Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. (obecnie w likwidacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 491/12 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 14215 (słownie: czternaście tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 491/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2006 r. Organ ustalił bowiem, że w tym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (karty pre-paid), wskazując jako nabywców w wystawianych fakturach VAT spółki prawa słowackiego A. s.r.o., B. s.r.o. oraz R. s.r.o. Podatnik wykazywał powyższą sprzedaż jako świadczenie usług poza terytorium kraju, która zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju Wspólnoty. W kwestii firmy B. organ ustalił zgodnie z informacjami udzielonymi przez organy słowackiej administracji podatkowej, że spółka ta nie składała deklaracji VAT. Z wyjaśnień złożonych przez A. P., mieszkającego w Polsce i działającego za spółkę B., podejrzanego w śledztwie w sprawie transakcji mających za przedmiot karty telefoniczne polskich operatorów sieci telefonii komórkowej wynika, że zakup kart realizowany w imieniu tej firmy miał na celu uzyskanie korzyści majątkowej przez uniknięcie zapłaty należnego podatku. W kwestii firmy A. organ ustalił, że ostatnią deklarację podatkową podmiot ten złożył za II kwartał 2006 r. Przedstawiciel tej firmy zeznał, że transakcje ze skarżącą nie miały miejsca. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez władze słowackie co do R. z oświadczeń jej przedstawiciela wynika, że nie współpracował ze skarżącą, nie zamawiał żadnych usług, nie otrzymał kart pre-paid i nie regulował za nie należności, a w zeznaniu podatkowym za IV kwartał 2006 r. nie ma żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Z materiałów Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że od marca 2006 r. do maja 2009 r. na terenie kraju miał miejsce proceder polegający na nabywaniu od skarżącej kart telefonicznych polskich operatorów telefonii komórkowej przy wykorzystaniu danych innych podmiotów, w tym ich adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej. W rzeczywistości karty te kupowały podmioty (osoby fizyczne), które nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się do nabywania kart pre-paid, które nie były wywożone poza terytorium kraju, lecz rozprowadzane na terytorium RP. W okresie od września do grudnia 2006 r. do tego procederu wykorzystywano dane trzech słowackich spółek. W tej sytuacji organ uznał, że nie została spełniona obiektywna przesłanka z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Faktycznymi nabywcami kart były bowiem nie spółki słowackie, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez skarżącą kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z faktycznym miejscem świadczenia, tj. na terytorium kraju.

Ponadto organ ustalił, że spółka błędnie wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0 % udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca figuruje spółka B.. Nie doszło w tym przypadku do spełnienia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nabywcą towarów był obywatel polski – A. P., który jedynie posłużył się danymi podmiotu słowackiego celem uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Skarżąca nie posiadała też określonej w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pełnej dokumentacji transakcji w postaci dowodów, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wyjaśnił, że prawo podatnika do uznania danej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu w kraju, nie jest bezwzględne i zależy od spełnienia ściśle określonych przesłanek, które w tej sprawie nie zostały spełnione. W ocenie organu odwoławczego posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych - spółek słowackiego prawa handlowego - miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej. W rzeczywistości zakupów nie dokonywali podatnicy słowaccy, tylko Polacy. Usługi te winny więc zostać opodatkowane na terytorium Polski podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Nie można też przyjąć fikcji, że spółki słowackie posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Słowacji, gdyż nie prowadziły swojej działalności w miejscu, które charakteryzowałoby się określoną minimalną skalą działalności. Organ podkreślił, że zawarty w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. warunek odnoszący się do statusu nabywcy (ma być on podatnikiem) ma charakter obiektywny, niezależny od wiedzy i przekonania sprzedawcy odnośnie spełnienia tego warunku przez kontrahenta.

