zbycia jednej posiadanej akcji, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia - 1/200 kwoty 49.943.239,74 zł, co wyznacza kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości 249.716,20 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przypadającej na Skarżącego części wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego, za bezprzedmiotowe - w odniesieniu do pytania trzeciego oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Za nieprawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym koszty podatkowe należy ustalić w wysokości stanowiącej sumę 1/3 wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego. Zdaniem organu, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje wniesienie aportu, gdyż występuje ten sam podmiot, który zmienia jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

Organ podatkowy potwierdził, że koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie drugie). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Organ argumentował, że udziałowcy, mocą zawartej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który w momencie zbycia udziałów stanie się ich kosztem podatkowym, w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji, Skarżący powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o. W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcje należy kierować się zasadą proporcjonalności. W konsekwencji całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f., należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez Skarżącego akcjom, które objął w wyniku przekształceń.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I.3. W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 122 O.p.; art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego, które jest obowiązkowym elementem interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; art. 14e § 1 w zw. z art. 14a O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego stanowiska judykatury, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia jego własnego stanowiska; art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu Skarżącego będą jedynie wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, a nie wartość bilansowa z dnia przekształcenia w spółkę z o.o.

I.4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

I.5. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował stanowisko organu, iż w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji skarżący, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o. WSA stwierdził, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o. o. w spółkę akcyjną, nie będzie oznaczać jej likwidacji i powstania nowego podmiotu, a stanowi tylko zmianę formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wystąpi wniesienie aportu, gdyż występuje ten sam podmiot. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, iż akcje w przekształconej spółce akcyjnej, jakie skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek. Natomiast przepis art. 22 ust 1f u.p.d.o.f. może być stosowany tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały zostały objęte wcześniej w zamian za wkład niepieniężny (aport).

II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżył w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię ograniczającą wielkość kosztów uzyskania przychodów jedynie do początkowych wydatków poniesionych na nabycie wkładów w spółce osobowej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o.,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie zawężającej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia i nie odniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 14h O.p., przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że w dniu, w którym zbędzie on odpłatnie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdego wspólnika z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz kwota wydatków poniesionych na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast Minister Finansów, a za nim Sąd I instancji, uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a O.p. należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przepisów. Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 K.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 K.s.h.).

Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów.

Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza, spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Sąd zwraca uwagę, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., a następnie na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Minister Finansów (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716).

A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut skargi kasacyjnej był uzasadniony. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.