Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 646/13 w sprawie ze skargi B. F. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. Sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 646/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 7 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. w wysokości 26 zł oraz kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w wysokości 12.100 zł. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur VAT: nr [...] z 31 grudnia 2010 r., nr [...] z 28 grudnia 2010 r., nr [...] z 29 grudnia 2010 r., zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów i sprzedaży, a dotyczących nabycia i sprzedaży usług doradczych. Organ I instancji stwierdził, że transakcja zakupu usług doradczych miała charakter fikcyjny, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 11.550 zł. Nadto organ ten stwierdził, że również faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązał ją do zapłaty podatku od towarów i usług, w kwocie 12.100 zł, wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w 2010 r. Skarżąca zajmowała się działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych. Zakwestionował wykonanie usług doradczych udokumentowanych wspomnianymi wyżej trzema fakturami wystawionymi 1) przez PHU O. na rzecz Skarżącej, 2) przez Skarżącą na rzecz F. Sp. z o.o. oraz 3) przez Skarżącą na rzecz S.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty w postaci umów o świadczenie usług doradczych, protokołów przekazania opracowań, "szczątkowych materiałów źródłowych", rozliczenia godzinowego usługi nie potwierdzają wykonania spornych usług i zaznaczył, że wystawienie faktury oraz dokonanie zapłaty nie przesądza o ich wykonaniu. Jego zdaniem przedłożone materiały zawierają jedynie dane o firmach, nie posiadają oznaczenia co do daty ich wykonania, ich autora oraz na rzecz kogo zostały wykonane, nie są usystematyzowane, nie zawierają żadnej analizy, zostały uzyskane ze stron internetowych Głównego Urzędu Statystycznego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na daty oraz okoliczności zawarcia umów (w tym powiązania osobowe pomiędzy stronami), ich przedmiot, znajdujące w nich zapisy o utylizacji w ciągu roku wszelkiej dokumentacji poza samą umową i protokołem przekazania. Podzielił stanowisko organu I instancji, że przedstawione opracowania zostały przygotowane na potrzeby niniejszego postępowania. Wskazał, że organ ten przeprowadził czynności sprawdzające we wspomnianych firmach, z których wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług – uzyskano wyłącznie umowy, protokoły przekazania opracowań i dowody zapłaty.

Także zeznania świadków w osobach M.K., E.A. (która podpisała umowę w imieniu PHU O.), Z.J. (z pomocy którego Skarżąca korzystała przy odzyskiwaniu danych z pamięci komputera), A.W. nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług.

Za niespójne i sprzeczne z materiałem dowodowym organ odwoławczy uznał zeznania M.K. m.in. w zakresie kosztów poniesionych i zaewidencjonowanych związanych z realizacją usług doradczych przez Skarżącą, celu zamówienia usługi doradczej, przedmiotu usługi i otrzymanych w wyniku jej realizacji materiałów, a także źródła pozyskania przedłożonych materiałów. W jego ocenie wątpliwości budzi także zapis w umowach o utylizacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy we wszystkich transakcjach występuje M.K. Zwrócił też uwagę na obowiązek przechowywania dokumentów w celach dowodowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do odmowy włączenia do akt protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki C. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ustalenia w nim zawarte nie dotyczą usług doradczych pomiędzy podmiotami występującymi na zakwestionowanych fakturach. Zaakcentował też powiązania osobowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji. Występuje w nich mianowicie M.K., a Skarżąca i PHU O. prowadzą działalność w zakresie usług doradczych. Posiadaną wiedzę i doświadczenie M.K. mógł zatem wykorzystać na potrzeby ww. firm, a nie generować koszty i przychody poprzez wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń gospodarczych. Tym samym Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest nadto zobowiązana do zapłaty wykazanego w spornych fakturach podatku należnego. W jego ocenie powołanie biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług nie dowiodłoby, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie wykonane. Także dowód z przesłuchania M.W. nie miałby znaczenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego, tj.:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."),

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym wszystkich etapów transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy wszystkimi podmiotami powiązanymi,

