Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w M. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odwołując się do ustaleń postępowania kontrolnego oraz informacji przekazanych przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej, informacji uzyskanych z systemu VIES, pisemnych wyjaśnień Strony, protokołów przesłuchania w charakterze strony członków Zarządu Spółki (G. S., M. G. i M. L.) oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników i współpracowników Spółki, stwierdził, że nie spełniła ona, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), warunków opodatkowania według stawki podatku 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (obrót częściami i akcesoriami komputerowymi oraz elektroniką użytkową), udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do czerwca 2012 r. na rzecz M. Ltd. z siedzibą na C. Wedle organu, Skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadała dowodów potwierdzających, że towary wykazane na ww. fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W konsekwencji uznał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów łącznie o kwotę 2 532 585 zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% łącznie odpowiednio o kwotę 2 059 012 zł i 473,57 zł.

Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanych w fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o, B. z siedzibami na S., M. z siedzibą w W., A. Limited, C. Limited siedzibą na C. oraz B. s.r.o. z siedzibą w C. Nie doszło bowiem do przeniesienia na ww. podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach wystawionymi na ich rzecz. Jak przyjął organ, podmioty te nie sprawowały władztwa ekonomicznego na tymi towarami, nie dokonały i nie zadeklarowały nabycia tych towarów ani ich dalszej dostawy. Jednocześnie T. s.r.o., T. s.r.o. [...], A. Limited, B., B. s.r.o. i C. Limited zostali zakwalifikowani jako tzw. znikający podatnicy, którzy nie byli faktycznymi nabywcami towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2012 r. na ich rzecz. Organ wskazał, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT.

Organ zakwestionował zastosowanie przez Spółkę stawki podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ww. ustawy o VAT, w odniesieniu do dostaw towarów, których rzekomymi nabywcami miały być ww. podmioty. Wskazane dostawy powinny być opodatkowaniu według stawki podatku 23% na podstawie art. 41 ust, 1 ustawy VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. organ stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów łącznie o kwotę 87 676 184 zł oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% łącznie o kwoty odpowiednio: 71 281 450 zł i 16 394 734 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował sporne transakcje, ponieważ stwierdził, że rzeczywistymi nabywcami towarów o których mowa w przedmiotowych fakturach nie były podmioty w nich wskazane, natomiast, biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, Strona nie upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty, jak również przynajmniej mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo.

2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23% (zamiast 0%) w sytuacji, potwierdzenia dla każdej transakcji dokonania zamówienia towarów przez kontrahenta z Unii Europejskiej, posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE, wywozu zamówionego towaru z magazynu Spółki w Polsce, dostarczenia towaru do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznego kontrahenta miejsce dostawy), wystawienia przez Stronę faktury VAT na zagranicznego kontrahenta spełniającej wszystkie wymogi formalnoprawne, dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika przez zagranicznego kontrahenta, posiadania przez Stronę dla każdej transakcji niezakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnego przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (wskazanego przez nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw,

b) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, przez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełniła ona przesłanek zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka była świadomym członkiem procedury polegającej na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy,

d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z T. s.r.o., T. s.r.o., M., A. Limited, B., B. s.r.o. i C. Limited.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, wskazując, że organ pierwszej instancji pominął zastosowanie w takim przypadku regulacji przewidzianej dla przesunięcia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, nakazując bezpodstawnie stosowanie 23% stawki VAT.

3. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2017 r., Skarżąca zarzuciła przyjęcie przez organ wykluczających się wzajemnie zarzutów w postaci przypisania świadomości uczestnictwa w "transakcjach oszukańczych" z poszczególnymi odbiorcami towarów oraz zarzucenie niedochowania należytej staranności w transakcjach z tymi samymi odbiorcami. Ponadto zarzuciła organowi, bezpodstawnie zakwestionowanie dokonanych przez Spółkę dostaw, argumentując to brakiem przeniesienia władztwa ekonomicznego dostarczanych towarów.

W ocenie Spółki przyjęcie powyższego stanowiska organu stanowiło naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca odwołała się również do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3834/16) wydanego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 23 586 410 zł, w którym stwierdzono brak podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej odnoszącej się do zaległości podatkowej będącej przedmiotem niniejszego procedowania, co przekłada się, w jej ocenie na wynik niniejszego postępowania.

4. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest spełnienie przez Spółkę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Dyrektora, Skarżąca bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunków opodatkowania według stawki podatku 0%, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. na rzecz do M. Ltd., T. s.r.o., T. s.r.o., M., A. Limited, C. Limited, B. i B. s.r.o.

Przytaczając treść m. in. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz odwołując się do fragmentów wyroków TSUE (w sprawach: C-409/04 i C-273/11), stwierdził, że dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego nie zawierała dowodów potwierdzających, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odnośnie do zakwestionowanych transakcji do M. Ltd. przyjęto, że nie są takimi dowodami listy przewozowe CMR, które jak wykazano dokumentują transport towarów do magazynów położonych na terytorium kraju. W ocenie organu Spółka nie przekazała żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Spółka nie przedłożyła korespondencji z M. ani zamówień towarów złożonych przez ten podmiot. Natomiast przedłożone przez Spółkę potwierdzenia przelewów nie są, w ocenie organu dowodami wskazującymi, że nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, ponieważ dokonały ich różne podmioty (inne niż nabywca i płatnicy wynikający z faktur), a w chwili ich dokonywania towary pozostawały na terytorium kraju.

W świetle powyższego, stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług za okresy do od marca do sierpnia 2012 roku.

Odnośnie do poczynionych ustaleń w zakresie transakcji z T. s.r.o., T. s.r.o., M., A. Limited. C. Limited, B. oraz B. wskazano, że obroty 2012 r. z ww. podmiotami wyniosły 87 676 184 zł co stanowiło 28,96% całego zadeklarowanego obrotu Spółki z tytułu WDT.

