Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie A spółka jawna D. S., W. S. (sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu AGD i RTV) określił W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów (nie skorygowane przez wspólników spółki) o kwotę [...] z tytułu uznania strat w towarach handlowych jako niedobory niezawinione oraz o kwotę [...] z tytułu ujęcia w kosztach reprezentacji i reklamy wydatków poniesionych na zakup alkoholu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanej spółce w wyniku przeprowadzonej w hurtowni na dzień 31 grudnia 2004 r. inwentaryzacji towarów ujawniono nadwyżki i niedobory w środkach obrotowych, które udokumentowano protokółami różnic inwentaryzacyjnych. Następnie spółka zaewidencjonowała niedobory w pozostałych kosztach operacyjnych, uznając je za niezawinione bez wyjaśnienia przyczyn ich powstania. Organ ustalił, że niedobory uznane przez spółkę za niezawinione dotyczą zarówno towarów o dużych gabarytach, np. pralek, chłodziarko – zamrażarek, okapów kuchennych, kuchni, płyt gazowych i ceramicznych, jak i towarów o mniejszych wymiarach, brakujących w znacznych ilościach, np. etui na płyty ([...] sztuki). W ocenie organu wysokość wykazanych niedoborów świadczy o braku kontroli i nadzoru nad pracownikami zatrudnionymi przy wydawaniu towarów (magazynierów, sprzedawców), tym bardziej, że nie byli oni odpowiedzialni materialnie za powierzone mienie. Niedobory są następstwem złej organizacji pracy i braku odpowiednich zabezpieczeń, a wspólnicy nie dołożyli starań mających na celu zminimalizowanie strat w towarach. Nie podjęto działań mających na celu ustalenie przyczyn powstawania strat i osób za nie odpowiedzialnych. Według organu nie można uznać za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych powstałych z przyczyn zależnych od podatnika i z powodu złej organizacji pracy, których następstwem jest niewłaściwe rozdysponowanie towaru lub kradzieże.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że spółka ujęła w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na zakup alkoholu (wina, wódki, innych napojów alkoholowych) w ramach reprezentacji i reklamy limitowanej. Na odwrotnych stronach faktur, dokumentujących zakup alkoholu dokonano opisu – "artykułu spożywcze na cele reprezentacyjne". W ocenie organu, zwyczajowa praktyka związana z konsumpcją lub podawaniem alkoholu nie może w żadnym razie być podstawą dla wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ wskazał, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o organizowanych spotkaniach z kontrahentami, w trakcie których serwowano alkohol. Brak jest również związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup alkoholu zaserwowanego na spotkaniu z pracownikami w dniu [...] z okazji zakończenia roku a uzyskanym przychodem.

W odwołaniu od decyzji W. S. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że przy dużej rotacji pracowników, braku u nich doświadczenia, wielości asortymentu trzeba przyjąć prawdopodobieństwo pomyłki nieświadomej. Pracownicy mogli spowodować zniszczenie towaru przez nieodpowiednie przewożenie i złe ułożenie w magazynie, co powodowało zgniecenie, rozerwanie lub zalanie towaru. Jednak bez stosownych dowodów i przy dużej rotacji pracowników niedobory nie mogły być rozliczone z konkretnymi osobami, zatem powinny obciążać pozostałe koszty operacyjne spółki. Wspólnicy spółki dokładają bowiem wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi, a w toku działalności spółki mogą występować określone straty towarowe, których powstanie jest nieuniknione i niezależne od woli wspólników.