- art.187 § 1 O.p. w zw. z art.180 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce C., w tym transakcji zawartej z firmą PHU O. M.K. i wpływu tej transakcji na transakcje zakwestionowane,

- zasady swobodnej oceny dowodów wymienionej w art.191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający uprawdopodabnia niewykonanie usług doradczych i daje dostateczne podstawy do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający uprawdopodabnia niewykonanie usług doradczych i daje dostateczne podstawy do zapłaty podatku należnego w trybie tego przepisu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej te usługi. Natomiast wystawienie przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie zgromadzono potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Materiał ten organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i wyprowadziły z niego logiczne wnioski.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii Sąd I instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W. nie narusza prawa. Jej zeznania na okoliczność ewentualnej znajomości M. K. nie mogą bowiem potwierdzić wykonania spornych usług doradczych. Zgodził się nadto z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług marketingowych i doradczych oraz ustalenia przydatności baz danych publikowanych na stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego, które przedstawiła Skarżąca. Słusznie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie biegły miałby w zasadzie dokonać oceny stanu faktycznego – ocenić treści przedstawionych przez Skarżącą materiałów w świetle zakwestionowanych umów. Tymczasem ocena elementów stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego.

Wypowiadając się w kwestii ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce C., Sąd I instancji wskazał, że stwierdzenie, iż PHU O. nabyło od spółki C. opracowania, w żaden sposób nie dowodzi, że PHU O. wykonało usługi doradcze na rzecz Skarżącej. PHU O. w ramach świadczenia usług na rzecz Skarżącej miało bowiem stworzyć bazy danych dotyczące czterech wskazanych branż wraz z ich analizą, a nie przekazać bazy (opracowania) uzyskane od spółki C. Nadto, w przypadku tej ostatniej spółki, organ podatkowy, dysponował materialnym dowodem wykonania usługi w postaci utworzonych baz danych na 3 płytach DVD. Z kolei Skarżąca nie przedstawiła dowodu w postaci nabytych, jak i wykonanych przez nią, baz danych i analiz.

Dalej Sąd I instancji zauważył, że argumentem przemawiającym na korzyść Skarżącej nie mogą być zapisy zawarte w umowach dotyczące utylizacji wszelkiej dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej, w terminie roku od wygaśnięcia umowy, poza samą umową i protokołami przekazania dokumentacji. Podkreślił, iż co prawda strony umów mogą swobodnie kształtować ich treść, niemniej zgadzając się na zapisy, które uniemożliwiają im udokumentowanie określonych faktów, godzą się na ewentualne negatywne dla siebie konsekwencje. Nadto wskazany zapis umowny wzbudził wątpliwości Sądu I instancji w kontekście powiązań osobowych wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach. Sąd ten wskazał mianowicie, że M. K. prowadził działalność pod firmą PHU O, był też prezesem i jedynym udziałowcem Skarżącej, a nadto prezesem spółki F. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 9a u.p.d.o.p. nakładający na podmioty powiązane obowiązek dokumentowania transakcji. Zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. osobowo), powinny zatem być dokumentowane przez podatnika w sposób umożliwiający potwierdzenie ich wykonania, tym bardziej, że obejmują one usługi niematerialne.

Następnie Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe dokonały analizy materiałów przekazanych przez Skarżącą, które miała nabyć od PHU O. i, które jednocześnie miały służyć do wykonania przez nią usług doradczych. Porównanie tych materiałów z zakresem usług wynikającym z umów nie jest zbieżny, dotyczy podmiotów z branż, które nie zostały wymienione w umowach. Sam materiał także budzi wątpliwości co do jego autora i daty jego utworzenia. Nie zawiera on bowiem żadnych oznaczeń, które mogłyby okoliczności te wyjaśnić. Zawiera zaś jedynie ogólnodostępne na stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego dane podmiotów gospodarczych.