Organ podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów na przeprowadzanie sprawdzenia rzetelności i wiarygodności ww. podmiotów. Nie zostały przedłożone również dokumenty dotyczące dostarczenia towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR i fakturach WDT, tj.: C. s.r.o., R. s.r.o. w C., L. BV. w H., L. we [...]. E. S.A., w B. (faktury dla A. Limited), S. w H. (faktury dla A. Limited), B. s.r.o. na W. (faktury dla B.). B. s.r.o. na W. (faktury dla B.), B. s.r.o. na S. (faktury dla B. s.r.o.) w postaci zleceń na magazynowanie towarów, poleceń wydania towarów z magazynu oraz potwierdzeń przyjęcia i wykonania tych zleceń/poleceń, protokołów rozbieżności, protokołów zniszczenia-uszkodzenia towarów lub innych dokumentów, z których wynikałoby czy przy przyjęciu i wydaniu towarów w magazynach przeprowadzano inspekcję w zakresie ilości, rodzaju i stanu towarów oraz ich zgodności z fakturami i dokumentami CMR (a także czy i jakie rozbieżności lub uszkodzenia stwierdzono), dokumentów odbioru towarów z magazynu, dokumentów potwierdzających, że ww. magazyny posiadają upoważnienie do działania w imieniu Spółki bądź w imieniu podmiotów, na które wystawiono faktury, korespondencji z ww. magazynami oraz innych dokumentów potwierdzających, że towary zostały faktycznie dostarczone do nabywców wskazanych na fakturach. Spółka nie wyjaśniła również, czy żądane dokumenty posiada.

Odnośnie do kwestii weryfikowania wiarygodność kontrahentów, przedstawiciele Skarżącej zeznali, że dokonywali ją przez firmę C. Organ ustalił również, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych transport zawsze organizowała Skarżąca i był on wykonywały przez zewnętrzne firmy transportowe, a koszt transportu wliczono w cenę towaru. Spółka posiadała ubezpieczenie CARGO. Odnośnie do skali uzyskiwanej marży organ wskazał, iż Skarżąca starała się sprzedać jak najdrożej, aby osiągnąć jak największe zyski. Ustalono również, że obowiązująca w Spółce, przy zakupach z terminem zapłaty (na kredyt) dokonywanych przez podmioty zagraniczne, zasada wysyłki towaru na adres siedziby nabywcy, miała na celu zabezpieczenie się przed sprzedażą na kredyt podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta. Ponadto posiadanie przez nabywców ubezpieczenia w C. lub przedpłata przed wydaniem towaru, miało zabezpieczać przed nieotrzymaniem zapłaty za dostarczone towary. Następowało również fizyczne (faktyczne) przejście towaru przez magazyn Skarżącej oraz zlecanie i opłacanie przez Spółkę transportu, co miało zabezpieczać przed ewentualną nieuczciwością polskich urzędników/urzędów skarbowych. Jak ustalono, w Spółce obowiązywały również inne zasady, np. że dostawcę krajowego autoryzował wyłącznie Prezes Zarządu (proces trwał kilka tygodni). Ponadto stwierdzono, że Skarżąca nabywała towary tylko na termin płatności 28 dni od dostawców krajowych. W przypadku zagraniczni kontrahentów zdarzały się też na inne terminy.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka dane podmiotów, z którymi chciała podjąć współpracę w zakresie sprzedaży swoich towarów miała z kilku źródeł. Po pierwsze, handlowcy posiadali kontakty do kontrahentów, które nawiązali w poprzedniej pracy. Kontakty pozyskiwano na targach branżowych takich jak [...] lub [...]. Następnie były to informacje pozyskiwane z branżowych portali internetowych, w których firmy ogłaszają, że są zainteresowane zakupem bądź sprzedażą danego towaru. Zdarzały się też przypadki kiedy klienci sami się z nią kontaktowali. Informacje były też pozyskiwane z raportów dystrybucyjnych, w których znajdują się informacje o podmiotach, które w danym kraju zajmują się handlem częściami komputerowymi. Występowały następujące formy kontaktu handlowców z zagranicznymi odbiorcami: telefoniczny, mailowy, przez komunikator Skype. Ponadto chcąc podjąć współpracę ze Spółką, kontrahent musiał wypełnić formularz, który był przez nią przygotowany i zawierał szereg istotnych informacji o podmiocie, z którym w przyszłości miała ona współpracować. W formularzu znajdowały się dane teleadresowe firmy, adres i e-mail, nazwiska osób upoważnionych przez drugą stronę do zawierania transakcji z pełnymi danymi kontaktowymi, numery rachunków bankowych, którymi dany podmiot się posługiwał oraz adresy miejsc rozładunkowych towaru, który w przyszłości miałby być przedmiotem transakcji. Dodatkowo formularz musiał być podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu. Dodatkowo żądano od strony przedstawienia wypisów lub odpisów z rejestrów przedsiębiorców w danym kraju, które rejestrowały danych przedsiębiorców chcących podjąć współpracę. Dodatkowo żądano dokumentów potwierdzających okoliczność zarejestrowania danego podatnika jako podatnika unijnego i nadanie mu numeru identyfikacyjnego w danym kraju. Spółka samodzielnie weryfikowała w internetowym systemie Komisji Europejskiej poprawność i aktywność numerów identyfikacyjnych VAT. Weryfikacja była dokumentowana formularzem, dokumentami rejestracyjnymi złożonymi przez kontrahenta, w tym decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego, wydruki potwierdzające status podatnika VAT-UE, wydrukami z systemu VIES, wydrukami ze stron rejestrów udostępnianych przez administracje innych państw. W zakresie zawierania umów pisemnych, ustalono, że Spółka nie zawarła umów handlowych z ww. podmiotami.

