Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2316/15 w sprawie ze skargi E. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz E. M. i A. M. solidarnie kwotę 676 (słownie: sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna E. i A. M. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że wnioskiem z 4 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) o dokonanie zabezpieczenia w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia z 10 czerwca 2013 r. prowadzonym wobec skarżącego. W dniu 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik wydał decyzję o zabezpieczeniu, a następnie - na jej podstawie - 25 kwietnia 2014 r. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek od tych zaległości. Zawiadomieniem z 30 kwietnia 2014 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego we wskazanych bankach. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącym w dniu 14 maja 2014 r. z odpisami zarządzeń zabezpieczenia.

1.3. Wnioskiem z 16 maja 2014 r. skarżący wystąpili do organu egzekucyjnego o zmianę zabezpieczenia z zajęcia rachunków bankowych na zajęcie udziałów w spółce z o.o., co postanowieniem z 16 maja 2014 r. zaakceptował Naczelnik dokonując zmiany formy zabezpieczenia. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 11 września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 kwietnia 2014 r. o zabezpieczeniu i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przed jej ponownym rozpoznaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od marca do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) za miesiące od czerwca do sierpnia 2009 r. Decyzję tę skarżący zakwestionował w odwołaniu z dnia 20 listopada 2014 r.

1.4. Wnioskiem z 3 lipca 2015 r. skarżący wystąpili do organu egzekucyjnego o "uchylenie zarządzeń zabezpieczających" wydanych w postępowaniu toczącym się w związku z decyzją o zabezpieczeniu. Naczelnik postanowieniem z 27 lipca 2015 r. odmówił uchylenia zabezpieczenia uznając, że skoro decyzja z 7 kwietnia 2014 r. o dokonaniu zabezpieczenia została uchylona 11 września 2014 r. ale decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie w VAT za poszczególne okresy 2009 r. została wydana już w dniu 31 października 2014 r., to w sprawie zaistniały przesłanki z art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) tym samym zabezpieczenia dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą była uchylona decyzja o zabezpieczeniu, pozostają w mocy.

1.5. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 30 września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że z art. 154 § 6 u.p.e.a. wynika, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zajęć zabezpieczających, gdyż organ podatkowy może w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia mu decyzji organu odwoławczego wydać nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Tym samym przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy. Z powyższego wywiódł, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje obligatoryjnym uchyleniem zabezpieczenia i zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie tejże decyzji o zabezpieczeniu.

1.6. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację skarżącym, że instytucja wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu może dotyczyć jedynie decyzji istniejącej, będącej w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzją z dnia 11 września 2014 r. decyzja o zabezpieczeniu została wyeliminowana z obrotu, to nie istniała w chwili wydania i doręczenia decyzji wymiarowej i nie można mówić o jej wygaśnięciu, nie ma też zastosowania w sprawie art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając naruszenie art. 154 § 6 u.p.e.a. przez bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, a w rezultacie, że nie było podstaw do uchylenia dokonanych zabezpieczeń.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Ocenił, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił zastosowania w sprawie art. 157a u.p.e.a.

3.2. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 154 § 6 u.p.e.a., który także dotyczy przypadku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a zatem ten mechanizm oparty jest na założeniu, że do chwili przekształcenia, zarządzenie zabezpieczające musi nadal obowiązywać. Zdaniem Sądu, dla wykładni tego przepisu, kluczowe jest odwołanie się w jego części wstępnej do decyzji "stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia". Na podstawie reguł wykładni językowej stwierdzić należy, że niewątpliwie zakres tego wyrażenia obejmuje decyzję zabezpieczającą. Sąd uznał, że posłużenie się w dalszej części tego przepisu cytowanym już wyrażeniem "decyzja nakładająca obowiązek podlegający w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", nie oznacza zawężenia zakresu zastosowania tego przepisu tylko do tego rodzaju decyzji.