Sąd I instancji zauważył, że ani Skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili żadnych analiz, czy też baz danych klientów, które miały zostać utworzone zgodnie z zakwestionowanymi umowami. Dodał, że kolejne nieścisłości wskazane przez organ podatkowy dotyczą podmiotu, który był w posiadaniu tych "szczątkowych materiałów" pomimo obowiązku ich zutylizowania oraz ich odzyskania. Możliwości czasowe wykonania spornych usług również rzutują na ocenę sprawy. Wszystkie bazy danych i analizy miał wykonać M.K. osobiście. Słusznie podkreślił organ podatkowy, że materiał od PHU O. Skarżąca miała uzyskać w dniu 27 grudnia 2010 r., a już 28 grudnia 2010 r. miała przekazać gotowe bazy danych i analizy spółce F. Nadto jedynym kosztem wykonania usługi, poza zakupem opracowania od PHU O., był koszt usług kserograficznych. Na dowód powyższego przedłożyła fakturę VAT z 23 grudnia 2010 r. Faktura ta pochodziła więc sprzed daty otrzymania opracowania. Poza tym, w umowie, którą Skarżąca zawarła z PHU O. wskazano tylko 4 branże – spożywczą, turystyczną, piekarniczą i rekreacyjną, a z umowy zawartej ze spółką F. nie wynika ograniczenie poszukiwania potencjalnych klientów na usługi księgowe do tych branż. Także materiały, które miałyby dowodzić wykonania umowy dla spółki F. budzą wątpliwości, np. wskazane zabiegi marketingowe i zakres usług (kalendarzyki, odbiór dokumentów od klienta) były już stosowane przez tę spółkę wcześniej.

Sąd I instancji wskazał, że nieścisłości co do zakresu usługi oraz przekazanych materiałów dotyczą również usługi wykonanej na rzecz A.W. Podkreślił, że M.K., który miał wykonywać osobiście wszystkie usługi nie potrafił jednoznacznie wskazać, które materiały nabyte od PHU O. Skarżąca wykorzystała do wykonania usług i jakie były wymierne efekty tych usług, jakie wnioski wynikały z dokonanych analiz i opracowań.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3, art. 145 § 1 pkt 1c), art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd I instancji tego, że organ podatkowy zebrał i ocenił wyłącznie materiał dowodowy potrzebny mu do rozstrzygnięcia sprawy, a nie zebrał całego materiału dowodowego tj. zarówno potrzebnego, jak i niepotrzebnego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi,

- art. 3, art. 141 § 4 i art. 145 § 4 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p., przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy odbiegającego od rzeczywistego, a w szczególności przyjęcie i uznanie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, podczas gdy organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów przedstawionych przez Skarżącą, które to dowody mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 3, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając powyższych przepisów, i że prawidłowo nie wskazały przyczyn, dla których z góry uznały wnioski dowodowe Skarżącej za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy,

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

- przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający uprawdopodabnia niewykonanie usług doradczych i daje dostateczne podstawy do odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- przez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający uprawdopodabnia niewykonanie usług doradczych i daje dostateczne podstawy do zapłaty podatku należnego w trybie tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zwrot kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 oraz art. 197 O.p. Wykazywanie naruszenia powyższych przepisów koncentruje się na twierdzeniu, że Skarżąca wykonała usługi doradcze udokumentowane fakturą [...] z 31 grudnia 2010 na rzecz F. sp. z o.o. i fakturą nr [...] z 29 grudnia na rzecz S. Podnoszono również, że prawidłowo Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z 31 grudnia 2010 wystawionej na jej rzecz przez PHU O.

Zatem istota sporu, w kontekście postawionych zarzutów w skardze kasacyjnej, sprowadza się do tego czy w świetle zebranego materiału dowodowego przyjętego do rozstrzygania zostały wykonane usługi udokumentowane trzema fakturami. Dwie z nich wystawiła skarżąca z kolei trzecia dokumentowała zakup usług doradczych przez skarżącą.