Organ kwestionując dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe wskazał, że faktury wystawione w okresie od stycznia do września 2012 r. przez Spółkę na rzecz T. s.r.o., T. s.r.o., M. Ltd, C. Limited, A. Limited, B., B. nie dokumentują rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na nich towarów. Wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie rozliczały i nie deklarowały transakcji dokonanych ze Spółką. Nie składały żadnych deklaracji podatkowych. Posiadały jedynie formalną rejestrację, jako podmioty gospodarcze. W ocenie organu w rzeczywistości zostały założone i wykorzystywane dla zamaskowania niezgodnej z prawem podatkowym działalności innych podmiotów, zatajenia faktycznych nabywców towarów wykazanych na fakturach wystawianych na ich rzecz, zatajenia kolejnych nabywców tych towarów, a w konsekwencji nieuiszczenia podatku należnego w kraju dostawy tych towarów. Organ określił je jako podmioty fasadowe (tzw. słupy), który jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, nie były faktycznymi odbiorcami towarów wynikających z wystawionych na nie faktur, a w konsekwencji nie nabyły tych towarów. Przeprowadzona przez Spółkę weryfikację wiarygodności ww. podmiotów uznano za pozorne o charakterze wyłącznie formalnym (papierowym).

Zdaniem organu, Skarżąca nie dokonała zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. podmiotów. Natomiast posiadaną przez nią dokumentację potraktowano jako zaświadczającą, że towar przekazany został do wysyłki. W konsekwencji przyjęto, że zakwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zastosowano do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Organ stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, których celem było dokonanie oszustwa polegającego na ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców towarów. Z kolei firmy T. s.r.o. i A. s.r.o. potraktowano jako znikających podatników, którzy zostali wykorzystani dla zatarcia oszustwa.

Organ stwierdził m.in., że T. s.r.o. nie sprawował nigdy władztwa ekonomicznego na tymi towarami, nie odebrał ich z magazynu T. s.r.o. nie wydał dyspozycji zwolnienia tych towarów z tego magazynu, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Z kolei towary z faktur wystawionych Spółkę na rzecz M. Ltd. (o wartości 6 663 640 euro) zostały dostarczone na adres we [...]. Jako kolejni odbiorcy towarów występowały podmioty: P, oraz M, zidentyfikowane jako znikający podatnicy, następnie P. i V. również zidentyfikowane jako znikający podatnicy, a następnie podmioty: P., M. i M. zidentyfikowane jako brokerzy.

Podobnie wskazano, że towary z faktur wystawionych na rzecz C. (o wartości 397 640 euro), zostały dostarczone do C. Jako kolejni odbiorcy towarów występują podmioty: S., zidentyfikowany jako znikający podatnik, następnie D. również zidentyfikowany, jako znikający podatnik i następnie S. (zidentyfikowany jako broker). Spółka C. nie była faktycznym zatem odbiorcą i nie odebrała towarów wykazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Skarżącą.

Obrót towarami, wykazanymi na fakturach wystawionych przez Spółkę organ zakwalifikował jako obrót pozorny. Towary "odbierali" bowiem kolejni "odbiorcy" - znikający podatnicy, podczas gdy faktycznie towary nie opuszczały magazynu, do którego je dostarczono (F.).

Organ przypisał podmiotom wobec których zakwestionowano dokonanie WDT a także Spółce, uczestnictwo w łańcuchu nielegalnych transakcji z tzw. znikającymi podatnikami. Za przyjęciem takiej tezy miały świadczyć okoliczności nie przechowywania dokumentów, brak współpracy z administracją podatkową, godzenie się na dokonywanie 100% przedpłaty pomimo dużej wartości faktur i nieubieganie się o odroczenie płatności za faktury, niedeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i

nabyć towarów, wyrejestrowanie działalności po tym, gdy podmiotem zainteresowała się brytyjska administracja podatkowa.

W ocenie organu Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach.

Organ argumentował, że zakwestionowane dostawy skierowane były do podmiotem nowopowstałym, nieznanym na rynku i bez doświadczenia w branży IT. Nie zawierano pisemnych umów handlowych. Zaznaczono, że kontrahenci nie posiadali własnej strony internetowej, w większości przypadków były to spółki o niewielkim kapitale zakładowym. Towary nie były dostarczane pod wskazywane na zakwestionowanych fakturach adresy siedzib, dostarczano je do magazynów (głównie we [...], L.). Pomimo dużej wartości zamówień, kontrahenci dokonywali 100% przedpłat za faktury i nie ubiegali się o odroczenie płatności. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane okoliczności powinny wzbudzić czujność i szczególne zainteresowanie Spółki i spowodować wnikliwą oraz staranną weryfikację wiarygodności kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dostarczone do T. s.r.o., T. s.r.o., M. Ltd., C. Limited, A. Limited. B. i B. Podmioty te nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Spełniały w ocenie organu, definicję tzw. znikającego podatnika. Ponadto w przypadku A. Limited i C. Limited okoliczność tą potwierdziła cypryjska administracja podatkowa, identyfikując je jako znikających podatników oraz w przypadku B. [...] administracja podatkowa, która uważa, że podmiot te działał jako jedno ze środkowych ogniw w łańcuchu firm żądających odliczenia VAT na końcu tego łańcucha.

Tym samym przyjęto, że Spółka miała świadomość istnienia niebezpieczeństw w postaci transakcji mających na celu oszustwo i dopuściła ryzyko w nim uczestnictwa. Świadczyć miały o tym zeznania M. L. oraz G. S. Ponadto za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Spółki i zeznania prezesa jej zarządu, że Spółka dokonywała sprawdzenia wiarygodności T. s.r.o., T. s.r.o., M., C. Limited, A. Limited, B. i B.

Jak zaznaczył organ, Spółka podejmowała tylko działania minimalizujące możliwość poniesienia straty finansowej w przypadku nieuzyskania zapłaty za towar. Jednakże działania te nie służyły zmniejszeniu ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych. W ocenie DIS, Spółka nie dochowała w odniesieniu do dalszych elementów cechujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. dostarczenia towarów do nabywcy oraz samego nabywcy jako drugiej Strony transakcji.