W kwestii dobrej wiary spółki skarżącej organ odwoławczy nie podzielił opinii, że dochowała ona należytej staranności podejmując działania zmierzające do potwierdzenia, że nabywcy kart są rzeczywiście firmami słowackimi. Materiał dowodowy potwierdza stosowanie przez skarżącą określonych zasad dotyczących dokumentowania dokonywanych transakcji, jednak w opinii organu prowadzona przez skarżącą weryfikacja kontrahentów pozorowała jedynie pewien stan faktyczny. W dokumentacji spółki nie stwierdzono również istnienia dokumentów, które potwierdzałyby upoważnienie do działania w imieniu podmiotów zagranicznych dla osób fizycznie odbierających karty pre-paid. Z zeznań świadków - pracowników spółki wynika, że były wątpliwości co do legalności obrotu kartami pre-paid. W sytuacji gdy skarżąca miała sygnały o pojawieniu się na rynku tanich kart pre-paid, winna była podjąć próbę ustalenia, czy nie pochodzą z transakcji sprzedaży przez nią zawieranych, a jeśli tak – to dokonać korekty podatku należnego. Zdaniem organu ocena wyjaśnień złożonych przez A. P. i P. Z. wykazała, że ich zeznania są wiarygodne i spójne z innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi tytułem sprzedaży towarów (prezerwatyw), których nabywcą miała być firma słowacka B. nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające ustawowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem faktycznym nabywcą był A. P. posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, który jedynie posłużył się danymi podmiotu zagranicznego działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że spółka pozostawała w złej wierze.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

W ocenie tego Sądu skoro w sprawie tej nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania, to tym samym nastąpiło naruszenie fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady powszechności opodatkowania oraz ochrony konkurencji. WSA zgodził się z rozstrzygnięciem organów, bowiem również w jego przekonaniu zaistniałe w sprawie skutki nie były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań kontrahentów skarżącej, ale także niezachowania przez nią samą należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym. Dokonywała ona transakcji z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, których dane identyfikacyjne weryfikowała pro forma, co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Tymczasem wątpliwości spółki nie wzbudził sposób dokonywanych zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny) i ich realizacji (tylko za gotówkę), a także odbioru towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Do zmiany stanowiska nie skłoniły skarżącej także informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Spółka nie zachowała więc należytej staranności, nie dokonywała jakichkolwiek dodatkowych działań (sprawdzających lub kontrolnych) w celu weryfikacji prawidłowości realizowanych transakcji, co wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej tym transakcjom ostrożności.

W kwestii dobrej wiary WSA powołał się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Sąd ten stwierdził, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki nie naruszył przepisów procesowych, gdyż nie miał takiego obowiązku w związku z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie dowód taki należało uznać za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na dokonane ustalenia co do braku staranności działania skarżącej. W kwestii naruszenia zasady pewności prawa na gruncie regulacji unijnych oraz Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa, lecz ich zastosowanie przez organy podatkowe podyktowane dokonanymi przez te organy ustaleniami w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy. WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Nie dopatrzył się w tym przypadku nierównoprawnego traktowania podatnika, a także wykorzystywania przez organy podatkowe swojej przewagi procesowej, w tym nakładania na stronę dodatkowych obowiązków pod względem dowodowym, co mogłoby w rezultacie prowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. WSA nie zgodził się z zarzutem nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, w tym nieudowodnienia braku wywozu towarów nabytych od skarżącej poza granicę państwa i zakwestionowania prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. W ocenie WSA wobec dokonanych przez organ ustaleń co do fikcyjnej działalności gospodarczej kontrahentów spółki, w tym braku siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie było konieczne podejmowanie przez organ w tym zakresie dalszych działań z uwagi na wyczerpujący stan dowodowy.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi WSA wskazał, że nie dopatrzył się po stronie organów takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1. art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 9 ust. 2 lit. e tiret dziesiąte zdanie pierwsze, drugie i trzecie VI Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku gdy usługi telekomunikacyjne świadczone są przez podatnika na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji w państwie, w którym znajduje się miejsce świadczenia, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.p.t.u. uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w takiej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (świadczenia usług telekomunikacyjnych);

2. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4. pkt 1-5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów u.p.t.u. uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

3. art. 27 ust. 1, ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez spółkę w okresie od września do grudnia 2006 r. na rzecz spółek słowackich, znajdowało się w Polsce, a nie na Słowacji, a w konsekwencji przedmiotowe usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, mimo że prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki z tytułu świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych została wstępnie zaakceptowana przez organy podatkowe w toku dwóch kontroli podatkowych w 2007 r. i 2008 r.;

4. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 42 ust. 4 pkt 1-5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą prezerwatyw na rzecz spółki B. nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0 %, mimo że prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki z tytułu tych dostaw została wstępnie zaakceptowana przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej w 2007 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

5. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że (1) rzeczywistymi kontrahentami spółki i nabywcami świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych nie były spółki słowackie, lecz powiązane z nimi osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, a (2) spółka dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołami przesłuchań P. Z., podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca świadczyła usługi telekomunikacyjne na rzecz wskazanych spółek i nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem, co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA;

6. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że (1) rzeczywistym kontrahentem spółki i nabywcą towarów (prezerwatyw) będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw nie była spółka B., lecz A. P., a (2) skarżąca dokonując tych dostaw nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na niewiarygodnych i sprzecznych z innymi dowodami protokołami przesłuchań P. Z., podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o działalności przestępczej A. P., a jednocześnie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że powyższe towary nie zostały wywiezione poza terytorium Polski, co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA;

7. art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie pominął wyniki dwóch kontroli podatkowych za okres lipiec-wrzesień 2006 r. i styczeń 2007 r. - luty 2008 r. przeprowadzonych odpowiednio w kwietniu 2007 r. oraz maju i czerwcu 2008 r., nie włączył do akt sprawy protokołu przesłuchania P. M. z 25 października 2010 r. i protokołu przesłuchania D. S. z 20 października 2010 r., a także nie przesłuchał członków zarządu skarżącej pełniących funkcję w okresie objętym postępowaniem, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA;

8. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób pobieżny, chaotyczny i nieodpowiadający wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także ze względu na nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

9. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych oraz sam sposób prowadzenia postępowania uchybia zasadom ogólnym wyrażonym w tych przepisach oraz konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna była zostać uchylona przez WSA.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego z § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

8.1. Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji zarówno co do tego, że nabywcy uwidocznieni w spornych dokumentach nie byli rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez skarżącą, jak i to, że skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

8.2. Kwestionując ustalenia co do tego, że wskazane wyżej podmioty nie były rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez skarżącą powołuje się ona na zeznania swoich pracowników, mające świadczyć o tym, że kontrahentami skarżącej były spółki B., A. i R. tj. podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca w swoich twierdzeniach w tym zakresie jest jednak niekonsekwentna. Z jednej bowiem strony kwestionuje stanowisko przyjęte w tej sprawie co do tego, że wskazane spółki nie były rzeczywistymi nabywcami sprzedawanych przez skarżącą usług, z drugiej strony podnosi, że stała się ofiarą przemyślnej i zorganizowanej działalności przestępczej grupy osób indywidualnych (vide s. 50 skargi kasacyjnej). Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń wskazane wyżej spółki były podmiotami zarejestrowanymi, ale w badanym okresie nie dokonywały żadnych transakcji, dlatego też nie uiszczały podatku VAT. Spółka A. ostatnią deklarację podatkową złożyła za II kwartał 2006 r. Przedstawiciel tej firmy zeznał , że transakcje ze skarżącą nie miały miejsca. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez władze słowackie co do R. z oświadczeń jej przedstawiciela wynika, że nie współpracował ze skarżącą, nie zamawiał żadnych usług, nie otrzymał kart pre-paid i nie regulował za nie należności. W jej zeznaniu podatkowym za IV kwartał 2006 r. nie ma żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Co do spółki B. z informacji udzielonych przez organy administracji Republiki Słowackiej wynika, że od momentu rejestracji brak było możliwości skontaktowania się z tą spółką, a wszelkie wezwania wracały z adnotacją "adresat nieznany". Podmiot ten nie wypełniał deklaracji VAT, w konsekwencji jego rejestracja dla celów podatku od towarów i usług została unieważniona. Z wyjaśnień A. P. jedynego udziałowca spółki B. i osoby uprawnionej do działania w jej imieniu wynika, że zakup kart miał na celu uzyskanie korzyści majątkowej przez uniknięcie zapłaty należnego podatku. W skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób ustaleń tych nie podważa, koncentrując swoją argumentację na braku jej świadomości co do tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Uwzględniając powołane wyżej okoliczności, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były uzasadnione podstawy do uznania, że podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach nie były rzeczywistymi nabywcami usług i towarów od skarżącej. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.3 Nie ulega wątpliwości to, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie, kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca miała prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów.

