Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.

"A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w złożonej za miesiąc grudzień 2007 r. deklaracji VAT-7 wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę i określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 5 kwietnia 2005 r. została wystawiona faktura VAT nr [...]. Podstawą jej wystawienia była umowy kupna-sprzedaży materiałów budowlanych zawarta 28 lutego 2005 r. pomiędzy Spółką jako nabywcą, a "B" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana "B") jako zbywcą. Nabyte przez Spółkę materiały budowlane nie zostały wydane kupującemu i miały znajdować się w użytkowaniu sprzedającego, na wynajmowanej przez niego nieruchomości, położonej przy ul. [...] w [...], stanowiącej własność Gminy Miasta. W związku z tym, że "B" nie wydała Spółce nabytych materiałów, Spółka nie dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury VAT.

Organ I instancji stwierdził jednocześnie, że brak jest dowodów świadczących o tym, że transakcja sprzedaży materiałów budowlanych, która miała zostać potwierdzona fakturą z 5 kwietnia 2005 r., została w rzeczywistości zrealizowana. W związku z powyższym organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z tej faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano również z tej przyczyny, że Spółka ujmując w rozliczeniu za grudzień 2007 r. wartość podatku naliczonego z faktury wystawionej i otrzymanej w dniu 5 kwietnia 2005 r. dokonała tego z naruszeniem art. 86 ust. 10 ustawy VAT. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2007 r. o kwotę wynikającą ze spornej faktury, t.j. o kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie miała prawa ujmować faktury wystawionej i otrzymanej w kwietniu 2005 r. w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2007 r. Takie działanie narusza bowiem treść art. 86 ust. 10 ustawy VAT. Rozliczenia spornej faktury Spółka mogła natomiast dokonać w deklaracji za miesiąc kwiecień 2005 r., poprzez dokonanie stosownej korekty, czego jednak nie uczyniła.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku VAT, albowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji sprzedaży. Nie ma bowiem dowodów świadczących o tym, że taka sprzedaż została w istocie zrealizowana. Brak jest bowiem po stronie zbywcy tj. "B" sp. z o.o. dokumentacji potwierdzającej sprzedaż; ponadto w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc kwiecień 2005 r. "B" wykazała wartości niższe niż wynikające ze spornej faktury. Brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za sporną fakturę jak również dowodów mogących potwierdzić, że należności z faktury zostały wzajemnie skompensowane. Nie ma również dowodów świadczących o przekazaniu nabytych towarów.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu przesłuchanie członków zarządu "B"; czynność ta nie mogła jednak zostać przeprowadzona z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu osób wchodzących w skład organów tego podmiotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie badały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a jedynie zakwestionowano rzeczywiste dokonanie dostawy towaru na rzecz Spółki.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów wyszczególnionych w fakturze z 5 kwietnia 2005 r. Ponadto zarzucone zostało, że organy podatkowe nie zebrały całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia składników majątku będących przedmiotem sprzedaży. W szczególności Spółka zarzucała, że w sprawie nie zostały uwzględnione dokumenty w postaci wyceny nieruchomości, opinie w sprawie poniesionych nakładów czy pism z Urzędu Miejskiego w sprawie rozwiązania umowy najmu z "B".

Spółka zwróciła także uwagę na to, że kwestionowanej faktury nie otrzymała niezwłocznie po jej wystawieniu tj. w kwietniu 2005 r. lecz faktura ta została przypadkowo odnaleziona dopiero w grudniu 2007 r. w związku z tym dopiero wówczas została ona uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. Spółka wskazała dodatkowo, że organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia, kiedy Spółka otrzymała sporną fakturę i m.in. zaniechano przesłuchania księgowej. Ponadto wskazano, że faktura VAT została wprowadzona do deklaracji za miesiąc grudzień 2007 r. ponieważ dopiero wówczas został faktycznie ujawniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony , a wynikający z faktury z wystawionej przez "B", mającej dokumentować sprzedaż materiałów budowlanych.

W pierwszej kolejności Sąd przychyla się do stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w kwietniu 2005 r., z uwagi na dokonanie rozliczenia podatku w sposób naruszający treść art. 86 ust. 10 ustawy VAT.

Przywołany przepis wskazuje jako zasadę, że rozliczenia podatku od towarów i usług należy dokonywać za ten okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT). Odnosząc powyższy przepis do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie faktury VAT w miesiącu kwietniu 2005 r. uprawniało do rozliczenia podatku VAT za ten okres, a nie za grudzień 2007 roku. Sytuacji takiej nie zmienia przy tym okoliczność, że faktura została "odnaleziona" dopiero w okresie późniejszym. Zgodnie bowiem z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy VAT, może dokonać jej obniżenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Spółka, co zostało prawidłowo stwierdzone, winna zatem była sporządzić odpowiednią korektę deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2005 r.

Trafności stanowiska organu podatkowego nie zmienia również fakt, że sporna faktura, zgodnie z uczynionym w niej zapiskiem, miała zostać zaksięgowana "jako duplikat". Prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymano duplikat faktury występowałoby tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby stwierdzone zostało, że oryginał faktury nie dotarł do nabywcy, a duplikat jest pierwszym otrzymanym dowodem dokonanego nabycia towaru. W sytuacji, gdy podatnik faktycznie otrzymał oryginał faktury, a następnie, w okresie późniejszym wystąpiła konieczność wystawienia duplikatu (np. z uwagi na zniszczenie oryginału), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w miesiącu otrzymania oryginału faktury, a nie jej duplikatu Jeśli zatem podatnik otrzymał oryginał faktury i możliwość odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego nastąpiła w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymano, to z chwilą otrzymania duplikatu prawo do odliczenia nie mogło powstać po raz drugi (wyrok NSA z dnia 15.03.2007 r. sygn. akt I FSK 541/06, LEX nr 303537). W związku z powyższym, fakt "odnalezienia" faktury z kwietnia 2005 r. dopiero w grudniu 2007 r. nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, w tym okresie rozliczeniowym.