Przedstawiając szczegóły transakcji z poszczególnymi kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy wewnątrzwspólnotowe, Spółka miała nie dochować należytej staranności. W ocenie organu przyczyniła się do tego, że dostawy towarów wskazane na fakturach wystawionych na rzecz opisanych wyżej siedmiu podmiotów, były elementem transakcji nielegalnych. Na skutek powyższego Spółka wykazując dostawy towarów na rzecz unijnych podmiotów, które nie deklarowały dalszej odsprzedaży tych towarów i nie rozliczały podatku należnego, korzystała z preferencyjnej stawki podatku 0% i z tego tytułu uzyskiwała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ zakwestionował stosowanie różnych standardów należytej staranności, w zależności od tego, czy dotyczyły nabyć czy dostaw.

W konsekwencji organ przyjął, że w 2012 roku Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach i fakturach korygujących, na których jako nabywców wskazano podmioty: T. s.r.o., T. s.r.o., M., C. Limited, A. Limited, B., B. s.r.o. Natomiast dokumentacja przekazana przez Stronę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotów zostały dostarczone do nabywców wskazanych na tych fakturach na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były faktycznymi nabywcami tych towarów.

Przedłożone przez Skarżącą dowody dotyczące ww. siedmiu podmiotów, w szczególności w postaci faktur UE, dokumentów ZS, listów przewozowych - CMR. nie zostały uznane za dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów odbiorcom z UE, którzy okazali się "znikającymi podatnikami".

W konsekwencji nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ww. dokumenty nie uprawniają do zastosowania do obrotu towarami wymienionymi w tych dokumentach stawki podatku w wysokości 0%. Organ zarzucił Skarżącej uczestnictwo w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT.

W związku z powyższym, Strona w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%. o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT. Ww. dostawy towarów, w odniesieniu do których Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy VAT. w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

5. Skarżąca w skardze na powyższą zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 3. art. 42 ust. 1. 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez:

- pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

- uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez Skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odprzedany przez odbiorców Skarżącej do dalszych firm.

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem składając deklarację podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

b) art. 120. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC do których Skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

d) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności,

- nie odniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu a w szczególności do kwestii związanych z tym że okoliczności powołane przez organ I instancji są typowe w ramach działalności, którą prowadzi Skarżąca, wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w Spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała na brak dowodów z których wynikałoby, że podmioty co do którym zakwestionowano dostawy były "znikającymi podatnikami". Wskazała na brak dowodów na jej uczestnictwo w "oszustwie" oraz działanie w celu wyłudzenia podatku VAT. Zaznaczyła, że podatek VAT nie został naliczony związku z dokonanymi transakcjami.

Zarzuciła, iż organy bezpodstawnie zakwestionowały prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dokonanym WDT. Wskazała, że organy nie wykazały świadomego jej udziału w wyłudzeniu podatku VAT, tj. nie podważyły "dobrej wiary". W ocenie Skarżącej dochowała należytej staranności kupieckiej co do zakwestionowanych transakcji.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

6. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2018 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze i wskazała, że spełniła wymogi do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dokonanych WDT. Podkreśliła, że stosowała procedury weryfikacyjne klientów, zgodne z praktyką rynkową. Zaznaczyła również, że nabywała i sprzedawała towary oznaczone unikatowym numerem seryjnym nadanym przez producenta, co umożliwiało ich weryfikację co do sztuki (brak możliwości ponownego wprowadzenia tego samego produktu na magazyn Spółki). Ponadto zrealizowane dostawy poprzedzone były zamówieniami i przesyłanymi do klientów fakturami proforma. Natomiast nabywane towary były bezpośrednio od producentów lub ich autoryzowanych partnerów. Skarżąca do pisma procesowego dołączyła postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. w zakresie podjęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień (niedopełnienia obowiązków) przez pracowników organów podatkowych prowadzących postępowanie dotyczące Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy również zwrócić uwagę, że Sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego (wyjątek stanowi jedynie art. 106 §3 Ppsa - dowody uzupełniające z dokumentów) w szczególności nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków czy stron. To uprawnienie i zarazem obowiązek zastrzeżone są co do wyłącznej kompetencji organu administracji publicznej. Sąd ocenia zebrany przez organy materiał dowodowy i przebieg postępowania administracyjnego (podatkowego) pod kątem jego zgodności z przepisami prawa.

2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest problem stwierdzenia, czy zostały spełnienie przez Stronę warunki uprawniające do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz to, czy Strona dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. Badanie tzw. dobrej wiary Strony ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Stronę (działającą na rynku od 2006 roku) w okresie objętym niniejszym postępowaniem (rok 2012) była sprzedaż hurtowa sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania.

Zdaniem organów podatkowych Podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełnił (określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) warunków opodatkowania według stawki podatku 0%, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. na rzecz do M. Ltd., T. s.r.o,, T. s.r.o., M., A. Limited. C. Limited, B. i B. s.r.o.

Zdaniem zaś Strony, organy podatkowe dla każdej transakcji potwierdziły fakt: dokonania zamówienia towarów przez kontrahenta z Unii Europejskiej, posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE; wywozu towaru z magazynu Spółki w Polsce i dostarczenia towaru do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej; wystawienia przez Stronę faktury VAT na zagranicznego kontrahenta spełniającej wszystkie wymogi formalnoprawne; dokonania zapłaty na rachunek bankowy Podatnika przez zagranicznego kontrahenta, posiadania przez Stronę dla każdej transakcji niezakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnego przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (wskazanego przez nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw. Dodatkowo Strona wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że Spółka nie posiadała tzw. dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji. W związku z tym, zdaniem Spółki, spełniała ona wszelkie warunki formalne uprawniające ją do zastosowania 0% stawki VAT na WDT. Skarżąca posiadała też "dobrą wiarę" oraz dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów w kontrolowanym przez organy okresie. Nie była podmiotem, który został założony w celu dokonywania wyłudzeń podatku VAT i nie miała świadomości uczestniczenia w takim procederze.