8.4. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

8.5. Ocena Sądu pierwszej instancji co do świadomości skarżącej, że transakcje stanowią nadużycie dokonana została w sposób ogólny, w odniesieniu do wszystkich trzech podmiotów. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych. WSA dokonał oceny okoliczności związanych ze świadomością skarżącej traktując zbiorczo wszystkie trzy podmioty bez podziału na poszczególnych kontrahentów i okoliczności towarzyszące danym transakcjom. Nie wiadomo kto w imieniu tych poszczególnych podmiotów występował, czy dysponował upoważnieniem do występowania w ich imieniu. Zgodzić się też należy ze skarżącą, która twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać,, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Nie można więc podzielić stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że o złej wierze skarżącej mogą świadczyć uzyskane przez nią już po dokonaniu transakcji sygnały z rynku, że do obrotu krajowego zostały wprowadzone karty pre-paid o zaniżonych cenach. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby odnieść zasadę swobodnej oceny dowodów do realiów niniejszej sprawy, należy zweryfikować, czy materiał dowodowy, który w sprawie tej został zgromadzony, rzeczywiście potwierdzał, że strona co najmniej mogła mieć świadomość co do przestępczego charakteru transakcji z tym kontrahentem, a co więcej, czy mogła ją mieć w momencie dokonywania transakcji. Zauważyć też należy, że skoro A. P. był - tak również określają go organy - przedstawicielem spółki B., to szczególnej wagi nabiera ocena, czy spółka skarżąca mogła wiedzieć, że działa on jako podmiot krajowy, czy również traktowała go jedynie jako przedstawiciela podmiotu słowackiego. Kwestia ta została jednak pominięta. Ustalenie tego ma zaś wpływ na ocenę, czy dostarczając towar przedstawicielowi spółki B., spółka skarżąca mogła mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji. Skoro okoliczności wskazane wyżej istotne są dla oceny świadomości czy braku świadomości skarżącej co tego, że transakcje te stanowiły nadużycie, to braki w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skutkują uznaniem, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.6. Stawiając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała także na braki w materiale dowodowym dotyczącym kwestii dobrej wiary. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona wskazywała, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy nie włączono protokołów przesłuchań P. M. reprezentującego operatora telefonii komórkowej i D. S. związanej ze spółką, w kontekście świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, jednak dowody te miały dotyczyć tych samych okoliczności, co do których wypowiadał się P. Z., a więc okoliczności, o których strona dowiedziała się już po przeprowadzeniu transakcji. Nie wiadomo więc, a w każdym razie ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to ewentualne uchybienie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie wyników pierwszej kontroli podatkowej z lat 2007-2008, w sytuacji gdy nieprawidłowości wyszły na jaw później.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania transakcji i mające miejsce w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Konieczne więc będzie poddanie ocenie i rozważenie przez WSA takich elementów m.in. jak nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów.

10. Skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym wyżej i miało to istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.