Strona podniosła również, że jednorazowy zakup kilku sztuk butelek alkoholu jest niewielką ilością, ponieważ alkohol podawany był w dłuższym okresie czasie, a zakupy były rzadkością w ciągu roku. Dla podkreślenia miłej atmosfery podczas rozmów o wprowadzanych nowościach i zmianach w asortymencie klienci odwiedzający firmę byli częstowani w trakcie negocjacji symboliczną lampką markowego, francuskiego wina lub innego wysokiej klasy alkoholu. Stworzenie właściwego klimatu w trakcie prowadzonych rozmów rodziło skutek w postaci zwiększenia przychodów. Zakupiony alkohol został zaserwowany także na spotkaniu z pracownikami z okazji zakończenia roku. Spotkanie miało na celu integrację pracowników i wpływało na lepsze działanie firmy, a więc istniał ścisły związek przyczynowo – skutkowy, pomiędzy poniesionym wydatkiem na alkohol a uzyskanym przychodem.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie [...]. W motywach swego rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii dotyczącej niedoborów towarów handlowych, organ wskazał, że nietrafna jest argumentacja strony odnośnie uszkodzenia czy zniszczenia spisywanych towarów, albowiem tych towarów w momencie inwentaryzacji w hurtowni fizycznie nie było. Protokoły różnic inwentaryzacyjnych, w ocenie organu, określają jedynie stan faktyczny, tj. brak określonych towarów w momencie przeprowadzania inwentaryzacji, lecz nie zawierają żadnych informacji mogących stanowić podstawę do orzekania o przyczynach i okolicznościach zaistnienia stwierdzonych braków. Nie jest więc wykluczona możliwość rozdysponowania brakujących towarów w sposób niekontrolowany poza ewidencją. Twierdzenia strony odnośnie wprowadzania co roku lepszych procedur zabezpieczających stoją w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2005. Stwierdzone podczas inwentaryzacji na koniec 2005 r. niedobory towarów w hurtowni, które spółka uznała za koszty uzyskania przychodów wzrosły bowiem o 50 %.

Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodów zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w ustawie o rachunkowości oraz poddania weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, przede wszystkim w zakresie przyczyn ich powstania. Strona ograniczyła się jedynie do sporządzenia protokołów rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nie podając przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów. Nie określono w sposób komisyjny, w jakiej fazie obrotu doszło do powstania braków (przy dostawach, magazynowaniu, wydawaniu). Nie wypowiedziano się co do sprawców powstania tych niedoborów (pracownicy, ochrona, klienci). Spółka, zatrudniając pracowników, nie zastrzegała w umowach odpowiedzialności materialnej pracowników za towary. Skoro spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), to zdaniem organu niedoborów towarów o wartości [...] nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu, organ odwoławczy wskazał, że tego rodzaju wydatki nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, nie służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, nie spełniają kryterium reprezentacji ani reklamy, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć w koszty działalności. Ponadto w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów, świadczących o faktycznym organizowaniu spotkań z kontrahentami. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami, które zgodnie z wyjaśnieniami strony dotyczyły zakupu alkoholu zaserwowanego na spotkaniu z pracownikami z okazji zakończenia roku.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w powyższej decyzji, podając że w osnowie decyzji w drugim wierszu od dołu jest napisane "w podatku dochodowym od osób prawnych", a winno być w podatku dochodowym od osób fizycznych

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, t. j. art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych, jak również art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t. j. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącego w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność wskazanych w treści decyzji podstaw prawnych z treścią rozstrzygnięcia.

Według skarżącego, straty wykazane w protokole inwentaryzacji są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. W prowadzonej przez skarżącego branży pewne ubytki są nieuniknione. Zagadnienie strat ma charakter powszechny – w istocie stanowi fakt notoryjny. Jak wynika z protokołu różnic inwentaryzacyjnych, ubytki dotyczą towarów o niewielkiej wartości, a ich rodzaj nie wskazuje na umyślność bądź celowość działania podatnika. Skarżący podniósł, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek obliczenia udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych w innych podobnych firmach i na przyjęciu średniej arytmetycznej wskaźników strat. Okoliczność ta pozwoliłaby na wyjaśnienie, czy zasadnie można skarżącemu postawić zarzut niewłaściwego działania. W ocenie skarżącego straty w wysokości nieodbiegającej od średniej w branży mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie można oczekiwać od podatnika podejmowania nieracjonalnych działań w zakresie permanentnego nadzoru nad towarami, które doprowadziłyby do sparaliżowania działalności gospodarczej, gdyż jego aktywność skierowana byłaby na prowadzenie dochodzeń w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za zaginięcia i uszkodzenia przedmiotów o niewielkiej wartości.