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji prawnych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Stanowi ona jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy o VAT (zob. art. 41 ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Powyższe warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: a) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o VAT; b) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16 ustawy o VAT.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stawka VAT 0% od dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i znalazł się w posiadaniu nabywcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/15). Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren innego państwa do konkretnych nabywców, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo wystawiona faktura powinna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 615/17).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (por. wyrok TSUE w sprawach m.in. Teleos C-409/04, Twoh C-184/05). Zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Ważne znaczenie w zakresie spełnienia warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku VAT 0% ma uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10). Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 42 ust. 1. ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 §1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Podkreślić jednak należy, że to rolą podatnika, a nie organów podatkowych, jest zgromadzenie, zabezpieczenie i przedstawienie stosownych dowodów, które w ramach postępowania podatkowego podlegają ocenie pod kątem przesłanek warunkujących zastosowanie dla konkretnej dostawy stawki 0%. Nie jest zatem możliwe, by podatnik, którego dokumentacja okazała się niewystarczająca lub niewiarygodna przerzucał na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów potwierdzających fakt wywozu towarów w ramach WDT (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 163/12).

4. Inną kwestią jest to, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07). Do sądu należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 563/17). Zastosowanie stawki 0% VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok o sygn. akt I FSK 790/11) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. W polskiej ustawie o VAT brak jest definicji zarówno należytej staranności, jak i dobrej wiary. Definicji tych nie znajdziemy również w przepisach unijnych, szczególnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Wobec braku definicji obu pojęć TSUE zdecydował się na dookreślenie "należytej staranności" i "dobrej wiary" w swoich orzeczeniach. Pojęcie dobrej wiary pojawiła się już za czasów prawa rzymskiego. Była ona rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Dobra wiara oznaczała również zaufanie stron, a także wyrażana była przez zasadę słuszności i sprawiedliwości. Oznaczała zgodność postępowania kontrahentów z ówczesnym prawem. Wobec tego bona fides była klauzulą słuszności. Do niej dostosowywali swoje stosunki kontraktowe strony (por. K. Doliwa, Dobra wiara jako wyrażenie języka prawnego, Monitor Prawniczy 2008, nr 6, s. 302). Należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Staranność wiążę się zawsze z momentem jej oceny a więc jest uwarunkowana czasowo, z rodzajem stosunku prawnego, a więc jest uwarunkowana przedmiotowo, z wolą stron, jest więc uwarunkowana podmiotowo. Nie istnieje więc jakiś absolutny obowiązek staranności dostosowania do stosunków danego rodzaju. Różne rodzaje zobowiązań dyktują też różny stopień staranności. Strony powinny w swoich stosunkach dochować należytej staranności, aby ich stosunki ułożyły się w sposób prawidłowy. Nie można bowiem wierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt oraz skąd m.in. pochodzą oferowane przez niego towary (por. M. Michalak, Należyta staranność i dobra wiara w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, STUDIA IURIDICA TORUNIENSIA 2016 tom XIX, s. 178-179).

Orzecznictwo wprowadziło do systemu VAT klauzulę słusznościową, która uważa dobrą wiarę za swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje to możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

5. Zdaniem Sądu, ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 O.p., które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, zdaniem Sądu istnieją również wątpliwości i rozbieżności w zakresie twierdzeń organu, że Spółka faktycznie nie dokonała WDT. W aktach sprawy znajduje się bowiem szereg dokumentów potwierdzających, że przepływ towarów był rzeczywisty (np. zamówienia, faktury pro forma, korespondencja handlowa, potwierdzenia przelewów, zlecenia transportowe, dokumenty uzyskane od przewoźników). Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane zatem z w sposób przekonywujący wskazać, czy w sprawie była zastosowana WDT oraz czy Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są bowiem jasne i dostatecznie udowodnione. Budzą uzasadnione wątpliwości.

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, w 2012 roku M. S.A. dokonywała sprzedaży dla 136 podmiotów krajowych, 82 unijnych i 38 pozaunijnych. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w toku niniejszego postępowania ustalono, iż M. S.A. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych na fakturach wystawionych w 2012 roku na rzecz siedmiu wskazanych w decyzji podmiotów. Towary wyszczególnione na fakturach nie zostały faktycznie dostarczone do tych podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza – zdaniem organu - że podmioty te nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Sposób funkcjonowania tych podmiotów pozwala na uznanie ich za tzw. znikających podatników. Były to podmioty stwarzające jedynie pozory rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, których celem istnienia było jedynie ukrycie tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Dodatkowo Strona – w opinii organów podatkowych - nie wykazała się w tych transakcjach należytą starannością kupiecką. Strona zasadniczo zdawała sobie sprawę z możliwości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach oraz z tego, jakie działania mogą Ją przed tym uchronić. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą, biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Jednakże niestosowanie wypracowanych - skutecznych mechanizmów (z powodzeniem sprawdzających się w przypadku dostawców Spółki) w stosunku do podmiotów, o których mowa w skarżonej decyzji, świadczy o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności (s. 105 decyzji organu II instancji).

Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych budzą zasadnicze wątpliwości w zakresie braku dochowania przez Podatnika "dobrej wiary", czy też "należytej staranności". Stąd konieczne było uchylenie decyzji organu II instancji. Przepisy prawa podatkowego, o czym była już mowa, nie zawierają definicji tych pojęć. Ich dookreślenie zawarte jest w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podważają bowiem w sposób generalny wywozu towarów do państw Unii Europejskiej (chociaż i te ustalenia zawarte w decyzjach nie są do końca jasne i niebudzące wątpliwości). Swoje wątpliwości opierają zasadniczo na tym, że po zrealizowaniu transakcji przez M. S.A. nabywcy zostali wyrejestrowani z VAT w swoich państwach siedziby i faktycznie okazali się "znikającymi podatnikami".

6. Z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt 403/17), których tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa UE było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT powinno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, pkt 48).

Tezy powyższego wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

7. Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Z wyroków tych wynikają kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o "dobrej wierze" podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym.

W kontekście należytej staranności podatnika TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C -142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje tu zatem, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości / naruszenie prawa.

