Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Burmistrz M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w stosunku do Skarżącej ("Spółki") – Y. sp. z o.o., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. postanowił przeprowadzić dowód z oględzin nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącej celem ustalenia powierzchni lub powierzchni użytkowej tych nieruchomości oraz obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz dokonania ich klasyfikacji na potrzeby opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. powołał z kolei biegłego z zakresu wiedzy budowlanej i w tym celu zwrócił się do [...] o wydanie przez biegłego opinii w sprawie zakwalifikowania do kategorii "budowla" lub "budynek" następujących obiektów budowlanych występujących na nieruchomości Skarżącej - kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego, oczyszczalnia. Rzeczoznawca [...] opracował powyższą opinię.

Pismem z dnia 15.12.2011 r. Burmistrz M. wniósł o uzupełnienie opinii biegłego poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania, wskazując, że opracowana opinia rzeczoznawcy w sprawie zakwalifikowania do kategorii "budowla" lub "budynek" spornych obiektów budowlanych występujących na nieruchomości Skarżącej nie pozwala jednoznacznie zająć stanowiska w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi wniesiono opinię uzupełniającą z dnia 30 grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Burmistrz M. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Burmistrz M., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2009 r.

Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, powołał biegłego z zakresu wiedzy budowlanej. W październiku 2012 r. została wydana opinia techniczna, dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych występujących na nieruchomości Skarżącej, opracowana przez inż. M. A. i mgr inż. R. K. W części dotyczącej kwalifikacji i oceny obiektów budowlanych w świetle definicji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) – dalej "Prawo budowlane", w opinii wskazano, że wszystkie elementy składowe (kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego i oczyszczania ścieków) opiniowanego obiektu budowlanego stanowią odrębną jednostkę redakcyjną. Kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego i oczyszczalnia ścieków wybudowane zostały przez użytkownika jako odrębne obiekty budowlane. Osadzone zostały w strukturze budynku hali lecz są odrębnymi urządzeniami pod względem technicznym. Są funkcjonalnie związane z działalnością obiektu, lecz są specjalistycznymi urządzeniami budowlanymi, które w łatwy sposób można zdemontować bez większego uszczerbku dla obiektu i przenieść w inną lokalizację. Z konsekwencji ich lokalizacji wewnątrz hali zakładu, służą funkcjonalnie i użytkowo jako kompleksowa infrastruktura techniczna. Jednakże z punktu widzenia kwalifikacji obiektów do odpowiedniej kategorii należy traktować je jako oddzielne obiekty - urządzenia.

Organ stwierdził, że w opinii wskazano ponadto, iż kotłownia - w świetle kwalifikacji przyjętej w Prawie budowlanym, jest budowlą. Na całość funkcjonalno - użytkową kotłowni składają się poszczególne urządzenia tj. kotły, rozdzielacze, pompy, stacje uzdatniania wody itp. Urządzenia te nie są trwałe związane z gruntem, a ponadto - są to części przedmiotów składających się na całość użytkową odrębną pod względem technicznym. Podobnie został zakwalifikowany system zmiękczania wody. W odniesieniu do zestawu zasilania elektrycznego, wskazano, że został on wykonany i zaprojektowany dla obsługi zapewnienia odpowiedniej mocy elektrycznej dla zakładu. Pełniona przez ten zestaw funkcja użytkowa nie jest nierozerwalnie związana z istniejącym zakładem produkcyjnym i lokalizacją. W myśl definicji budowli - są nią części budowlane urządzeń technicznych zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczyszczalnia ścieków wraz ze zbiornikami podziemnymi również została w opinii zakwalifikowana do budowli. W konsekwencji uznano, że ww. opiniowane obiekty są urządzeniami budowlanymi, są związane również z obiektem budowlanym - halą zakładu i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego są zaliczane w ustawie podatkowej do budowli.