Na samym początku trzeba stwierdzić, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi, tak jak w niniejszej sprawie, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą, która reprezentuje w jednej transakcji siebie z jednej strony poprzez własnego pracownika i osobę prawną z drugiej strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie na jej rzecz usług doradczych przez PHU O. Natomiast przedłożone przez nią dowody nie potwierdzają faktycznych transakcji. Z zawartej umowy z dnia 21 grudnia 2010 r. o świadczenie usług doradczych wynika, że M. K. zobowiązał się stworzyć bazy klientów i jej analizę z branży: spożywczej, turystycznej, piekarniczej, rekreacyjnej według ustalonych kryteriów geograficznych do dnia 1 lipca 2010 r. za kwotę netto 28.000,00 zł oraz przeprowadzenie rozeznania rynku pod względem popytu na produkty z badaniem cen rynkowych tych produktów i analizą branży za kwotę netto 24.500,00 zł. Strony ustaliły nadto, że wszelka dokumentacja w formie papierowej i elektronicznej zostanie zutylizowana w terminie 1 roku od jej wygaśnięcia, poza umową i protokołami przekazania dokumentacji. Strony, pomimo że czynnik osobowy w obu podmiotach był ten sam, zobowiązały się zutylizować efekt wykonanej umowy w ciągu roku od wykonania umowy. Pomimo tego zapisu, skarżąca przedstawiła "pozostałe szczątkowe materiały źródłowe", wskazując, że jest ich około 500 stron a właściwie 285, które zachowały się, wbrew zapisom umowy. Analiza przedłożonych wydruków wskazuje, iż zawierają one jedynie dane o firmach, takie jak np.: numer identyfikacyjny, nazwę podmiotu oraz dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W przedmiotowych materiałach wskazano tylko kilka podmiotów prowadzących działalność w zakresie związanym z 4 branżami, o których mowa w ww. umowie (jest ich 35). Materiały te zawierają przede wszystkim informacje o podmiotach z branż, które nie były przedmiotem umowy, tj. np. działalności budowlanej, medycznej, z zakresu edukacji, produkcji mebli, produkcji wyrobów z papieru i tektury, reklamy, mechaniki samochodowej, ubezpieczeń, doradztwa, transportu, hodowli bydła mlecznego, weterynarii. Nie są także w żaden sposób usystematyzowane, ani nie zawierają żadnej analizy. Nie posiadają oznaczenia, co do daty ich wykonania, ich autora oraz na rzecz kogo zostały sporządzone. Wynika z nich, iż dane zawarte w tych wydrukach zostały uzyskane ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, jedynie usunięto z nich nagłówek, stopkę i datę sporządzenia wydruku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego widać, że po pierwsze przedstawione materiały nie pokrywają się z umową co do branż oraz brak jest w tych materiałach wiedzy wycenionej pomiędzy stronami na kwotę blisko 50.000 zł. Zatem nie można było uznać, że faktura dotyczy rzeczywiście wykonanej usługi.

Kolejną kwestią sporną były usługi doradcze wykonywane przez skarżącą na rzecz F. Spółka z o.o. oraz S.

Pierwsza umowa została podpisana przez M. K., który reprezentował Skarżącą i F. sp. z o.o. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Stronę wynika, że ww. umowa miała na celu dostarczenie Spółce F. niezbędnych danych o potencjalnych klientach po segmentacji rynku, opracowaniu strategii (programu) i planu marketingowego oraz wskazaniu sposobu koordynowania czterech najważniejszych elementów marketingu: produktu, ceny, dystrybucji i promocji. Dane zostały przedstawione w formie bazy potencjalnych klientów z województwa w. Zamawiający otrzymał narzędzia do szybkiego rozwoju swojej działalności, które miały mu ułatwić działanie na trudnym lokalnym rynku.