Kluczowy dla rekonstrukcji wykładni TSUE w tym zakresie jest również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym TSUE wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

Podsumowując, mimo iż TSUE określa konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta do której jest uprawniony, z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Należy więc pamiętać, że kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w "dobrej wierze". W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C- 80/11 i C-142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen ( C-18/13)).

8. Odnosząc się natomiast do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności, była ona analizowana przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C-142/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TSUE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych jego orzeczeniach (przykładowo wspomniany wyżej wyrok w sprawie Bonik, sygn. C-285/11 oraz wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

9. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie można przyjąć następujące ustalenia.

Po pierwsze – analizowana sprawa dotyczy roku 2012. Informacje o fakcie występowania wyłudzeń VAT na rynku sprzętów elektronicznych i komputerowych pojawiły się w drugiej połowie 2014 roku. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki w liście z 25 sierpnia 2014 roku informowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Zgodnie z tą informacją "(...) ponieważ istnieje niebezpieczeństwo, że uczciwi przedsiębiorcy działający w branży elektronicznej, dokonujący obrotu zarówno transgranicznego jak i wyłącznie krajowego, mogą nieświadomie stać się uczestnikami procederu, zachęcamy do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych". Wskazano również charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego (informacja na stronie internetowej www.mf.gov.pl). Można zatem przyjąć, że po roku 2014 przedsiębiorcy działający w branży elektronicznej powinni szczególnie zwracać uwagę na potencjalne zagrożenia w handlu tymi towarami. Zgodzić się można z twierdzeniem Strony, że wcześniej branża handlu elektroniką nie wyróżniała się jakimkolwiek dodatkowym ryzykiem możliwości wyłudzania podatku VAT w porównaniu do innych branż. Nie oznacza to oczywiście braku konieczności zachowania należytej staranności kupieckiej przed rokiem 2014. Ta należyta staranność powinna być jednak analizowana w konkretnych warunkach handlowych jakie były w 2012 roku i konkretnej ówczesnej świadomości Podatnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezzasadnie "przeniosły" świadomość podatnika z 2012 roku do warunków jakie pojawiły się już po roku 2014 (po opublikowaniu ostrzeżenia). Takie wsteczne stosowanie zasad ostrożnościowych, zdaniem Sądu, nie jest w tym przypadku właściwe. Zbadać bowiem należy to, czy na moment rozpoczęcia współpracy z danym odbiorcą a także w chwili przeprowadzania konkretnej transakcji M. S.A. nie miała (czy też miała) żadnych podstaw, by powziąć wątpliwości co do rzetelności danego klienta. Ocena dokonana przez organy podatkowe po kilku latach od transakcji nie mogła zatem odnosić się do konkretnej świadomości Podatnika w roku 2012.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10).

Po drugie – ustalenia wymaga to, czy Skarżąca dokonywała weryfikacji swoich klientów w 2012 roku w stopniu uzasadnionym w realiach jej bieżącej działalności gospodarczej. Odnośnie do kwestii weryfikowania wiarygodność kontrahentów, przedstawiciele Skarżącej zeznali, że dokonywali ją przez firmę C. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające weryfikacje klientów. Szczegółowe wyjaśnienia przedstawione były także w zastrzeżeniach do protokołu uzupełniającego badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2016 roku. Szeroki zakres weryfikacji wynikał również z zeznań świadków przesłuchiwanych w trakcie postępowania. Skarżąca wymagała od kontrahentów wypełnienia tzw. formularza klienta, zawierającego szereg szczegółowych informacji o danym podmiocie. Klienci mieli również obowiązek załączyć dokumenty rejestrowe (potwierdzenie nadania numeru VAT UE, czy też odpis z rejestru sądowego). Przed każdą transakcją były ustalane wszystkie jej elementy techniczno-organizacyjne. Komunikacja w tym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez handlowców Spółki za pomocą telefonów, e-maili lub komputerowych komunikatorów. Przed każdą transakcją dokonywano sprawdzenia, czy klient był aktywnym podatnikiem VAT (za pomocą bazy VIES, ang. VAT Information and Exchange System). System VIES to system informatyczny pozwalający na wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT. Umożliwia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacji podatkowej VAT w innym państwie UE. Dzięki temu dostawca za pośrednictwem krajowej administracji podatkowej ma możliwość sprawdzenia, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem system VIES ma na celu zapewnienie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy, w 2012 roku M. S.A. dokonała transakcji z ponad 250 kontrahentami. Na rozprawie przed tutejszym Sądem, pełnomocnik Skarżącej potwierdził, że procedury weryfikacji wszystkich klientów były takie same. W opinii organów podatkowych "nie można za przypadkowy uznać fakt, że niemal 30% obrotu wykazanego przez Spółkę w 2012 roku stanowił obrót z siedmioma podmiotami – znikającymi podatnikami". Odwracając ten argument, można przyjąć, że 70% obrotów Spółki w 2012 roku dotyczyło innych podmiotów identycznie weryfikowanych jak w przypadku tych kwestionowanych przez organy podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, że w 2012 roku zdarzały się sytuacje, że Spółka odrzucała cześć kandydatów na kontrahentów (np. nie był aktywny numer VAT, czy też ze względu na brak wiarygodnych magazynów – por. przesłuchanie pana M. L. Wiceprezesa Zarządu M. S.A. – s. 5 protokołu z 27 grudnia 2016 r., s. 41 decyzji). W związku z tym, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zasad i sposobu weryfikacji klientów przez Skarżącą, to na organach ciąży obowiązek wykazania jakie jeszcze dodatkowe elementy weryfikacji nie zostały w konkretnej sprawie zastosowane. Nie można w sposób arbitralny odrzucać twierdzeń podatnika nie wskazując dodatkowych, potencjalnych działań weryfikacyjnych jaki powinien był wówczas jeszcze podjąć. Wszyscy podatnicy mogą paść ofiarą osób wykorzystujących mechanizm np. karuzeli podatkowej do oszustw podatkowych. Z tego powodu niezwykle istotne jest wdrożenie skutecznych procedur weryfikacji kontrahentów w celu identyfikacji podejrzanych podmiotów. Skuteczna procedura powinna chronić uczciwych podatników przed nieświadomym uczestnictwem w karuzeli podatkowej powinna przede wszystkim mieć na celu wychwycenie potencjalnych znikających podatników. Organy podatkowe z niniejszej sprawie powinny zatem ocenić, czy procedura weryfikacyjna Skarżącej była adekwatna dla konkretnych transakcji a jeżeli nie – powinny wykazać jej istotne braki wskazujące na niedochowanie w danej sytuacji należytej staranności.