Według organu I instancji opinia techniczna sporządzona w październiku 2012r. zawierała dostateczne wyjaśnienia pozwalające zająć jednoznaczne stanowisko w sprawie zakwalifikowania do kategorii budowli spornych obiektów budowlanych. Zdaniem organu I instancji, opinia ta jest wiarygodna, uwzględnia bowiem niezbędne w sprawie obowiązujące unormowania prawnej, wszelkie udostępnione biegłym informacje, a także zawiera wnioski wiążące w sposób rzeczowy i zupełny aspekty i okoliczności potrzebne do ustalenia, czy obiekty te są częścią budynku czy też budowlą.

Organ I instancji wskazał, że urządzenia te zlokalizowane wewnątrz hali zakładu służą funkcjonalnie i użytkowo jako specyficzna i kompleksowa infrastruktura techniczna. Istnieje niezaprzeczalnie możliwość zdemontowania tych specjalistycznych urządzeń budowlanych i przeniesienia ich w inną lokalizację. Nie oznacza to, że budynek straci przez to swoją użyteczność. Ten tok rozumowania w ocenie organu I instancji znajduje w pełni uzasadnienie w unormowaniu zawartym w art. 47 Kodeksu cywilnego, z którego organ wywiódł, że to co może być odłączone od rzeczy bez istotnej zmiany lub uszkodzenia całości tej rzeczy lub rzeczy odłączanej, nie stanowi części składowej rzeczy. Omawiane urządzenia nie mogą być uznane za budynek, nie są one bowiem trwale z gruntem związane.

Ponadto, organ I instancji wyjaśnił, że niektóre z wymienionych obiektów, na przykład oczyszczalnia ścieków, są wprost wyspecyfikowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle. Z powyższych względów, organ I instancji uznał ww. urządzenia za budowle. Wskazał, że nie ujął jako podstawy rozstrzygnięcia przedłożonych przez stronę ekspertyz z uwagi na to, że ich treść nie zawiera argumentów prowadzących do zawartych w ekspertyzach konkluzji. Ekspertyzy te zawierają przytoczone definicje z Prawa budowlanego, jednakże nie zawierają subsumpcji stanu faktycznego w sprawie w kontekście przytoczonych definicji. Organ I instancji nie wziął również pod uwagę uzupełnienia opinii rzeczoznawcy W. C. z grudnia 2011 r., które nie zostało podpisane (tzn. podpisane zostało pismo przewodnie – przez dyrektora Zespołu Ośrodka Rzeczoznawców, ale brak jest podpisu pod opinią uzupełniającą) z uwagi na to, że nie stanowiło ono odpowiedzi na pytanie organu podatkowego i wykraczało poza temat zleconego opracowania i w tym kontekście jego treść nie była spójna z treścią opracowania tego biegłego sporządzonego w listopadzie 2011 r. Zaistniałe okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania stały się przesłanką do tego, aby organ mógł stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracjach i korektach deklaracji na poszczególne lata budżetowe 2007- 2009.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", art. 47 Kodeksu cywilnego, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.".

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz za 2008 r., zaś w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało decyzję w mocy.

SKO odwołało się do art. 70 § 1 O.p. I art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało, że stosownie do powołanych powyżej przepisów, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. nastąpił z końcem 2012 r., zaś w podatku od nieruchomości na 2008 r. z końcem 2013 r. Organ II instancji orzekając w sprawie zobligowany był zatem do stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 i 2008. Z powyższych względów SKO uchyliło decyzję we wskazanej części.

Odnosząc się natomiast do decyzji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO stwierdziło, że odwołanie Skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie. Podkreśliło, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy części nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, a dokładnie: kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego oraz oczyszczalnia ścieków wraz ze zbiornikami podziemnymi, mogą zostać uznane za budowle w świetle przepisów u.p.o.l., a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie były w ocenie SKO prawidłowe.

