Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1264/13 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1264/13, oddalił skargę P. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 9 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Na podstawie danych uzyskanych z portali internetowych (O. i A.) organ ustalił, że Skarżący prowadził w 2010 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Skarżący wyjaśnił, że nie był właścicielem oferowanych samochodów. Należały one do H. i O., których poznał przypadkowo i bliżej nie znał. Skarżący zajmował się jedynie umieszczaniem ogłoszeń o sprzedaży samochodów w Internecie, za co nie pobierał wynagrodzenia. Wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary. Organ wskazał, że Skarżący podawał w ogłoszeniach swoje dane kontaktowe. W latach 2009–2010 Skarżący wystawił łącznie 63 ogłoszenia sprzedaży samochodów, z czego w 2009 r. sprzedał 21 samochodów. Ze zdjęć zamieszczonych na portalach internetowych wynika, że samochody te znajdowały się na posesji należącej do Skarżącego. Organ podatkowy zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej kwoty uzyskane od R. M. i S. B., którzy mieli zapłacić Skarżącemu za pomoc przy sprowadzeniu samochodów z Belgii.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, jego ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzione z niego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że świadkowie zeznali, iż samochody nabywali od Skarżącego. Ponadto Skarżący przygotowywał umowy i przyjmował zapłatę. W niektórych przypadkach podpisywał umowy nazwiskiem osoby, która widniała w dokumentach rejestracyjnych. R. M. i S. B. zeznali, że Skarżący pomógł im przy załatwianiu formalności związanych z zakupem samochodów w Belgii, za co mieli mu zapłacić.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Skarżący stwierdził, że nie zajmował się sprzedażą samochodów, a jedynie umieszczał ogłoszenia oraz prowadził działania marketingowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji niedopatrzył się żadnych uchybień w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe. Przywołał przy tym zeznania świadków, którzy wyjaśnili, że samochody nabywali od Skarżącego. Według nich miał on wypełniać umowy sprzedaży, a w niektórych przypadkach podpisywać się za osobę, która widniała w dokumentach rejestracyjnych. Świadkowie potwierdzili również, że samochody stały na posesji należącej do Skarżącego. Jedna ze świadków podała, że Skarżący zadzwonił do niej z prośbą, aby zeznała, że samochód nabyła od obcokrajowca. W przeciwnym razie miała mu grozić kara w związku z niepłaceniem podatków.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych od R. M. i S. B., Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący brał czynny udział przy zakupie samochodów, ich rejestracji i ubezpieczeniu. Wprawdzie świadkowie podali, że zapłacili Skarżącemu tytułem zwrotu kosztów za paliwo, nie ulega wątpliwości, że kwoty te pozostają w ścisłym związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę działania Skarżącego, nie można było przyjąć, że był to wyłącznie prywatny przejazd.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż została ona wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Organy nie ustaliły bowiem, kto był stroną umów sprzedaży. W szczególności nie przesłuchały osób, które zostały w nich wskazane jako sprzedający. Tym samym organy błędnie przyjęły, że Skarżący sprzedał samochody i był ich właścicielem;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż została ona wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ przyjął bowiem, że Skarżący otrzymał od R. M. i S. B. wynagrodzenie tytułem świadczenia usługi polegającej na pomocy przy zakupie samochodów w Belgii, ich rejestrowaniu i ubezpieczaniu. Tymczasem świadkowie zeznali, że zapłacili Skarżącemu jedynie za koszty paliwa zużytego w trakcie prywatnego przejazdu do Belgii;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie decyzji, chociaż organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy błędnie przyjęły, że Skarżący był właścicielem samochodów i prowadził ich sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem Skarżący jedynie użyczał swojego podwórka do garażowania cudzych samochodów, zamieszczał w imieniu właścicieli nieodpłatnie ogłoszenia i wydawał samochody nabywcom, działając przy tym w imieniu właścicieli.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 P.p.s.a.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna w oczywisty sposób pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, przemawiających za tym, że Sąd pierwszej instancji niedostrzegł w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wytknął organom, że nieprzeprowadziły dowodu z przesłuchania osób wskazanych w umowach jako sprzedawcy. Rzecz jednak w tym, że przeprowadzenie tych dowodów nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u. Tym samym, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, ich przeprowadzenie wspomnianych dowodów było zbędne.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od Skarżącego. Wystarczy tylko powtórzyć za Skarżącym, że udostępniał swoje podwórze dwóm bliżej, przypadkowo poznanym osobom, których nazwisk nie potrafił podać, w ten sposób, że mogli oni zostawiać na nim swoje samochody. Co więcej, Skarżący miał w ich imieniu umieszczać ogłoszenia na portalach internetowych, umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, podpisywać je, przyjmować zapłatę – nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia. W tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych sprzedających, których dane Skarżący umieścił w umowach, było zbędne. Tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę, że Skarżący nakłaniał jedną ze świadków do złożenia fałszywych zeznań. Miała ona zeznać, że samochód kupiła nie od Skarżącego, ale od cudzoziemca. W przeciwnym razie, jak wyjaśnił jej Skarżący, miała mu grozić kara za niepłacenie podatków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący, nawet jeżeli nie był właścicielem samochodów, rozporządzał towarem jak właściciel – co w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wystarczy do stwierdzenia, że dokonał dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące różnicy pomiędzy "prawem do rozporządzania jak właściciel", którym posłużono się w powyższym przepisie, a prawem własności w rozumieniu cywilistycznym. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 18 lipca 2013 r. (Evita–K EOOD, C–78/12), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "transakcję można uznać za «dostawę towarów» w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia" (pkt 35). Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN, C–111/05), stwierdzając, że "pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego" (pkt 32). W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby wpisane przez Skarżącego jako właściciele pojazdów, miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał nimi jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście kwot otrzymanych od S. B. i R. M.. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów pozwala organom kierować się swoją wiedzą i doświadczeniem. Pozwala również na konfrontowanie dowodów, ich zestawianie i umieszczaniu na tle ustalonych okoliczności. Zasada ta wymaga również, aby proces oceny dowodów był oparty o logiczne wnioskowanie.

Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, świadkowie zeznali, że Skarżący pomagał im przy zakupie samochodów w Belgii, ich rejestracji i ubezpieczeniu. Wobec tego, biorąc pod uwagę charakter działalności Skarżącego, przedstawione przez organ wnioski mieściły się w ramach przedstawionych powyżej reguł, wyznaczających granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszyła art. 145 § 1 pkl 1 lit. c) P.p.s.a.

5.4. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u, należy zwrócić uwagę, że jako podstawę tego zarzutu wskazano art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – czyli naruszenie przepisów postępowania. Tymczasem, w petitum skargi kasacyjnej zakwalifikowano ten zarzut jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Równocześnie w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony na jego poparcie przedstawia argumentację o charakterze procesowym, wskazując na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zarzutowi naruszenia przepisów prawa materialnego przypisano zarówno błędną podstawę kasacyjna, jak również niedostosowano do niej argumentacji (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Na skutek tej rozbieżności, zarzut ten nie spełnia merytorycznych standardów, których można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika.

Biorąc pod uwagę tok argumentacji autora skargi kasacyjnej, jak również wywody Sądu pierwszej instancji, do naruszenia przywołanych przepisów mogło dojść wyłącznie na skutek naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak pełnomocnik Skarżącego w tym zakresie nie podważył skutecznie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z uwagi na wskazane uchybienie w konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącego, sformułowanego na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.