Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt lll SA/Wa 1303/18 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1303/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 27 listopada 2012 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny za kwotę 575 000 zł. Podatnik nabył ów lokal na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2009 r. za kwotę 300 000 zł. Skarżący sprzedał lokal przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a powstały dochód ze sprzedaży, zgodnie z art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W dniu 6 marca 2013 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego W.- T.zeznanie podatkowe PIT-39 za 2012 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 575.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 314.145 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 260.855 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynoszącą 260.855 zł, podstawę obliczenia podatku - 0 zł i brak podatku i kwoty do zapłaty.

Decyzją z 14 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- T.określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 23.474 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 16 marca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej

instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 21.584 zł.

Organ odwoławczy uznał, że zaprezentowana przez podatnika interpretacja art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalna, ponieważ ustawodawca jasno wskazał, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia tylko w takim zakresie, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia.

Organ odwoławczy wskazał, że dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynosi 119.001,61 zł według wyliczenia: dochód x kwota poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe / przychód, tj. 232.603, 55 zł x 286.937,35 zł / 560 855 zł = 119.001,61 zł. Do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostaje kwota 113.601,94 zł (232.603,55 zł - 119.001,60 zł). Należny podatek wynosi 21.584 zł.

Organ odwoławczy zwaloryzował koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Wskazał jaka kwota dochodu podlegała zwolnieniu, a jaka takiemu zwolnieniu nie podlegała, co ustalił odejmując kwotę dochodu zwolnionego od dochodu w ogóle. Stąd podstawą opodatkowania była powołana wyżej kwota 113.601,94 zł, tj. różnica pomiędzy dochodem w ogóle (232.603,55 zł), a dochodem zwolnionym (119.001,61 zł). Stawka podatku wynosiła 19%, dlatego kwota zobowiązania wyniosła 21.584 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Ponadto podniósł zarzut nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przepisu tego nie można było stosować "wprost", że "zarobione" pieniądze ze sprzedaży mieszkania w 2012 r. w całości przeznaczył na nabycie udziału w innej nieruchomości, przy czym przez pieniądze "zarobione" rozumiał różnicę pomiędzy kwotą przeznaczoną na nabycie mieszkania w 2009 r. (300.000 zł), a kwotą uzyskaną ze zbycia tego mieszkania w roku 2012 (575.000 zł).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

W motywach orzeczenia podał, że zaprezentowana przez skarżącego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest błędna, ponieważ ignoruje literalne brzmienie przepisu, zmierza do nadania mu treści subiektywnie uznanych być może za pożądane, celowe, ale nie znajduje ona żadnego uzasadnienia prawnego.

Zdaniem sądu ustawodawca jasno wskazał, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia tylko w takim zakresie, który odpowiada iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. Dlatego za prawidłowy uznać należy matematyczny wzór na ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania, zamieszczony na str. 9 zaskarżonej decyzji, który uwzględnia (w liczniku) dochód ze zbycia oraz kwotę rzeczywiście poniesionych wydatków, zaś w mianowniku przychód ze zbycia.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie przez sąd, że możliwe jest naliczenie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości od kwoty wydatkowanego w całości przychodu.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć – przede wszystkim stronie skarżącej – należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie wniesiony został tylko jeden zarzut kasacyjny, który dotyczy naruszenia materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna statuuje przedmiotowe zwolnienie podatkowe poprzez określone uwzględnienie w rozliczeniu dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych udokumentowanych wydatków poniesionych w danym czasie na własne cele mieszkaniowe.

W powyższym zakresie tekst ustawy jest zasadniczo jednoznaczny.

Istotnym zagadnieniem w kasacyjnej ocenie zaprezentowanej skargi kasacyjnej jest natomiast to, że nie wypowiada się ona – w sposób odpowiednio ukonkretniony, precyzyjny, dokładny – o wydatkach skarżącego, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny zastosowania przywołanego powyżej przepisu materialnego prawa podatkowego. Skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest nie wywiązania się z obowiązku sporządzenie prawidłowego – odpowiednio wszechstronnego, wnikliwego, analitycznego – uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca też naruszenia prawa postępowania podatkowego, które było podstawą prawną ustalenia przez organy podatkowego stanu faktycznego sprawy. Stosowanie i przestrzeganie tych przepisów powinno stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji. Mogło zaś stanowić przedmiot kontroli kasacyjnej ale tylko pod warunkiem, że zarzuty kasacyjne w tym zakresie zostaną prawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjnych zarzutów takich jednak nie zaprezentował. W skardze kasacyjnej brak jest określonych prawnie zarzutów odnośnie do ustaleń: czy, jakie i kiedy skarżący poniósł wydatki, czy i jak zostały one udokumentowane, czy i jakie znaczenie mogą mieć one przy analizie subsumcji stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powyższych braków i zaniechań skargi kasacyjnej nie naprawia i nie zastępuje, ponieważ prawo materialne, statuujące podstawę prawną odpowiedzialności prawnej, na przykład odpowiedzialności podatkowej, nie jest niewątpliwie postawą prawną przeprowadzania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który dopiero po ustaleniu i ocenie podlega analizie subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że wyłącznie na podstawie zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie rozpoznać, a więc tym bardziej nie mógł uwzględnić wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wyczerpująco – prawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione, chociaż obiektywnie było to w pełni możliwe, ponieważ, na podstawie art. 175 p.p.s.a., skarżący korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.