SKO stwierdziło, że z powodu braku specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa zasadne było skorzystanie przez organ I instancji z dowodu z opinii biegłych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że opinia (ekspertyza techniczna) sporządzona na zlecenie Spółki w dniu 1 marca 2010 r. przez mgr inż. F.K. i mgr inż. M. B. oraz analiza sporządzona przez mgr inż. arch. J. Z. nie stanowiły dowodu z opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 O.p. Jest ona dokumentem prywatnym, który SKO wzięło pod rozwagę, uznając je za wyjaśnienia Skarżącej. Dokonując wszechstronnej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w przedmiocie zakwalifikowania urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, jako urządzeń budowlanych, SKO uznało za w pełni uzasadnione ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane m.in. w oparciu o opinię techniczną z października 2012 r. Zdaniem SKO, zakwalifikowanie przez organ I instancji ww. obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, było prawidłowe.

Według SKO brak było podstaw do uznania opinii technicznej sporządzonej w październiku 2012 r. jako dokumentu niejasnego, niejednoznacznego czy też dokumentu niespójnego. Okoliczność, że opinia ta jest niekorzystna dla Skarżącej i nie potwierdza jej stanowiska, nie stanowi samo przez się podstawy do odmowy przyznania takiej opinii waloru wiarygodności i rzeczowości. Ponadto, odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego - uzupełniającej bądź nowej, sporządzonej przez inny niż [...] ośrodek, SKO wskazało, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Kilkukrotne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, tylko z tego względu, że dotychczasowe są niekorzystne dla strony postępowania, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a nadto zmierza do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

SKO wskazało, że w u.p.o.l. nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli. Umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości. Należy bowiem wskazać, że budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni zaś budowla od jej wartości. Stanowisko takie aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie SKO należało podzielić stanowisko organu I instancji o uznaniu kotłowni, systemu zmiękczania wody, zestawu zasilania elektrycznego i oczyszczalni ścieków za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zaliczane są do budowli. Za przyjęciem ww. twierdzenia przemawia m.in. to, że ww. obiekty zostały wybudowane przez Skarżącą jako dodatkowe wyposażenie budynku, umożliwiające wykorzystanie przez podatnika budynku do specjalistycznej działalności gospodarczej. Pomimo tego, że znajdują się one fizycznie wewnątrz hali, to stanowią kompleksową infrastrukturę techniczną, charakteryzującą się odrębnością funkcjonalno - użytkową. Urządzenia te mogą być odłączone od budynku, zaś analiza ich funkcji oraz sposobu użytkowania nie może skutkować uznaniem ich za integralną część budynku.

