Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2502/15 w sprawie ze skargi Zakładów [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zakładów [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2502/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po uwzględnieniu skargi Z. [...] S.A. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona wskazała, że zamierza podpisać umowę, zgodnie z którą w zamian za określone wynagrodzenie będzie zobowiązana do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompletu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia klienta (dalej: "kompleks", kompleksem mogą być w praktyce różne skomplikowane i złożone, także wielkogabarytowe, rzeczy, np. orurowanie wykorzystywane w instalacjach przemysłowych klienta i pełniące jednolite funkcje z technologicznego punktu widzenia). Do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi ostateczny odbiór kompleksu.

Z uwagi na charakter przedmiotu dostawy (tj. złożony charakter i gabaryty kompleksu), poszczególne elementy kompleksu będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym (nawet przez kilka miesięcy). Dla celów alokacji kosztów transportu i podziału funkcji między stronami kontraktu, w umowie strony będą opierać się na warunkach I. (warunki typu "D"), przy czym umowa będzie wprowadzała modyfikacje tych warunków z uwagi na charakter konkretnej dostawy.

W analizowanym przypadku: a) na spółce będzie ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks; b) dokumenty potwierdzające dostawę i wydanie kompleksu będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy jest kompleks. W szczególności, protokół zdawczo-odbiorczy podpisany pomiędzy spółką a Klientem dotyczyć będzie kompleksu jako całości.

Rozliczenia między stronami będą następować na podstawie faktur wystawianych przez spółkę. Może wystąpić sytuacja, w której spółka będzie otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed tą dostawą (rozumianą jako przekazanie klientowi całości kompleksu). W takiej sytuacji spółka będzie wystawiać faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Po wydaniu kompleksu klientowi wraz z dokumentacją techniczną, a także po odbiorze przez klienta kompleksu nastąpi ostateczne rozliczenie dostawy. Dopiero w tym momencie, zgodnie z kontraktem, cena za kompleks stanie się należna spółce, a przysporzenie z tego tytułu będzie ostateczne i bezwarunkowe.

Każdy transport elementów składających się na kompleks będzie wyceniony przez spółkę na podstawie kosztu wytworzenia albo ceny nabycia. Nie zmienia to faktu, że to cena za kompleks (a nie za poszczególne elementy składające się na ten kompleks) zostanie określona w umowie i to ona będzie podstawą do wystawienia ostatecznej faktury po dokonaniu wydania kompleksu klientowi.

Strona nie będzie zobowiązana do montażu komponentów w siedzibie klienta, a wytwarzane przez Wnioskodawcę kompleksy będą dostarczane na rzecz klientów w Polsce albo na rzecz klientów zlokalizowanych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. W przypadku kompleksów dostarczanych na terytorium Polski Spółka zamierza rozliczać VAT należny według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych państw Unii Europejskiej ich sprzedaż przez Spółkę będzie traktowanej zastosowanie ma 0% stawka VAT (pod warunkiem spełnienia określonych warunków, w szczególności na skompletowaniu dokumentów potwierdzających wywóz kompleksów do innych niż Polska państw UE).

Ponieważ kompleks stanowi technologiczną jedność, ogół świadczeń polegających na dostawie poszczególnych rzeczy stanowi nierozerwalną gospodarczo całość. Umowy zawierane z kontrahentami Wnioskodawcy oraz dokumenty (w szczególności protokół zdawczo-odbiorczy) będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy będzie kompleks. Do momentu, w którym kontrahent nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór. Natomiast określone w umowach z kontrahentami ceny, będące podstawą do wystawienia ostatecznych faktur po dokonaniu dostaw kompleksów, zostaną określone za dostawę kompleksów jako całości.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka spytała czy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i, w rezultacie, czy:

a) w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?

b) w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu?

Zdaniem wnioskodawcy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i w rezultacie:

1) w przypadku dostawy kompleksu na terenie RP obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;

2) w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) i podkreślił, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towarów) oraz art. 13 ust. 1 ustawy VAT (WDT). Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Organ odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-320/88 oraz do wyroku NSA z dnia 14 września 2014 r., I FSK 1389/09.

Dalej organ, przytaczając treść art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1 i 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zaznaczył, iż bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół jest tylko formalnym potwierdzeniem dostarczenia kompleksu. Jednocześnie w sprawie objętej wnioskiem poszczególne dostawy towarów są jednostkowymi częściami składającymi się na cel dostawy - kompleks. Przy czym przy każdym dostarczeniu kontrahentowi Wnioskodawcy elementu kompleksu może on dysponować towarem.

Odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów Minister Finansów stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie nastąpi po dokonaniu kompletnej dostawy, tj. po dokonaniu dostaw wszystkich elementów kompleksu - tak jak to określił wnioskodawca, lecz w momencie dostawy każdego z elementów. Kontrahent wnioskodawcy może bowiem fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego elementu kompleksu. Zatem w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu. Skutkiem dostarczenia przez spółkę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu.

W związku z tym za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, gdyż w dostawie towarów na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT).

Natomiast w przypadku, gdy przed momentem dostarczenia towaru (elementu lub całości kompleksu) do kontrahenta, wnioskodawca otrzyma część lub całość zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej części należności (w myśl art. 19a ust. 8 ustawy VAT). W związku z tym organ za zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki z tytułu realizowanej dostawy.

Natomiast w kwestii powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, Minister Finansów, odnosząc się do treści art. 20 ust. 1 ustawy VAT, wskazał, że przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od otrzymania całości lub części zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy. Zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu (chyba że przed tym momentem zostanie wystawiona faktura, a nie jak twierdzi Wnioskodawca z dniem wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu).

Ponadto organ stwierdził, że spółka prawidłowo odniosła się do momentu powstania obowiązku podatkowego w WDT w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet realizowanych dostaw, gdyż zarówno otrzymanie zaliczki z tytułu WDT, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia odbiorcy oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów kompleksu, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego przez Skarżącej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd, uznając skargę za zasadną zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację Ministra Finansów.

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa procesowego wskazał, iż organ w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji przywołał min. art. 14b § 1 O.p., który stanowił (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji), że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Implikuje to spostrzeżenie, że regulacje dotyczące procedury wydawania interpretacji indywidualnych są organowi znane. Jednak, zdaniem Sądu I instancji, analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ reguł tych nie respektuje.

Sąd ten, przypominając treść art. 14b § 3 O.p. wskazał, że nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Ponadto organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym Sąd wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - pismem z dnia z 17 sierpnia 2015 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku "poprzez wskazanie w opisie sprawy (zdarzenie przyszłe) czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahentów wnioskodawcy w momencie dostawy każdego z osobna elementu kompleksu czy też w chwili dostarczenia ostatniego elementu". Zdaniem Sądu z tego cytatu wynika niewątpliwie, iż po pierwsze: organ określenie przez stronę momentu przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel traktuje jako element zdarzenia przyszłego; po drugie: przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w tym zakresie budził wątpliwości, a zatem organ wystąpił do wnioskodawcy o jego doprecyzowanie. Jednak udzieloną w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. odpowiedź strony, iż "(...) zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu", zdaniem Sądu I instancji - zignorował.

W ocenie Sądu, mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne stanowiące emanację zasady legalności (praworządności), organ zobligowany był ocenić w zaskarżonej interpretacji stanowisko spółki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, o którego doprecyzowanie sam wystąpił, czego nie uczynił. Doprowadziło to w konsekwencji do wydania interpretacji naruszającej ustawę VAT.

Ponadto Sąd ten zgodził się ze stroną, że w przypadku gdyby interpretacja pozostała w obrocie prawnym, wynikająca z niej (art. 14k O.p.) ochrona prawna mogłaby w ogóle nie znaleźć zastosowania, co wskazuje, w ocenie Sądu, na naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), gdyż ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, dla której została ustanowiona. W konsekwencji interpretacja odnosząca się do innego niż wskazany we wniosku zdarzenia przyszłego funkcji określonej w art. 14k O.p. niewątpliwie nie realizuje.

Zdaniem Sądu I instancji, skutkiem naruszenia zasady legalności we wskazany powyżej sposób było naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów na terenie RP powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia odbiorcy oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów kompleksu, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu.

Przy czym Sąd ten za trafny uznał pogląd organu, że bez znaczenia dla określenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dostawy krajowej i WDT) jest data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, gdyż protokół jest tylko formalnym potwierdzeniem dostarczenia kompleksu.

Sąd I instancji podkreślił, iż oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy organ zobligowany jest odnieść się do jego uzasadnienia, opierającego się na sformułowanej przez TSUE koncepcji świadczeń złożonych oraz wziąć pod uwagę wydaną przez siebie interpretację, w której dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że przychód powstanie po dostawie ostatniego elementu kompleksu.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielając w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132.