3.3. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił zastosowania w sprawie art. 157a u.p.e.a., a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 u.p.e.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu i w rezultacie uznaniu, że nie było podstaw do uchylenia dokonanych zabezpieczeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez brak uchylenia postanowienia wydanego bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 154 § 6 u.p.e.a., a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

5.2. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, w istotnym zakresie sprowadzał się do oceny sekwencji następujących, niekwestionowanych zdarzeń prawnych:

- w dniu 7 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżących przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- na podstawie w.w. decyzji wydane zostały 25 kwietnia 2014 r. zarządzenia o zabezpieczeniu

- w wyniku uwzględnienia odwołania na decyzję z 7 kwietnia 2014 r., w dniu 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, którą uchylił w.w. decyzję o zabezpieczeniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

- w dniu 31 października 2014 r. wydana została decyzja określająca wymiar podatku za tożsamy okres,

- w dniu 3 lipca 2015 r. skarżący złożyli wniosek o uchylenie zarządzeń zabezpieczających.

Niesporne jest, że na moment złożenia powyższego wniosku decyzja wymiarowa nie była ostateczna, ani nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W obrocie nie funkcjonowała również inna decyzja o zabezpieczeniu.

5.3. Kluczem do rozstrzygnięcia sporu w sprawie pozostaje interpretacja art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zdaniem organu samo wydanie w sprawie decyzji określającej wymiar podatku w terminie 6 miesięcy od uchylenia decyzji o zabezpieczeniu sprawiło, że zajęcie zabezpieczające pozostawało w mocy. Zdaniem skarżących z kolei - z uwagi na brak wydania nowej decyzji zabezpieczającej, w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa nie była ostateczna, ani nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności – w momencie składania wniosku nie było podstaw prawnych do utrzymywania zabezpieczenia.

5.4. Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżących, że zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a. było niezasadne i wynikało z jego nieprawidłowej interpretacji. Wskazany przepis dodany został do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008, nr 209 poz.1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Ówczesna zmiana przepisów miała charakter systemowy, dokonywała zamiany stanu prawnego z takiego, w którym wydana decyzja co do zasady podlegała wykonaniu (chyba, że organ podatkowy wstrzymał jej wykonanie) na system, w którym zasadą jest, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (lub - z mocy odesłania na podstawie przepisów o kontroli skarbowej - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej). W szczególnie uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

5.5. Należy zauważyć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).

5.6. Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a.

5.7. W stanie faktycznym sprawy zarządzenia zabezpieczenia, na których jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (str. 131-142 akt adm.) jako podstawę prawną wskazano decyzję z 7 kwietnia 2014 r. (wydaną w trybie art. 33 O.p.). Zabezpieczenie takie nie może trwać jednak bezterminowo stąd, by realizowało cel związany ze skutecznością egzekucji, w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. uregulowano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki stan się jednak w sprawie nie zrealizował.

5.8. Należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, co trafnie podnosili skarżący.

5.9. Dokonując wykładni językowej art. 154 § 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji pominął część zapisu tego przepisu, która nie pozwoliłoby zaakceptować wniosku tej wykładni zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Negując stanowisko doktryny, na które powoływali się skarżący, co do charakteru "decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki opis decyzji nie pozwala na wniosek, że chodzi o decyzję wymiarową (nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a nie wydaną na podstawie art. 33 O.p. decyzję, która stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia w sprawie. Przyjmując taką koncepcję Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz "nowa", do jakiej decyzji się odnosi. Gdyby bowiem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia" jest każda decyzja, także wydana na podstawie art. 33 O.p., to słowo "nowa" traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne) bo wystarczyłby napisać "o ile wydanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zwrot natomiast: "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienią identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter.

5.10. W efekcie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna (struktura art. 154 w zakresie § 4-6 u.p.e.a.) pozwalają na wniosek, że wydana w sprawie decyzja z 7 kwietnia 2014 r. o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższa decyzja została uchylona, a decyzja (nie nowa lecz w ogóle) wymiarowa wydana została 31 października 2014 r.

5.11. Za trafny należało uznać wywód Sądu, że w sprawie nie wydano kolejnej decyzji o zabezpieczeniu, wobec czego nie było podstaw do zastosowania regulacji art. 33a § 2 O.p. dającej podstawę prawną do zachowania dokonanego zabezpieczenia.

5.12. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2,3, i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153 ze zm.).