Druga umowa została zawarta pomiędzy skarżącą a S. Dotyczyła ona obsługi w zakresie usług doradczych (§ 3). Strony ustaliły, że przedmiot umowy będzie rozliczany według zestawienia godzinowego, w wymiarze nie więcej niż 30 godzin za wynagrodzeniem 500,00 zł netto za godzinę pracy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zarówno w przypadku jednej jak i drugiej umowy brak jest dowodów, że usługi zostały wykonane. Z protokołu z czynności sprawdzających w firmie F. Spółka z o.o. (podpisanego przez Prezesa Spółki Pana M. K.) wynika, że nie okazano żadnych opracowań dotyczących bazy klientów oraz innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez B. Spółka z o.o. usługi doradczej oprócz faktury, umowy z dnia 22 grudnia 2010 r., protokołu przekazania opracowania oraz dowodu zapłaty (z dnia 5 sierpnia 2011 r. w kwocie 48.800,00 zł). Natomiast Skarżąca oświadczyła, że do czynności sprawdzających przedłożyła wszystkie posiadane dowody źródłowe.

Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku firmy S., bowiem z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że oprócz umowy o świadczenie usług i załączonego do niej rozliczenia godzinowego usług doradczych, dowodu zapłaty (z dnia 4 stycznia 2011 r. w kwocie 18.300,00 zł) nie okazano żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi wynikającej z faktury nr [...]. Pełnomocnik Kontrolowanej firmy Pan M. K. oświadczył, że przedłożył wszystkie posiadane dowody źródłowe. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że na dzień 20 kwietnia 2012 r. (podpisanie protokołu kontroli podatkowej) tj. Strona jak i jej kontrahenci nie posiadali materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez wystawców faktur poszczególnych usług wymienionych w spornych fakturach i wynikających z treści ww. umów.

Na uwagę zasługuje brak spójności pomiędzy zeznaniami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2012 r., a pisemnymi wyjaśnieniami Strony z dnia 12 kwietnia 2012 r. dotyczącymi materiałów przedłożonych do kontroli (według twierdzeń Strony około 500 stron). Z protokołu przesłuchania Strony wynika, iż Spółka F. "otrzymała dane teleadresowe z podaniem branży, PKD, NIP, REGON, które zostały częściowo (około 500 stron) przekazane do kontroli potencjalnych klientów z województwa w.", a Spółka B. nie posiada w archiwum dokumentów przekazanych dla Spółki F. Natomiast w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Pan M. K. wyjaśnił, że te materiały (około 500 stron) pochodzą z firmy PHU O. Z kolei w piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. Pełnomocnik Strony potwierdza, że przedłożone przez Spółkę zachowane szczątkowe materiały źródłowe stanowiły podstawę dla wykonania usług dla Spółki F., podczas gdy w dniu 20 kwietnia 2012 r. Strona (M. K.) zeznała, że B. Spółka z o.o. nie posiada w archiwum dokumentów przekazanych dla Spółki z o.o. F. Zważyć należy, że wskazano w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji na powyższe sprzeczności, zatem bezzasadny jest zarzut w tym zakresie.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zarówno praktyka rozdawania kalendarzyków jak i odbieranie dokumentów księgowych w siedzibie klienta nie była nowością, bowiem Spółka F. jeszcze przed podpisaniem umowy z firmą B. stosowała te metody w swej działalności. Trudno zatem uznać za usługę doradczą coś, co już jest stosowane przez podmiot, któremu się doradza. Brak jest w tym jakiegokolwiek sensu i działania racjonalnego przedsiębiorcy.

Z kolei zeznania świadków, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie uwiarygadniają wykonania przez wystawców faktur usług doradczych. Z protokołu przesłuchania Pani E. A. wynika, że nie pamięta jakie materiały przekazała firmie B. w imieniu PHU O., nie orientuje się co to były za dokumenty, co zawierały, jaka była ich objętość, jak również nie potrafi wskazać czy materiały były przekazywane tylko w formie papierowej. Z kolei z przesłuchania świadka Pana Z. J., który miałby rzekomo odzyskać utracone dane z uszkodzonego dysku komputerowego, wynika, że dysk działał poprawnie a dane zostały pozyskane z dysku komputerowego dostarczonego przez Pana M. K. należącego do Spółki B. Pan M. K. polecił odnalezienie i wydrukowanie dokumentów Worda zaczynających się od literek B. Wskazane pliki nie były usunięte, nie wymagały korzystania z programów do odzyskiwania danych, Z. J. widział przeciwwskazań by takie dane ponownie wydrukować. Przytoczone zeznania przeczą, że były przeszkody do ich odtworzenia.