5. Skarga kasacyjna.

5.1.Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż nie wypełnił ustawowego obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, o doprecyzowanie którego sam wystąpił, tj. dokonał zmiany przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji spowodowało wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy ustawy o VAT;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14k O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydając interpretację indywidualną na podstawie odmiennie ustalonego opisu zdarzenia przyszłego od tego jaki został wskazany we wniosku spowodował, że interpretacja nie spełniła funkcji, dla której została ustanowiona, bowiem gdyby interpretacja pozostała w obrocie prawnym, wynikająca z niej (art. 14k O.p.) ochrona prawna mogłaby w ogóle nie znaleźć zastosowania co wskazuje, w ocenie Sądu, na naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.),

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów na terenie RP powstanie w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu, gdy tymczasem w ocenie organu obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu,

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostarczenie ostatniego elementu kompleksu, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu, gdy tymczasem w ocenie organu obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów kompleksu z osobna, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

6.2. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego.

6.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

6.4. Przystępując zatem do rozpoznania postawionego zarzutu kasacyjnego należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Istota postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej sprowadza się do tego, że organ uprawniony może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawnione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę legalności w takim stopniu, że doprowadziło to organ do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a oraz 20 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko skarżącej, zgodnie z którym organ wydając zaskarżoną interpretację kreował elementy stanu faktycznego, doszedł do wniosku, że organ był zobligowany ocenić stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, o którego doprecyzowanie sam wystąpił, czego nie uczynił. Zdaniem Sądu I instancji taki wniosek należało wyciągnąć w związku z pytaniem skierowanym przez organ do skarżącej odnośnie uzupełnienia wniosku o interpretację ("poprzez wskazanie w opisie sprawy (zdarzenie przyszłe) czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostawy każdego z osobna elementu kompleksu czy też w chwili dostarczenia ostatniego elementu") i równocześnie zignorowanie udzielonej przez stronę na to pytanie odpowiedzi.

Sąd ten nie dostrzegł jednak, że odpowiedź strony na wezwanie organu (pismo z dnia 21 sierpnia 2016r.) stanowiła uzupełnienie własnego stanowiska skarżącej w sprawie, a nie uzupełnienie stanu faktycznego, na co zasadnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Również w treści tej odpowiedzi skarżąca wskazała: "Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu". W efekcie Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że odpowiedź na wezwanie organu stanowiła uzupełnienie stanu faktycznego, a skoro tak to stanowiła ten element wniosku o interpretacje, który nie podlega weryfikacji przez organ.

Zauważyć należy, że właśnie kwestia momentu przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel kompleksu stanowiła istotę sporu. W takiej sytuacji uznanie przez Sąd, że odpowiedź strony na wezwanie organu powinna być potraktowana jako element stanu faktycznego prowadzi do uniknięcia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zbyt pochopnie ocenił skutki treści udzielonej przez stronę odpowiedzi na zapytanie organu wydającego zaskarżoną interpretację.

Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14k O.p.

6.6. Uwzględnienie przedstawionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art.151 p.p.s.a.

6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ ten zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek podatkowy dotyczący dostaw opisanych we wniosku o interpretację towarów ("kompleksu") będzie powstawał z chwilą wydania poszczególnych elementów tego kompleksu, a nie kompleksu jako całości. A zatem zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powiązany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym wskazać należy, że odnośne wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15 - dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOIS), w której wskazano, iż:

"(...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika bowiem, że:

1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.

2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika bowiem, że kontrahenci skarżącej już w momencie dostarczenia im poszczególnych elementów kompleksu mieli możliwość praktycznej kontroli nad tymi towarami, a więc mogli nimi fizycznie dysponować i rozporządzać. A zatem mieli możliwość faktycznego dysponowania tymi towarami (poszczególnymi elementami kompleksu), co w świetle przepisów ustawy o VAT oraz przywołanej powyżej uchwały oznacza, że prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przechodzić będzie na kontrahentów strony w chwili dostarczenia poszczególnych elementów kompleksu. Tym bardziej, że strona nie będzie zobowiązana do montażu poszczególnych elementów w jedną całość.

A zatem Minister Finansów zasadnie przyjął, że przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel nie nastąpi po dokonaniu kompletnej dostawy, tj. po dokonaniu dostaw wszystkich elementów kompleksu - tak ja to określił wnioskodawca, lecz w momencie dostawy każdego z elementów. Kontrahent wnioskodawcy może bowiem fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego elementu kompleksu. Zatem w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu. Skutkiem dostarczenia przez spółkę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu.

W konsekwencji powyższego organ dokonał prawidłowej wykładni zarówno art. 19a ust. 1 i 8 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

Prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek podatkowy dotyczący dostaw opisanych we wniosku towarów ("kompleksu") będzie powstawał z chwilą wydania poszczególnych elementów tego kompleksu, a nie kompleksu jako całości.

6.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.

6.10. Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.