Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W zaskarżonej interpretacji z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, przedstawione przez Miasto B. (zwane dalej Miastem, Wnioskodawcą, Stroną lub Skarżącym) w jego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczył on rozumienia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca określił podstawę opodatkowania dla celów wymiaru wspomnianej daniny publicznej. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zaś to, czy dotacje jakie będzie uzyskiwało Miasto są elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, czy są one objęte zakresem przedmiotowym tego podatku.

Wnioskodawca, w swoim piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne przedstawił następujący stan faktyczny, dotyczący zdarzenia przyszłego. Jak wyjawiła Strona, jest ona jednostką samorządu terytorialnego będącą miastem na prawach powiatu. W związku z tym, Skarżący realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy, jak i powiatu. Dodatkowo, Miasto ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2017 r., wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi rozlicza tę daninę publiczną w scentralizowanym systemie rozliczeń.

Realizując swoje powinności, ukształtowane w ustawie o samorządzie gminnym, Miasto zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, a czyniąc to, pełni funkcję organizatora transportu publicznego. Istotną okolicznością w sprawie jest ponadto to, że w wykonaniu art. 74 ustawy o samorządzie gminnym Wnioskodawca zawarł i będzie zawierał z ościennymi gminami porozumienia komunalne, regulujące zasady prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego w strefie podmiejskiej (obejmuje ona obszary jednostek samorządu terytorialnego, sąsiadujących z Miastem). Na mocy tych umów, poszczególne gminy, w celu zaspokojenia potrzeb przewozowych swoich mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, powierzają Wnioskodawcy wykonywanie części tych zadań, na zasadach określanych w porozumieniach. Jak podkreśliła Strona, przychody ze sprzedaży biletów na przejazd komunikacją autobusową w całości stanowią jej przysporzenie, a ceny usług przewozowych publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta i gmin ościennych są jednakowe.

Wnioskodawca podkreślił też, że zgodnie z zawartymi porozumieniami udział gmin ościennych w kosztach realizacji zadania polega na przekazaniu mu dotacji celowej. Jej wysokość stanowi iloczyn kilometrów przejechanych na terenie jednostek samorządu terytorialnego sąsiadujących z Miastem i przyjętej stawki za jeden wozokilometr. W tym zakresie odwołano się do art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1530, ze zm.). Stanowi on, że jednostka samorządu terytorialnego, realizująca zadania z zakresu działania innej jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumienia zawartego pomiędzy tymi jednostkami, otrzymuje dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Tego rodzaju przyrosty wartości stanowią zaś źródło dochodów gminy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo zaakcentowano, że kwota przekazana przez gminę powierzającą (dotacja celowa) służy pokryciu tylko części kosztów organizacji przez Wnioskodawcę publicznego transportu zbiorowego. Z przedstawionego wcześniej sposobu wyliczenia wysokości dotacji celowej wynika bowiem, że jej kwota obejmuje szerszy zakres kosztów niż cena biletu. Tym samym, dotacji nie można w sposób bezpośredni powiązać z pojedynczą usługą transportową i ceną za nią.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca postawił jedno pytanie. Jego wątpliwości wzbudziło to, czy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług dopłaty gmin, z którymi Miasto zawarło porozumienia komunalne, wnoszone jako dotacje celowe na pokrycie kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie. Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonanie, że biorąc pod uwagę przedstawione przez nią okoliczności, nie sposób mówić o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc z cenami świadczonych usług, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapatrywanie to uzasadniono, formułując kilka argumentów.

Wnioskodawca podkreślił, że dotacje celowe, otrzymywane od gmin ościennych stanowią sfinansowanie części kosztów organizacji i prowadzenia transportu zbiorowego na terenie jednostek samorządu terytorialnego, objętych porozumieniem, a ponoszonych przez Miasto. Kwoty te nie służą natomiast pokryciu części ustalonej ceny usługi przewozowej. Wyartykułowano też, że cena usługi świadczonej na terenie gmin objętych porozumieniem jest taka sama, jak cena usługi tego samego rodzaju, świadczonej na obszarze Miasta. Nawet bilety są identyczne dla wszystkich pasażerów, nie zawierają żadnego wyróżnika i nie ma możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych gmin, a tym samym, wyliczenia kwoty dotacji z uwzględnieniem ilości przewożonych pasażerów.

W dalszej części swojej argumentacji, Strona wskazała, że dotacja celowa otrzymywana od gmin - stron porozumienia nie finansuje jedynie ustalonej ceny usługi przewozu, ale obejmuje ona także koszty organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia tej kwoty jest zaś tzw. współczynnik wozokilometra. Z założenia odnosi się on do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest czynnikiem kształtującym wysokość dotacji.