Skarżący zarzucił również, że poniesione wydatki na zakup alkoholu nie są rażąco wysokie, tak w rozumieniu powszechnym, jak i w odniesieniu do wysokości przychodu osiąganego przez stronę. Spotkania z kontrahentami czy okazjonalne spotkania z pracownikami (przykładowo sylwester), w trakcie których w niewielkich ilościach serwowany jest alkohol, tworzą atmosferę prowadzącą do pozytywnego odbioru skarżącego, tak przez kontrahentów, jak i pracowników. W ostateczności skutkuje to poprawą wzajemnych relacji, co prowadzi do lepszej atmosfery w pracy, a tym samym do zwiększenia wydajności pracowników lub skutkuje zawarciem umów handlowych. Wydatki na zakup alkoholu, spożywanego okazjonalnie, w niewielkich ilościach, winny być uznawane za koszt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący dodatkowo podniósł, że istnieje rozbieżność pomiędzy wskazanymi podstawami prawnymi wydania decyzji a treścią rozstrzygnięcia, które dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Według skarżącego nie jest to oczywista omyłka pisarska, ale istotna zmiana merytoryczna treści decyzji. Sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych w hurtowni oraz wydatków poniesionych na zakup alkoholu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem (R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza "Unimex").

Ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu.

Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym, w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

Pierwszym ze spornych zagadnień jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych, które zostały stwierdzone w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej w hurtowni spółki A. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie upoważnia wprost do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych. Jednakże uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f w sposób pośredni wskazują na możliwość zaliczania strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do tych zapisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy więc przyjąć, że ustawodawca dopuścił, po spełnieniu pewnych warunków, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, nie wymieniając tego rodzaju strat w katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wypracowano stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i należycie zostały udokumentowane (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, publ. Mon. Pod. 2003/7/42, z dnia 4 sierpnia 1998 r. sygn. akt III SA 5669/98, publ. LEX nr 40456, z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, publ. LEX nr 53995). Natomiast do zdarzeń zależnych od woli podatnika należy zaliczyć np. organizację pracy, w tym sposób przyjmowania towaru do hurtowni, sposób jego wydawania, organizację kontroli i nadzoru, stosowane zabezpieczenia przed kradzieżą towarów. Istotne z punktu widzenia możliwości zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest też to, że straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2846/02 oraz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1472/01, publ. LEX nr 77895).

W niniejszej sprawie jako przyczynę powstania niedoboru inwentaryzacyjnego strona wskazała w trakcie postępowania przed organami administracyjnymi i przed sądem administracyjnym na pomyłki pracowników przy przyjmowaniu i wydawaniu towarów (identyczne lub podobne kody różnych towarów), uszkodzenia lub zniszczenia towarów przy przewożeniu w hurtowni oraz kradzieże popełniane przez nieustalonych sprawców. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt zaistnienia i rozmiary tych zdarzeń, a kradzieże nie były zgłaszane na policję ani w inny sposób dokumentowane. Pracownicy hurtowni nie ponosili też materialnej odpowiedzialności za powierzony im towar. Okoliczności te wskazują, że uniknięcie powstania straty zależało od woli podatnika, głównie od prawidłowej organizacji pracy oraz właściwej kontroli i nadzoru. Wspólnicy spółki nie dochowali należytej staranności w zabezpieczeniu towaru ani nie udokumentowali zdarzeń, które doprowadziły do powstania niedoboru towarów. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek niewłaściwego działania samego podatnika lub osób z nim współpracujących.