SKO nie podzieliło zarzutów Spółki dotyczących naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest uzasadnienie decyzji, w pełni odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Jakkolwiek organ I instancji nie przedstawił szczegółowego zestawienia wartości przyjętych do opodatkowania budowli w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, to jednak budowle przyjęte do opodatkowania zostały wymienione w uzasadnieniu, a ich wartość jednoznacznie wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a przedstawionych przez Skarżącą. Brak było zdaniem SKO podstaw do uznania, że z tej przyczyny decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 3, 9 Prawa budowlanego, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zainstalowane w budynku Skarżącej urządzenia, takie jak: kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego i oczyszczalnia podlegają niezależnemu od budynku, w którym są one posadowione, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiąc odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż zdaniem SKO podzielającego stanowisko organu I instancji stanowią one urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zaliczane są do budowli, podczas gdy opisanych urządzeń nie można kwalifikować jako budowli, gdyż stanowią one integralną część budynku, w którym są zamontowane, a w świetle z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego są częścią składową rzeczy, bo nie mogą być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego; ponadto jak wynika z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, do której odsyła u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 1, przez pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; nie można, jak wynika zresztą z opinii uzupełniającej [...] sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, a następnie przez organ pominiętej, "wydzielić" spornych urządzeń z obiektu budowlanego, jakim jest budynek, gdyż bez nich przestałby on pełnić swoją funkcję, co sprawia, że brak jest, wbrew odmiennemu stanowisku organu podatkowego, podstaw do osobnego ich opodatkowania;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że urządzenia kotłowni, systemu zmiękczania wody, zestawu zasilania elektrycznego i oczyszczalni zamontowane w budynku Skarżącej, funkcjonalnie z nim powiązane i stanowiące, zdaniem organów podatkowych, dodatkowe wyposażenie budynku, umożliwiające wykorzystanie przez podatnika budynku do specjalistycznej działalności gospodarczej, są jednocześnie budowlami podlegającymi osobnemu od samego budynku opodatkowaniu od ich wartości, podczas gdy tak nie jest, bowiem, jak wynika z przedłożonej do akt sprawy opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego F. K., urządzenia te są integralną częścią budynku fabryki Skarżącej, to jest częścią składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, współtworzą obiekt budowlany - budynek i stanowią razem z nim jedną funkcjonalną całość, a zgodnie z błędnie zastosowanym przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym użyte w art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcia "urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych i konstrukcja przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym; w konsekwencji takiego rozumienia przepisu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego należy przyjąć, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit 1 Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowalnych, w szczególności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co sprawia, że brak jest zdaniem Skarżącej podstaw do przyjęcia za organem podatkowym, że opodatkowaniu podlegają "urządzenia" służące budynkowi nie będące jednak budowlą w rozumieniu u.p.o.l., zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, a zatem ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. la ust. 1 pkt 1 ustawy) wyklucza możliwość zaliczenia znajdujących się w nim urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu; o wyłączeniu z opodatkowania, bądź opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja obiektu jako budynku lub budowli; jak wynika z opinii uzupełniającej [...] należy uznać, że urządzenie zamontowane na albo w obiekcie budowlanym, z punktu widzenia przepisów budowlanych staje się częścią tego obiektu, a zatem nie jest samodzielnym obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu;

3) art. 47 Kodeksu cywilnego, poprzez jego wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe i gołosłowne przyjęcie, że każde z urządzeń zamontowane w budynku Skarżącej w postaci kotłowni, systemu zmiękczania wody, zestawu zasilania elektrycznego i oczyszczalni, może być samodzielnym obiektem i możliwe jest ich odłączenie od budynku, podczas gdy Prawo budowlane w art. 3 stanowi, że przez pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, a skoro sporne urządzenia są zamontowane w budynku fabryki i służą prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale również zapewniają możliwość normalnej eksploatacji budynku, stanowią jego część składową w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego i nie są budowlami, przez które Prawo budowlane nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ani nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

II. przepisów prawa formalnego w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w postaci:

1) art. 122 O.p., poprzez zaakceptowanie zaniechania za organem I instancji dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i następnie podzieleniu wadliwego stanowiska organu I instancji o przyjęciu do opodatkowania wskazywanych obiektów budowlanych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, o co wnosiła Skarżąca pismem z dnia 27 listopada 2012 r., a to w obliczu niejednoznaczności i zgłoszonych organowi wątpliwości oraz zastrzeżeń do opinii wydanej w październiku 2012 r. przez rzeczoznawców M. A. i R. K.;

- zaniechania przeprowadzenia wiarygodnej i bezstronnej opinii biegłego z innego niż "[...]" ośrodka rzeczoznawstwa - opinia z października 2012 r. została wydana przez rzeczoznawców (wprawdzie osobowo innych), jednakże wywodzących się z tego samego ośrodka rzeczoznawstwa "[...]", co rzeczoznawca sporządzający opinię w listopadzie 2011 r., która legła u podstaw wydanej przez organ I instancji w dniu 16 lutego 2012 r. decyzji;