Wreszcie, wskazano, że chociaż pomiędzy Wnioskodawcą a gminami ościennymi istnieje stosunek prawny (porozumienie), to jednak bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem tej relacji jest społeczeństwo korzystające z usług transportu publicznego. W przekonaniu Miasta, pomiędzy nim, a sąsiednimi gminami nie występuje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem usług dla tych jednostek samorządu terytorialnego, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów pasażerom. Brak jest więc bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji, a wynagrodzeniem z tytułu zbytych biletów.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że otrzymywane dotacje mają charakter celowy – są przekazywane dla sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zaś zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny podkreślił ponadto, że w jego ocenie kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę, w formie dotacji celowej od innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin ościennych) są zapłatą / wynagrodzeniem za świadczone usługi i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winny zwiększać podstawę opodatkowania. Uzyskanie dotacji umożliwia bowiem Miastu świadczenie usług objętych porozumieniem, w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, na poziomie określonym przez Stronę. Dlatego właśnie, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dopłaty wnoszone przez gminy, z którymi Miasto zawarło porozumienia komunalne, jako dotacje celowe na pokrycie kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na ich terenie, stanowią dotacje, które powinny zwiększyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynności, za które gminy obciążane są przez Wnioskodawcę wspomnianymi kwotami będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zarzuciło ono Organowi interpretacyjnemu:

1) rażące naruszenie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wspomnianego przepisu. Polegała ona na przyjęciu, że dopłaty wnoszone przez gminy, z którymi Miasto zawarło porozumienie, jako dopłaty celowe na pokrycie kosztów części organizacji i świadczenia usług transportu zbiorowego mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Stronę i - tym samym - podlegają opodatkowaniu;

2) naruszenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje otrzymywane przez Miasto są w sposób bezpośredni związane z ceną organizacji i świadczenia usług transportu zbiorowego i tym samym stanowi ona obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, wspomniane kwoty są przeznaczone na pokrycie części kosztów działalności, dotyczących transportu zbiorowego.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.), co do zasady, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z tym, dla oceny prawidłowości interpretacji należało ustalić, czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od gmin ościennych mogą być zakwalifikowane jako zapłata za usługę świadczoną przez Miasto sąsiadującym z nim, jednostkom samorządu terytorialnego, objętym porozumieniem komunalnym. Jedną z form takiej ekwiwalencji byłaby zaś dotacja, czy dopłata, mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (Wnioskodawcę).

Należy podkreślić, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną nie sposób przyjąć, że Strona świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz gmin ościennych (stron porozumienia komunalnego). Z całą pewnością należy natomiast zauważyć, iż Wnioskodawca, na zewnątrz, w odniesieniu do mieszkańców jednostek samorządu terytorialnego sąsiadujących z Miastem, na zasadzie porozumienia komunalnego, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506, zwanej dalej u.s.g.) wykonuje obowiązkowe zadania własne gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (por. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g.). Adresatem usług świadczonych przez Stronę nie jest więc gmina ościenna jako związek publiczny, ale mieszkańcy, którzy z mocy prawa (z racji zamieszkiwania na określonym obszarze) tworzą tę jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie sytuacja jest identyczna, jak w przypadku, gdy swoje obowiązkowe zadania dotyczące miejskiej komunikacji zbiorowej gmina wykonuje poprzez utworzoną przez siebie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcyjną. Także w takiej sytuacji beneficjentem aktywności wspomnianego podmiotu nie jest jednostka samorządu terytorialnego, a jej mieszkańcy. Przedsiębiorstwo komunikacyjne należące do Skarżącego (A Sp. z o.o.), działając pod dyktando Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie przewozi wszak gminy ościennej, ale jej mieszkańców. To ogół mieszkańców gmin ościennych jest więc "adresatem" usługi z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, realizowanej na podstawie zawartego porozumienia komunalnego przez Miasto (należące do niego przedsiębiorstwo komunikacyjne). Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, podmioty te nie są w żaden sposób możliwe do zidentyfikowania przez Skarżącego. Ani bowiem cena przewozów realizowanych do sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, ani nawet wygląd biletów nie odbiegają od tych, stosowanych na terenie Miasta.

Nie sposób więc powiązać kwot dotacji otrzymywanych przez Stronę z konkretnymi mieszkańcami gmin ościennych, korzystającymi z dobrodziejstwa takiego systemu organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Co więcej, nawet wielkość dotacji nie zależy od ilości przewiezionych osób ale od tzw. wozokilometrów (tak wynika z opisu przyszłego stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację indywidualną). Innymi słowy, Miasto uzyskuje to wsparcie finansowe (dotację) nawet wtedy, gdy autobusy jeżdżą puste.