O braku wykonania usług świadczy też szereg istniejących rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami A. a Stroną m.in. co do zakresu usługi i przekazanej dokumentacji. Pan M. K. wyjaśniając na czym polegała usługa doradcza na rzecz firmy S. wskazał, że dotyczyła zakresu zarządzania i marketingu. Z kolei świadek zeznał, że usługa doradcza miała formę spotkań dotyczących rozmów o agencji reklamowej, ponieważ potrzebował on analizy rynku, która obejmowała analizę konkurencji, kalkulacje finansowe. Rozmowy dotyczyły także doradztwa m.in. ze struktury sieci telekomunikacyjnej. Istotnym jest to, że według twierdzeń świadka otrzymał on analizę rynku sporządzoną w formie papierowej m.in. wykresy autorstwa Pana M. K., które zostały zgodnie z umową zutylizowane. Natomiast Strona zeznając w dniu 20 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że firma otrzymała analizę z zakresu informatyki i programowania. Materiałów tych Spółka B. nie posiada, gdyż zostały zniszczone. W piśmie z 16 listopada 2012 r. Pełnomocnik Strony wskazał zaś, że usługa polegała na indywidualnych spotkaniach o charakterze szkoleniowym, polegających na przekazaniu wiedzy w zakresie zarządzania firmą oraz postrzegania rynku. Strona nie sporządzała szczegółowej dokumentacji z posiadanej wiedzy i doświadczenia, lecz przekazywała ją ustnie. Z powyższego wynika, że twierdzenia Strony i świadka różnią się co do zakresu usługi doradczej jak i treści "rzekomo" przekazanej dokumentacji. Ponadto podkreślić należy, że wyjaśnienia te co do zakresu usług są ogólnikowe, lakoniczne, ani zleceniodawca, ani zleceniobiorca nie byli w stanie jednoznacznie wskazać istoty usługi doradczej.

Z kolei usługa dotycząca "Rozeznania rynku dla F. Sp. z o.o. - konkurencja" i "Rozeznanie rynku pod względem popytu na produkty ze wskazaniem kanałów dystrybucyjnych" w głównej mierze stanowi przedruk informacji opisujący działania związane z założeniem biura rachunkowego dostępnych na stronach internetowych. Podkreślić należy, że z przedłożonych materiałów nie wynika kto jest ich autorem, kiedy zostały sporządzone. Zważyć także należy, że materiały przedstawione na udokumentowanie spornych usług nie stanowią materiałów o jakich mowa w umowach dotyczących usług doradczych.

O braku wykonania usług dowodzi też przekrój czasowy w jakim rzekomo były świadczone usługi. Przedstawiona do odwołania tzw. ścieżka krytyczna sporządzona przez Pana M. K. dotycząca organizacji czasu jego pracy w dniach 21 grudnia 2010 r. - 29 grudnia 2010 r. jest mało wiarygodna, chociażby z uwagi na wskazanie wykonywania pracy w okresie świątecznym (tj. w dniach 25-26 grudnia 2010 r.) odpowiednio po 9 i 10 godzin dziennie, a także na wskazanie tylko jednego posiłku dziennie. Zwrócić uwagę należy, że z dokonanego przez Pana M. K. rozliczenia jego czasu pracy wynika, że w dniu 27 grudnia 2010 r. miał jedynie 2 godziny na sporządzenie, na podstawie otrzymanego opracowania od firmy PHU O., materiałów dla Spółki F. Słusznie organ podatkowy zauważył, że nie jest możliwym w przeciągu 2 godzin wykonanie analizy i rozeznania rynku, z uwagi na chociażby obszerność przedłożonej w toku kontroli częściowej dokumentacji otrzymanej od PHU O.

Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących odmowy włączenia do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej wobec Spółki C. z dnia 9 lutego 2012 r., Sąd kasacyjny zauważa, że ustalenia w nim zawarte nie dotyczyły usług doradczych pomiędzy podmiotami występującymi na zakwestionowanych fakturach. Ponadto stan faktyczny opisany w ww. protokole nie jest tożsamy, z okolicznościami spornej sprawy. Jak wynika z ww. Protokołu, na udokumentowanie usług niematerialnych Spółka C. oprócz umów, protokołów przekazania opracowań i faktur przedłożyła materiał dowodowy m.in. w postaci opracowań, analiz, raportów, ofert. Załączony protokół z kontroli w firmie C., w żaden sposób nie dowodzi wykonania usług w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne w każdej sprawie jest odrębnym postępowaniem. Zatem okoliczność niezakwestionowania usług doradczych i marketingowych w C. Spółce z o.o., wbrew twierdzeniom Strony, nie może automatycznie powodować, że w postępowaniu dotyczącym innej firmy (tu: B. Spółka z o.o.) tego typu usługi nie zostaną również niezakwestionowane. Okoliczność zakupu przez PHU O. od C. Spółka z o.o. opracowań, które Spółka C. zakupiła od podmiotu zewnętrznego I. Spółka z o.o. nie dowodzi bowiem wykonania usług przez PHU O. dla B. Tym bardziej w sytuacji braku materialnych dowodów wykonania spornej usługi.

Tak więc zgromadzony w sprawie, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, materiał dowodowy potwierdza, że w rzeczywistości do zdarzeń gospodarczych nie doszło. Faktury VAT dokumentujące zarówno zakup jak i sprzedaż przez Spółkę B. usług doradczych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność dokonania oceny przydatności nabytych usług marketingowych i doradczych oraz na okoliczność ustalenia przydatności baz danych publikowanych na oficjalnych stronach internetowych Głównego Urzędu Statystycznego, które Spółka załączyła na etapie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani M. W. celem wyjaśnienia, czy świadek zna Pana M. K. oraz w jakich okolicznościach go poznała.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji i organami podatkowymi, że ocena zebranych w sprawie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Ocena elementów stanu faktycznego takich jak treść przedstawionych opracowań (w głównej mierze stanowiących wydruki bazy danych teleadresowych firm) w kontekście treści podpisanych umów nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Ewentualna zaś ocena przydatności tych materiałów (w tym baz danych) nie mogłoby stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług doradczych.

Z kolei dowód z przesłuchania M. W., jak wynika z wniosku, miał być przeprowadzony na okoliczność wyjaśnienia czy ww. osoba zna Pana M. K. i w jakich okolicznościach go poznała. Ewentualna znajomość przez M. W. Pana M. K., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma znaczenia w spornej sprawie. Tym bardziej, że jak zeznał A. W., przy świadczeniu usług przez firmę B. w jego domu, żona nie była obecna osobiście przy omawianiu spraw przez Pana M. K. W związku z powyższym nie bardzo wiadomo co te zeznania miałyby nowego wnieść do sprawy.

Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie Pana M. K. został uwzględniony przez organ, w dniu 17 czerwca 2013 r. dokonano przesłuchania ww. w charakterze Strony. Zeznania te niczego nie zmieniły w niniejszej sprawie.

W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Mając powyższe na uwadze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.

5.4 Skutkiem uznania, iż B. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług doradczych jest stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2010 r. wystawione na rzecz F. Spółka z o.o. o wartości netto 40.000,00 zł, podatek VAT w kwocie 8.800,00 zł i faktura nr [...] z dnia 29 grudnia 2010 r. wystawiona na rzecz S. o wartości netto 15.000,00 zł, podatek VAT w kwocie 3.300,00 zł nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych. Faktury te dokumentują sprzedaż do której w istocie nie doszło, zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy te określają przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie było potrzeby, co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodnił, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Tyle, że w sprawie węgierskiej stan faktyczny był taki, że wskazano kto wykonał dostawę towaru i towar ten w rzeczywistości był. Nie było więc takiej sytuacji, w której okoliczności sprawy potwierdzają brak wykonania usługi czy też dostawy towaru.

Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.