- przyjęciu w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wyników ekspertyzy sporządzonej w październiku 2012 r. przez rzeczoznawców M. A. i R. K., którzy za podstawę formalną swojej decyzji uznali m.in. opinię autorstwa mgr. inż. W. C. z listopada 2011 r., wydaną uprzednio na zlecenie organu I instancji, mimo, że organ ten w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. stwierdził, że opinia ta nie pozwala jednoznacznie zająć stanowiska w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości i zlecił wydanie opinii uzupełniającej, która została następnie w toku postępowania pominięta przez organy podatkowe jako nie mająca ich zdaniem mocy dowodowej;

2) art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie konsekwencji wynikających z możliwości wypowiedzenia się strony co do zebranych dowodów i materiałów, pomimo zawiadomienia jej o takiej możliwości i nie wzięcie pod uwagę jej stanowiska, bowiem decyzja organu I instancji następnie utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją wydana została zanim doręczono organowi pisemne ustosunkowanie się pełnomocnika Skarżącej do zebranego w sprawie materiału dowodowego (pismo organu z dnia 14 listopada 2012 r. doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu stronę 20 listopada 2012 r.), co wyeliminowało możliwości wykonania przez stronę swojego uprawnienia ustawowego opisanego w powołanym przepisie (Skarżąca w dniu 27 listopada 2012 r. złożyła na piśmie swoje stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, w tym zgłosiła stosowne wnioski dowodowe - pismo nadane listem poleconym 27 listopada 2012 r., tj. w otwartym 7-dniowym terminie wyznaczonym przez organ do wypowiedzenia się) i wydaniu przez organ I instancji już [...] listopada 2012 r. zaskarżonej decyzji z pominięciem stanowiska Skarżącej zawierającego stosowne wnioski dowodowe;

3) art. 180 § 1 O.p., poprzez:

- odmowę mocy dowodowej ekspertyzom przedstawionym przez Skarżącą, w tym ekspertyzie technicznej przeprowadzonej przez spółkę "W." Sp. z o. o. oraz przez S., mimo, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a przedstawione przez podatnika ekspertyzy, wbrew odmiennym zapatrywaniom organów podatkowych, w sposób klarowny poparty analizą dokumentacji budowlanej obiektu oraz ewidencji środków trwałych dokonały prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń odmawiając im samodzielnego od budynku bytu funkcjonalnego, jak również wyłączyły możliwość ich kwalifikacji jako budowli czy urządzeń budowlanych;

- zaniechanie dopuszczenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, o co wnioskowała Skarżąca w swoim piśmie z 27 listopada 2012 r., ewentualnie opinii innego niż "[...]" ośrodka rzeczoznawstwa z uwagi na konieczność zapewnienia wiarygodności tej opinii;

- bezzasadną odmowę mocy dowodowej sporządzonej na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę mgr. inż. W. C. w dniu 30 grudnia 2011 r. opinii uzupełniającej;

4) art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w:

- odmowie nadania mocy dowodowej ekspertyzom prywatnym przedstawionym przez Skarżącą, jak również w odmowie mocy dowodowej opinii uzupełniającej sporządzonej przez Z. "[...]" na zlecenie organu I instancji;

- całkowitym pominięciu wyrażonego w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r. stanowiska Skarżącej i nie wyjaśnienie przyczyn jego pominięcia, w tym zgłoszonych w piśmie wniosków dowodowych o przeprowadzenie opinii uzupełniającej, ewentualnie dowodu z opinii innego niż [...] na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów, a to w obliczu zgłoszonych do opinii zastrzeżeń i konieczności udzielenia odpowiedzi na postawione w piśmie podatnika z dnia 27 listopada 2012 r. pytania, ponadto w obliczu braku wiarygodności opinii z uwagi na jej sporządzenie przez ten sam ośrodek i jej oparcia m.in. na opinii uprzednio wydanej również przez ten sam ośrodek rzeczoznawstwa, tj. opinii z listopada 2011 r.;