Po trzecie – wątpliwa jest teza organów podatkowych świadcząca o tym, że Spółka nie przeniosła na określone podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organów podatkowych, żaden z podmiotów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w tym od M. S.A., nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani nie rozliczyły należnego podatku VAT. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zawiera np. korespondencje mailową dotyczącą opóźnień w dostawach, dokumenty CMR, noty księgowe za nieterminową dostawę, informacje o oczekiwaniu kierowcy kontrahenta na towar, zeznania pracowników firm transportowych itp. Dowody te nie zostały wzięte w szerokim aspekcie pod uwagę przez organy podatkowe w sprawie. Być może, gdyby były rzetelnie i całościowo analizowane, ustalenia organów podatkowych w tej mierze byłyby zupełnie inne.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postepowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15).

Po czwarte – zdaniem organów podatkowych, we wszystkich fakturach wystawionych przez M. S.A. na rzecz podmiotów określonych w decyzjach wskazano miejsca dostaw towarów inne niż adresy siedzib podmiotów wskazanych jako nabywcy. Zdaniem Sądu, możliwość dokonywania dostaw do magazynu kontrahenta znajdującego się w innym państwie członkowskim przewidują wprost przepisy ustawy o VAT (art. 22 ust. 2 i art. 25 ustawy o VAT). Ponadto, zdaniem organów podatkowych żaden z kontrahentów Spółki nie posiadał numerów identyfikacyjnych nadanych przez administracje podatkowe państw, do których dostarczono towary. Nie mógł zatem dokonać dostawy towarów na terytorium tych państw. Zdaniem Sądu, rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z formalnego braku rejestracji podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego w postaci składania deklaracji podatkowych i realizacji wynikających z nich rozliczeń, a ostatecznie dokonał stosownej rejestracji, nie można w każdym przypadku wyciągać negatywnych skutków wobec działających w dobrej wierze odbiorców wystawionych przez niego faktur (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 771/12).

Po piąte – zdaniem organów podatkowych kontrahenci Spółki nie byli znani na rynku ani nie mieli doświadczenia w branży IT, w stosunkowo krótkim czasie uzyskały rejestrację dla VAT. Ponadto, Spółka miała wiedzę, że cztery z siedmiu podmiotów posiadały niewielki (minimalny) kapitał zakładowy, a w przypadku pozostałych podmiotów nie posiadała informacji o wysokości kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, argumenty te nie mogą świadczyć o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. To czy podmiot jest "znany w branży", czy też nie – nie może być wyłącznym elementem przesądzającym o realności konkretnej transakcji handlowej. Prowadziłoby to do absurdalnych wniosków, że aby zachować "dobrą wiarę" przedsiębiorcy powinni handlować tylko z podmiotami "znanymi w branży". Nie jest prawidłowym argumentem również fakt, że np. spółka B. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5 000 euro a przez to była niewiarygodna (podobne ustalenia dotyczą innych podmiotów). Zdaniem Sądu, wysokość kapitału zakładowego nie ma większego wpływu na fakt i poziom uczciwości danego podmiotu. Powstaje bowiem pytanie, czy spółka z dużo większym kapitałem nie mogłaby być np. znikającym podatnikiem? Albo też, od jakiego poziomu kapitału zakładowego (majątku spółki) można przyjąć założenie o "uczciwym podmiocie"?

Po szóste – organy podatkowe zwracają uwagę na to, że wspólnikami (właścicielami) lub menadżerami kontrahentów Spółki byli obywatele państw innych niż państwo siedziby podmiotu. W globalnym handlu międzynarodowym sytuacja taka nie jest niczym nadzwyczajnym i zdaniem Sądu nie może świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności handlowej.

Po siódme – argumentem organów podatkowych było również to, że Spółka powinna zachować szczególną ostrożność, gdyż wszystkie podmioty dokonywały 100% przedpłat za towary i żaden z tych podmiotów nie ubiegał się o przyznanie im odroczonych terminów płatności. Z materiału dowodowego wynika jednak, że w odniesieniu do T. s.r.o. wynikały opóźnienia w płatnościach (por. protokół uzupełniający z badania ksiąg Spółki z [...] lipca 2016 r.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w sytuacji gdy Spółka handluje z dużą ilością podmiotów, dokonanie przez niektórych z nich 100% przedpłaty jest dla Spółki wygodne i oznacza tylko (albo i aż) wypłacalność danego podmiotu. Tak też należało rozumieć zeznania Prezesa Zarządu M. S.A. (w aktach sprawy). Nie oznacza to, że podmiot, który zapłacił w całości za dany towar nie był w żaden sposób weryfikowany lub, że był weryfikowany inaczej niż pozostałe podmioty. Procedury weryfikacyjne w Spółce dotyczyły bowiem zarówno podmiotów dokonujących 100% przedpłat jak i też pozostałych kontrahentów, co organy podatkowe pominęły w swej argumentacji.

10. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej ustalenia organów podatkowych nie są przekonywujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazane przez organy podatkowe przypuszczenia nie są w ocenie Sądu dostatecznie udowodnione. W świetle powyższego, wątpliwe jest twierdzenie organów podatkowych, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja wiarygodności wszystkich podmiotów określonych w decyzji była w rzeczywistości pozorna i miała charakter wyłącznie formalny.

Zgodzić się można z tezą TSUE, zgodnie z którą, jeżeli przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04).

Wszystkie okoliczności niniejszej sprawy powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organy nie uczyniły w prowadzonym postępowaniu. Próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że Spółka mogła przypuszczać (albo nawet wiedziała), że sprzedaje towary do znikających podatników. Przypuszczenie a pełna wiedza – są to dwa odrębne stany faktyczne. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organów podatkowych będzie dokonanie wskazanych w przedstawionych rozważaniach czynności procesowych mających na celu ustalenie czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem działań mających na celu oszustwo podatkowe, w zależności od rezultatów tych badań winien podjąć dalsze czynności celem zweryfikowania czy doszło do WDT.

Pamiętać też należy, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu, nie można wymagać od podatnika, którego model działalności opiera się na współpracy z bardzo dużą liczbą kontrahentów, aby weryfikował dalszą drogę zbywanego towaru (tym bardziej, gdy to nie on jest odpowiedzialny za transport). Organy w decyzji nie wskazały w jaki dodatkowy sposób Spółka miałaby dokonać sprawdzenia swoich kontrahentów, aby być w "dobrej wierze". W świetle dowodów znajdujących w aktach sprawy nieuprawnione są twierdzenia, że Spółka nie podjęła w owym okresie wszelkich działań w celu weryfikacji kontrahentów. Jeżeli zaś tak nie było, to zadaniem organów podatkowych powinno być wykazanie w decyzji jakich działań Spółka nie podjęła a powinna była podjąć w ówczesnym czasie, biorąc również pod uwagę specyfikę konkretnego kontrahenta.

Sąd nie przesądza oczywiście, że w sprawie nie było tzw. znikających podatników. Obszerny materiał dowodowy, w tym głównie materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe państw członkowskich UE - może na to wskazywać. Tym niemniej materiał ten nie jest wystarczający do zakwestionowania braku spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do skorzystania ze stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy w sposób powierzchowny dokonały wybiórczej oceny w zakresie staranności kupieckiej Spółki. W sposób niewystarczający zbadały tzw. dobrą wiarę i faktycznie nie oceniły czy "dobra wiara" chroniła Spółkę przed skutkami podatkowymi dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu, powyższe przekonuje, że ocena zebranych dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 O.p., które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Dowolna a nie swobodna ocena materiału dowodowego w sprawie wskazuje również na naruszenie w decyzji organu II instancji art. 120, art. 122, art. 187 §1 O.p. Wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegała bowiem na przyjęciu "z góry" założenia o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i świadomym uczestniczeniu w transakcjach mających na celu przestępstwa podatkowe.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny zatem w sposób jasny określić, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy przeprowadzaniu transakcji z kwestionowanymi odbiorcami oraz czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji dokonywanych przez "znikających podatników". W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić a nie tylko domniemywać (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 54/17). Decyzje wsparto zasadniczo na przypuszczeniach nie wykazując świadomości strony w zakresie udziału w przestępstwie podatkowym. Z decyzji nie wynika jednoznacznie również to, czy Skarżąca spełniła wszystkie wymagania formalne i materialne aby dokonane WDT opodatkować 0% stawką VAT. Czasami tezy uzasadnienia decyzji są sprzeczne wewnętrznie (np. w zakresie transakcji z Tomek s.r.o. – z jednej strony organ uznaje, że M. S.A. nie dokonała WDT a z drugiej wskazuje, że nabywca nie zadeklarował WNT w ramach transakcji ze Spółką; a zatem odebrał towar ale go nie rozliczył).

11. Na koniec, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma bezpośredniego zastosowania art. 2a O.p, zgodnie z którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Z zasady in dubio pro tributario zamieszczonej w O.p. wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt. II FSK 3234/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 504/17 i wiele innych). W niniejszej sprawie problem dotyczył bowiem ustaleń faktycznych związanych z badaniem "dobrej wiary" a nie wątpliwości w zakresie wykładni przepisów podatkowych. Należy jednak odnotować także zasadniczo inne podejście do tego zagadnienia. W wyroku z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3128), Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając prawo podatnika do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi budowlane udokumentowanych fakturami, które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał, że "skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario". Sąd nawiązał zresztą do wcześniej prezentowanego stanowiska w wyroku NSA z 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1399/14), że rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika ma dotyczyć takich sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie w literaturze podnosi się, że zasada in dubio pro tributario nakazuje wątpliwości dotyczące faktów i wątpliwości dotyczące przepisów prawa rozstrzygać nie przeciw jednostce, ale na rzecz tej jednostki (por. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy, w: Ex iniuria non oritur ius. Ksiega ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 251 i n.; M. Kalinowski, Granice legalności opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001; M. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009).

Zdaniem Sądu, jakkolwiek zawarta w art. 2a O.p. zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów (co wynika wyraźnie z brzmienia tej regulacji), a nie usuwania wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy, to nie można uznawać, że przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. W tym zakresie organy podatkowe mają obowiązek dążyć do ustalenia, jakie fakty miały miejsce, a jakie nie zaistniały, prowadząc wnikliwie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, postępowanie dowodowe. W opinii Sądu, art. 2a O.p. nie może być wykładany a contrario w taki sposób, aby niedające się usunąć wątpliwości co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego interpretować na niekorzyść strony (podatnika), czyli in dubio pro fisco.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, generalna zasada in dubio pro tributario jest oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Zgodzić się można z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia z dnia 14 września 2017 r. (sygn. akt I GSK 1272/15), że również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane w sposób automatyczny na niekorzyść podatnika a na korzyść organów (in dubio pro fisco). Zdaniem Sądu. wniosek ten nie wynika jednak bezpośrednio z treści art. 2a O.p., ale z ogólnych zasad postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. oraz zasad konstytucyjnych wynikających między innymi z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Błędne lub niepełne ustalenia faktyczne (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) mogą bowiem w sposób bezpośredni wpływać na nieprawidłową interpretację – a co za tym idzie – stosowanie i wykładnię prawa podatkowego. Sąd zgadza się z tezą wyroku WSA w Poznaniu (z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 666/17), że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej.

12. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 530/17). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie 100 000 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 7 200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.