Wszystkie te okoliczności mają zasadnicze znaczenie podczas oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej. Z jednej bowiem strony, jak już wcześniej wspomniano, Strona nie świadczy usług na rzecz gmin ościennych. W konsekwencji, otrzymywana dotacja nie może być traktowana jako zapłata tych jednostek samorządu terytorialnego za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę. Skoro zaś beneficjentem aktywności Skarżącego są mieszkańcy sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, powstaje kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej tej należności, dokonywanej z uwzględnieniem zasygnalizowanego elementu podmiotowego. Podczas dokonywania tego, nie może umknąć uwadze zasygnalizowana wcześniej okoliczność, że dotacji uiszczanej na mocy porozumienia komunalnego przez gminy ościenne nie da się powiązać z konkretnym ich mieszkańcem, korzystającym na organizacji przez Skarżącego lokalnego transportu zbiorowego na terenie tych jednostek samorządu terytorialnego – ujmując rzecz kolokwialnie – mającego możliwość przemieszczania się do Miasta i z Miasta do swojej gminy środkami lokalnego transportu zbiorowego (autobusami miejskimi). To zaś ma znaczenie przez wzgląd na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wyłącznie bowiem dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika determinują zaliczenie ich do podstawy opodatkowania, służącej wymiarowi podatku od towarów i usług.

Z tego względu powszechnie przyjmuje się, że dotacja możliwa do powiązania z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (dostawą towaru lub świadczeniem usługi), stanowiąca część zapłaty, czy nawet pełną zapłatę za konkretne świadczenie podatnika na rzecz jego kontrahenta, jest elementem podstawy opodatkowania i jako taka wywołuje skutki w sferze podatku od towarów i usług. W takim przypadku istnieje bowiem konkretny beneficjent dostawy towaru lub świadczonej usługi – klient, za którego w formie dotacji płaci ktoś inny. Natomiast dotacja "ogólna", będąca formą dofinansowania podmiotu świadczącego usługi lub dostarczającego towary jako osoby wykonującej działalność gospodarczą, niepowiązana z konkretnym zadaniem, pozostaje poza sfera podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług – nie stanowi zapłaty za sprzedawany towar lub usługę wykonywaną na rzecz możliwego zidentyfikowania beneficjenta – odbiorcy tych świadczeń. Tego rodzaju transfer finansowy jest natomiast "ogólnorozwojowym" wsparciem dla przedsiębiorcy – potencjalnego dostarczyciela różnego rodzaju dóbr (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 782/13, wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, oraz wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, a z nowszego orzecznictwa wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 442/17).

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w hipotezie i dyspozycji normy podatkowoprawnej, determinującej treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, podstawa opodatkowania to – w najprostszym ujęciu - ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania tą daniną publiczną jest zaś m. in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, z woli ustawodawcy wyrażonej w wielokrotnie już powoływanym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wszystko, co stanowi zapłatę za te czynności (także dotacja i subwencja) jest kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania, czyli podstawą opodatkowania.

Pozostawienie poza zakresem podatku od wartości dodanej dotacji jako dopłaty do konkretnej dostawy lub usługi oznaczałoby, że zachowanie realizowane z zewnętrznym wsparciem finansowym w nieuzasadniony sposób byłoby uprzywilejowywane podatkowo w stosunku do działań w całości finansowanych przez ich adresata, nie korzystających z takiej finansowej pomocy. Odmiennie jest jednak w przypadku dotacji "ogólnych" – dla osoby wykonującej działalność gospodarczą. W tym przypadku strumień pieniądza nie jest bowiem powiązany z konkretną usługą, ale płynie do określonego podmiotu, uzupełniając jego zasoby finansowe. Tym samym, nie dochodzi do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, gdyż otrzymujący dotację niczego nie świadczy jednostce życia społecznego, która ją przekazuje, a także – w zamian za nią – żadnej innej osobie. W konsekwencji, otrzymana dotacja nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Dlatego właśnie, z wszystkich przedstawionych przyczyn, nie ma uzasadnienia przekonanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, dotacja otrzymywana przez Miasto na podstawie porozumienia komunalnego, zawieranego z ościennymi gminami jest elementem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a – w konsekwencji – podlega opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną. Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę powinien zaś wziąć pod uwagę sformułowaną przez Sąd ocenę prawną zachowania Wnioskodawcy, zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku o interpretację indywidualną.

Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).