- błędnym przyjęciu za organem I instancji, że opinia wydana w październiku 2012 r. przez rzeczoznawców M. A. i R. K. zawiera przesłanki i dostateczne wyjaśnienia pozwalające organowi podatkowemu zająć jednoznaczne stanowisko w sprawie zakwalifikowania do kategorii budowli spornych obiektów budowlanych, podczas gdy tak nie jest, gdyż opinia biegłych nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej, ponadto opinia ta nie zawiera wyjaśnienia przesłanek, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji; brak jest fachowego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii; w szczególności nie wiadomo, dlaczego biegli uznali, że kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego i oczyszczalnia ścieków osadzone w strukturze budynku hali są w istocie odrębnymi urządzeniami pod względem technicznym, które w łatwy sposób można zdemontować bez większego uszczerbku dla obiektu i przenieść w inną lokalizację ani nie wiadomo, czy fabryka jako całość (niezależnie od funkcji produkcyjnych) w ogóle mogłaby funkcjonować bez kwestionowanych obiektów, ponadto jakie znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji spornych urządzeń ma to, że ich lokalizacja w obiekcie była prawdopodobnie spowodowana brakiem istniejącej infrastruktury w obrębie działki zakładu; brak jest również wyjaśnienia postawionej w opinii tezy, że w standardowych warunkach opiniowane urządzenia byłyby niezależnymi obiektami zagospodarowania terenu z potencjalną możliwością obsługi innych obiektów (pkt 3 zdanie 2 strona 6 opinii), ani nie wiadomo, co należy rozumieć, zdaniem biegłych, pod pojęciem warunki standardowe;

- błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że kwestionowane urządzenia stanowią urządzenia budowlane podlegające osobnemu opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy w opinii sporządzonej w listopadzie 2011 r. na zlecenie organu podatkowego przez [...], przyjętej następnie za podstawę formalną opinii wydanej przez ten sam ośrodek w październiku 2012 r., biegły wskazał, że z analizy udostępnionej dokumentacji wynika, iż wszystkie cztery sporne urządzenia zostały zaprojektowane, a następnie wykonane na podstawie ostatecznej decyzji na budowę stanowiącej załącznik do opinii jako urządzenia techniczne fizycznie i funkcjonalnie powiązane z budynkiem Skarżącej, ponadto, czego nie dostrzegają organy, z projektu budowlanego budynku wynika, że kotłownia jest częścią instalacji centralnego ogrzewania, instalacja podczyszczania ścieków (tzw. Oczyszczalnia) stanowi element kanalizacji technologicznej - innej niż sanitarna, natomiast system zmiękczania wody jest częścią instalacji wody zimnej, zaś zestaw zasilania elektrycznego to rozdzielnia napięcia i stacja trafo;

- pominięciu wynikających z opinii uzupełniającej [...] wydanej w listopadzie 2011 r. wniosków sprowadzających się do tego, że o tym, czy określone elementy stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza znaczenia istniejących między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania; jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować oraz zawartej w pkt 1.9. opinii ośrodka z listopada 2011 r. konkluzji biegłego o fizycznym i funkcjonalnym powiązaniu spornych urządzeń z budynkiem;

5) art. 188 O.p., poprzez pominięcie zgłoszonego przez Skarżącą żądania przeprowadzenia dowodu z pisemnej opinii uzupełniającej biegłych, ewentualnie dowodu z opinii innego niż "[...]" ośrodka na okoliczność kwalifikacji kwestionowanych urządzeń, mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

6) art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że sporne urządzenia - jako urządzenia budowlane - są budowlami w rozumieniu ustawy, podczas gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii biegłych wykonanej w październiku 2012 r. na zlecenie organu I instancji, która jest powierzchowna i ogranicza się w zasadzie jedynie do przytoczenia przepisów prawnych i ich bardzo pobieżnej analizy, bez głębszej refleksji nad charakterem tych urządzeń i ich związku z budynkiem, łącznie z którym działają; również poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i odmowę mocy dowodowej opinii przedstawionej przez stronę wobec jednoczesnego, bezkrytycznego oparcia ustaleń na opiniach przedstawionych przez organ podatkowy I instancji;

7) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn odmowy mocy dowodowej wyjaśnieniom podatnika, z których jednoznacznie wynika, jaka jest funkcja, przeznaczenie i charakter spornych urządzeń oraz nie wyjaśnienia sprzeczności z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej w opiniach biegłych zgromadzonych w materiale sprawy, nadto poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji prawnej podatnika i potwierdzających ją dowodów oraz opinii autorytetów naukowych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji następujących obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości Skarżącej położonej w M.: kotłowni, systemu zmiękczania wody, zestawu zasilania elektrycznego oraz oczyszczalni, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka twierdziła, że wskazane obiekty budowlane nie są budowlami. Organ podatkowy uznał natomiast, że ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Należy również wyjaśnić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, gdyż Skarżąca objęła skargą tylko tę część rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a to z uwagi na umorzenie przez ten organ postępowania za lata wcześniejsze.

Ponieważ skarga zawiera zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia procedury, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzuty dotyczące przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.), podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, opierając się ma całokształcie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione wyżej kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, także na podstawie uzyskanych w toku postępowania podatkowego wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji (w zaskarżonej części), prawidłowo uznał kotłownię, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego oraz oczyszczalnię za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w niej określenia takie, jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami według tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi spełnić równocześnie następujące warunki:

1) być związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne obiekty budowlane są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl ). W tym kontekście odwoływanie się przez stronę do definicji części składowej zawartej w Kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. Określenie części składowej zawarte w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenia urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym, połączenie go z obiektem budowlanym. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Zauważyć również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, uznając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli, nie odwołał się dla określenia części składowej do art. 47 § 2 k.c.

Zdaniem Sądu spełnione są także pozostałe przesłanki uznania ww. urządzeń za urządzenia budowlane. Powyższe obiekty wykorzystywane są jako element budynku, w którym się znajdują, a więc dają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kotłownia ogrzewa budynek oraz wytwarza parę do termicznego procesu farbowania zamków, suszenia taśmy zamkowej oraz procesu oksydowania elementów zamka błyskawicznego. Z kolei zestaw zasilania elektrycznego zasila energią elektryczną urządzenia wyposażenia budynku wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Oczyszczalnia podczyszcza wodę po procesie farbowania taśmy zamkowej, przed wpuszczeniem jej do kanalizacji. Natomiast system zmiękczania wody pozwala na uzyskanie stopnia czystości wody spełniającej wymagania twardości wody dla kotłów zamontowanych w kotłowni oraz w procesie produkcji - czystości wody wymaganej w procesie farbowania. Są to zatem elementy, które umożliwiają użytkowanie obiektu na potrzeby prowadzonej przez podatnika wyspecjalizowanej działalności gospodarczej i są wykorzystywane przy procesie produkcji.

Ponadto słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż ww. obiekty zostały wybudowane przez podatnika jako dodatkowe wyposażenie budynku, umożliwiające wykorzystanie przez podatnika budynku do specjalistycznej działalności gospodarczej (produkcja zamków błyskawicznych), co potwierdza tezę o uznaniu tych obiektów za urządzenia budowlane.

Opisane urządzenia nie mogą być uznane wobec tego za integralne części budynków, jak utrzymuje strona skarżąca, skoro w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią one budowle.

Jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z opinii technicznej z października 2012r. wynika, że kotłownia, system zmiękczania wody, zestaw zasilania elektrycznego oraz oczyszczalnia stanowią urządzenia samodzielne. Świadczy o tym choćby okoliczność, że urządzenia te można zdemontować oraz że charakteryzują się odrębnością funkcjonalno-użytkową.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego opinii rzeczoznawców Sąd uznał, że dokumenty te podlegały ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę zaaprobował. Niepodzielenie takich opinii przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Są na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę