Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 115/20 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.473.2019.2.MN UNP: 861279 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. S. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 17 grudnia 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (na rozprawie) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku pomimo tego, że zgodnie z art. 14b,

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Op DKIS dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego

we wniosku o wydanie interpretacji wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym;

2) prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w tym przepisie nie stanowi przesłanki od której zależy prawo do skorzystania z ulgi IP Box, podczas gdy stworzenie

w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z tego przepisu przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanego dochodu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka skarżącego (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, które w pierwszej kolejności dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Poza zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (art. 146 § 1 i art. 151 ppsa) autorka skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że DKIS naruszył te przepisy wydając dla skarżącego interpretację, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania jego dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką (5%). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe należy uznać za nieusprawiedliwione, gdyż WSA zasadnie stwierdził,

że DKIS rozstrzygnięcie sprawy uzależnił od kwestii mającej dla skarżącego charakter drugorzędny, a przez to odstąpił od dokonania oceny stanowiska skarżącego dotyczącego możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box. Podkreślić jednak należy,

że ww. zarzuty procesowe mają wtórny charakter w stosunku do nieusprawiedliwionego zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 30cb ust. 1 i 2 updof. Zarówno WSA jak i DKIS zasadniczo trafnie wskazują bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy naruszenie przez skarżącego jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. ulgi IP Box powodowałoby konieczność uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny wyraźnie wskazał (m.in.), że nie posiada jeszcze ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 updof, ale jej przygotowanie zostało już zlecone księgowemu obsługującemu wnioskodawcę. Natomiast pytanie skarżącego dotyczyło ogólnie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%) – na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych – od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez skarżącego oprogramowania. Trafnie zatem WSA stwierdził, że dokonana przez skarżącego ocena jego stanowiska odnośnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego winna uwzględnić również ten element. Skoro zaś organ interpretacyjny stwierdził, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania ulgi, to mając na uwadze treść pytania zbędne było odnoszenie się do pozostałych kwestii poruszanych we wniosku o wydanie interpretacji. To stanowisko DKIS jest jednak nieprawidłowe bowiem ów organ wadliwie przyjął, że "odrębną ewidencję", o której mowa w art. 30cb ust. 2 (w zw. z ust. 1) updof skarżący winien prowadzić "na bieżąco" w trakcie roku podatkowego (2019), a niedopełnienie tego warunku powoduje brak możliwości zastosowania omawianej ulgi (tj. preferencyjnej stawki podatku – 5%).

3.2. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 updof podatnicy podlegający opodatkowaniu

na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 updof, w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. W treści art. 30cb ust. 1 i 2 updof ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 updof wskazuje na konieczność prowadzenia owej "odrębnej ewidencji" na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiła także autorka skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna

i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 updof uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

3.3. O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu

art. 30cb ust. 1 updof), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Jak trafnie zauważył bowiem sąd pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 updof. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji,

o których mowa w art. 30cb ust.1 updof. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 updof i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 updof zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

Wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 Op w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, jak trafnie zauważył WSA, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu

z kwalifikowanego IP istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174). Zatem użyte przez DKIS sformułowanie

"na bieżąco" dotyczące sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa

w art. 30cb ust. 2 updof, oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok,

w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy należy nadto zauważyć, że DKIS bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku 2019 i uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości pomimo tego, że w treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa

w art. 30cb ust. 2 updof, w trakcie roku podatkowego. Również z tej przyczyny, której nie eksponował sąd pierwszej instancji i skarżący, DKIS naruszył zatem art. 14c § 2 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. potwierdzającym zasadność zastosowania przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 Op wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym

we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa oraz przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych, a także poglądów wyrażonych

w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do jego argumentacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18).

W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19).

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na uchybienia procesowe organu interpretacyjnego, który nie odniósł się należycie do jednoznacznej argumentacji skarżącego wskazującej na możliwość sporządzenia odrębnej ewidencji,

o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof w trakcie roku podatkowego (2019), po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji. DKIS pominął tą okoliczność faktyczną, a przez to poza naruszeniem prawa materialnego również uchylił się od dokonania oceny stanowiska skarżącego wyrażonego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy w pełnym zakresie. Pomijając bowiem wadliwe założenie DKIS, że wnioskodawca jest obowiązany prowadzić bieżąco odrębną ewidencję w trakcie roku podatkowego, organ interpretacyjny odstąpił od obowiązku przedstawienia kompletnej oceny stanowiska skarżącego dotyczącego tego okresu 2019 r., w którym owa ewidencja była już prowadzona. Wydając interpretację 17 grudnia 2019 r. DKIS dysponował bowiem informacjami niezbędnymi do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób kompleksowy odnośnie do tego okresu 2019 r., w którym skarżący zlecił już księgowemu prowadzenie owej odrębnej ewidencji. Z tej przyczyny uchybienia procesowe DKIS stanowiły odrębną przesłankę do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

3.4. Podsumowując powyższe rozważania należy postawić tezę, że wykładnia przepisów art. 30cb ust. 1-3 updof w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca updof, podatnicy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe

i odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie księgi rachunkowej i odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 1-3 updof w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Odrębną przesłankę do zastosowania art. 146 § 1 ppsa stanowiły zaś uchybienia procesowe DKIS. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez skład orzekający w niniejszej sprawie zarówno art. 188, jak i art. 185 § 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.