Skarżący podkreśla, że spółka właściwie udokumentowała inwentaryzacyjny niedobór towarów protokołem niedoborów stanowiącym samodzielny dowód księgowy. Stanowisko to należy uznać jednak za nietrafne. Powoływany protokół nie zawiera wyjaśnień i przyczyn powstania niedoborów. Tymczasem na spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694). W myśl art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (ust. 1), zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (ust. 2). Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych nie może więc polegać wyłącznie na sporządzeniu protokołów inwentaryzacyjnych, stwierdzających jedynie brak określonego rodzaju towaru i ogólnikowym wskazaniu przyczyn niedoborów w trakcie kontroli podatkowej. Wykazane braki w towarach nie stają się automatycznie niedoborami niezawinionymi, tj. stratami stanowiącymi koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim winny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji winien zostać udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia, ale dowód inwentaryzacyjny powinien również wyjaśniać konkretne przyczyny powstania niedoboru, uprawniające do zaliczenia wartości niedoboru do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że spółka nie określiła w sposób komisyjny, w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży (przy dostawach, magazynowaniu, czy wydawaniu towarów). Nie wypowiedziała się co do sprawców kradzieży (personel, służby ochronne, klienci). Nie wypowiedziała się wreszcie co do tego, czy i w jakim zakresie należało złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Skoro skarżący nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, a przyczyn powstania strat nie udowodniła to Sąd nie może podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącego w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości porównywania wysokości niedoborów z niedoborami występującymi w innych firmach i uwzględniania średnich arytmetycznych strat. Co do zasady koszty uzyskania przychodu mogą stanowić wyłącznie straty, które rzeczywiście wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane. Dopuszczalne wydaje się jedynie uwzględnienie średnich ubytków w danej branży w przypadku tzw. ubytków naturalnych, a więc np. zepsucia towarów spożywczych lub rozsypywania się towarów sypkich, a więc wówczas gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznej wysokości ubytków. Takie okoliczności nie dotyczą jednak ani dużego sprzętu gospodarstwa domowego (pralki, chłodziarki, kuchnie, zmywarki) ani drobniejszych przedmiotów wyposażenia domowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut bezpodstawnego według strony skarżącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu.

Skarżący uznał wydatki poniesione na zakup alkoholu za wydatki poniesione na cele reprezentacyjne, wyjaśniając że zakupiony alkohol spożywano w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami oraz podczas spotkania pracowników spółki z okazji zakończenia roku. Zdaniem strony, wydatki na zakup alkoholu zostały poniesione w celu pozytywnego odbioru skarżącego przez kontrahentów i pracowników oraz integracji pracowników, co miało wpływ na zwiększenie przychodu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawowym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podmiot gospodarczy za koszt uzyskania przychodów jest jego związek przyczynowy z uzyskanym przychodem. Musi to być wydatek, który ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "reprezentacja". Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, mając na uwadze definicję zawartą w Słowniku języka polskiego oraz dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do kosztów reprezentacji objętej limitem można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, przy czym charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

W niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, a podawanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych prowadzi do poprawy funkcjonowania firmy. Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła przychodów. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wydatki poniesione na zakup alkoholu podawanego kontrahentom wpłynęły na uzyskiwane w 2004 r. przychody. Trudno przyjąć za stroną skarżącą, że "stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonych rozmów" i "atmosfery prowadzącej do pozytywnego odbioru skarżącego" poprzez spożywanie alkoholu wpłynęło na uzyskiwane w 2004 r. przychody z działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem gospodarstwa domowego. Brak także podstaw do przyjęcia, że spożywanie alkoholu w trakcie spotkania pracowników w dniu [...] w jakikolwiek sposób mogło wpłynąć na przychody spółki i w konsekwencji przychody skarżącego. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że spotkanie pracowników związane było z końcem roku kalendarzowego i miało charakter okolicznościowy. W ocenie Sądu, spożywanie alkoholu przez pracowników w miejscu pracy, nawet w niewielkich ilościach, nie przyczynia się do zwiększenia przychodów firmy.

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96 "to, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie (...) nie znaczy, że można dowolnie wliczać do kosztów wydatki poniesione przy okazji prowadzonej działalności. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć".

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1361/07 oraz I SA/Wr 570/08, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec powyższego organy zasadnie stwierdziły, że wydatki poniesione na zakup alkoholu nie pozostają w związku z przychodami osiąganymi przez skarżącego, nie naruszając art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność wskazanych w treści decyzji podstaw prawnych z treścią rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m. in. powołanie podstawy prawnej. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego zawiera prawidle powołanie podstawy prawnej, t. j. znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że sprostowanie popełnionej przez organ odwoławczy w osnowie decyzji pomyłki w trybie określonym w art. 215 Ordynacji podatkowej prowadziło do zmiany merytorycznej treści decyzji. Nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, analizował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i orzekał w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika zarówno z osnowy decyzji, jak i jej obszernego uzasadnienia. Treść decyzji wskazuje na omyłkowe podanie w osnowie decyzji w drugim wierszu od dołu rodzaju podatku, co wymagało sprostowania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.