Fakt otrzymania faktury w kwietniu 2005 r. potwierdził prezes zarządu skarżącej spółki E.L. w oświadczeniu z dnia 2 października 2008 r., złożonym w toku postępowania (k. 67 akt administracyjnych).

Odnosząc się przy tym do argumentacji skarżącej przedstawionej na rozprawie nie sposób dać wiarę twierdzeniom, że faktyczne otrzymanie faktury należy wiązać z datą jej odnalezienia w grudniu 2007 r. Należy bowiem zauważyć, że osobą podpisującą fakturę jako wystawca oraz jako podmiot uprawniony do jej odbioru, był E.L., który pełnił wówczas funkcje prezesa zarządu obu spółek - "A" i "B". W świetle powyższego nie sposób przyjąć, ze skarżąca Spółka mogła otrzymać zakwestionowaną fakturę w czasie odmiennym od daty jej wystawienia. W związku z takimi ustaleniami organu podatkowego za zbędne należało zatem uznać prowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia daty otrzymania tego dokumentu.

Nadmienić przy tym należy, że Spółka w trakcie toczącego się postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej R.H. Tymczasem w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z określonego, przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa.

Poza tym nałożonego na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodnego nie można pojmować, jako braku uprawnienia do przedstawiania kontrdowodu, mogącego wykazać przeciwieństwo twierdzeń organu. Jeżeli bowiem na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy wyciąga określone wnioski, to prawem podatnika jest przedstawienie takich dowodów, które zaprzeczą twierdzeniom organu. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z tego uprawnienia, odstępując od możliwości przedłożenia własnych dowodów, musi liczyć się z niekorzystnymi dla niego konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Niezależnie od powyższych ustaleń, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, albowiem co zostało prawidłowo stwierdzone, nie dokumentowała ona rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej. W zgromadzonym materiale brak jest bowiem dowodów mogących w sposób wystarczający potwierdzić realizację przedmiotowej transakcji.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że w deklaracji VAT-7 wystawcy faktury, nie zostały wykazane wartości, które pozostawały by w zgodzie z wartościami wykazanymi w spornej fakturze; deklaracja zawiera bowiem wartości niższe niż widniejące w fakturze. Z akt sprawy nie wynika również, aby kiedykolwiek doszło do uiszczenia przez Spółkę ceny za nabyte materiały, na co wyraźnie w swoich zeznaniach wskazywał E.L. Jednocześnie nie zostało w sprawie potwierdzone, aby zapłata za zakupiony towar została dokonana w formie bezgotówkowej, jako kompensata wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką a "B". Nie ma bowiem żadnego materialnego dowodu świadczącego o takim sposobie rozliczenia należności; adnotacji takiej nie zawiera także sporna faktura. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w trakcie przeprowadzonej wizji lokalnej na nieruchomości położonej przy ul [...] w [...], nie stwierdzono pozostawienia na tym terenie, rzekomo "zdeponowanych" tam materiałów budowlanych.

Okoliczności związane ze sporną transakcją gospodarczą nie są również możliwe do potwierdzenia u wystawcy faktury. Pomimo podejmowanych przez organy podatkowe działań, nie zdołano bowiem ustalić miejsca pobytu byłego prezesa spółki "B". Tymczasem zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości zafakturowanej transakcji, ma także wpływ możliwość sprawdzenia prawdziwości twierdzeń podatnika u wystawcy faktury. Musi bowiem istnieć możliwość sprawdzenia, czy zbywca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenie gospodarcze - dowody, nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych.

Należy bowiem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uprawnieniem wynikającym z samego faktu wystawienia faktury VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707).

Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Sąd pragnie jednocześnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu nie stanowi również uchybienia przepisom postępowania brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.W. w charakterze świadka. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Dodatkowo granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu pobytu świadka, z którą to sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Nie stanowi także uchybienia organu odwoławczego brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedłożonej przez podatnika dokumentacji w postaci operatów wyceny nieruchomości, opinii w sprawie poniesionych nakładów czy pism z Urzędu Miejskiego, których przedmiotem były kwestie związane z zawartą umową najmu. Jak to już zostało wyżej zaznaczone, przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe winien być objęty ten materiał dowodowy, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Dokumentacja na którą powołuje się Spółka, takiego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy nie miała, albowiem jej przedmiot nie odnosił się do kwestii związanych z umową sprzedaży. W istocie dotyczyły one zagadnień cywilnoprawnych nie związanych z przedmiotem toczącego się postępowania. Co więcej, dokumentacja ta została sporządzona w okresie znacznie poprzedzającym zawarcie kwestionowanej transakcji.

Należy również zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował okoliczności związanych z dochodzeniem i zasadnością roszczeń Spółki wobec Gminy Miasta, wynikających z zawartej umowy najmu. Okoliczności te pozostawały jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Fakt wysuwania roszczeń przez Spółkę nie dowodził bowiem w żaden sposób, że sporna transakcja sprzedaży materiałów budowlanych w rzeczywistości miała miejsce.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że organy podatkowe powinny zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro kwestionowały prawdziwość transakcji gospodarczej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia wykonania zafakturowanych usług. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.