Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A S.A. w J. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu Kolegium przedstawiło stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym wnioskowana nadpłata miała stanowić tę część podatku, która odnosiła się do infrastruktury górniczej zlokalizowanej wewnątrz wyrobiska górniczego. Wójt Gminy P. zwrócił jednak uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz dołączona do niego korekta deklaracji podatkowej dotyczyły okresu i przedmiotu opodatkowania objętych decyzją tego organu z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe i utrzymaną następnie w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Okoliczność ta uzasadniała odmowę wszczęcia kolejnego postępowania, tym razem w sprawie nadpłaty.

Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z tą argumentacją w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] r. Nawiązując do treści art. 81b O.p., podniósł w szczególności, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało już zakończone oraz że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji "odnoszą się do zakresu nieobjętego decyzją określającą", gdyż "dokonując korekty, Spółka kierowała się tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r." Jak stwierdził Sąd - chodzi o wyrok wydany w sprawie o sygn. akt P 33/09 ( opubl. OTK-A 2011 Nr 7, poz. 71).

Odnosząc się do zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło najpierw regulację art. 165 O.p. i odwołując się do literatury, stwierdziło, że wprowadza ona "pewien etap wstępny" poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego, w którym, stosownie do art. 165a O.p., bada się to, czy postępowanie takie w ogóle może być wszczęte. Następnie wymieniło zdarzenia, jakie wystąpiły w sprawie, zwracając uwagę, że wspomniana wyżej jego decyzja z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 658/11 oraz że od wyroku tego wywiodło skargę kasacyjną. Następnie przywołało treść art. 79 § 1 O.p. oraz 81b § 1 O.p., która wyłącza możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty (art. 79 § 1 O.p.) oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 O.p.) w czasie trwania postępowania podatkowego – w zakresie objętym tym postępowaniem. Tymczasem zarówno złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i dokonana przez nią korekta deklaracji dotyczy okoliczności rozstrzygniętych decyzją z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres. Kolegium zaznaczyło zarazem, że wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. uchylono jedynie decyzję drugoinstancyjną, z dnia [...] r. Oznacza to, że postępowanie podatkowe "jest w toku postępowania odwoławczego", tym bardziej iż również wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. nie jest jeszcze prawomocny. W tym ostatnim kontekście Kolegium odwołało się do treści art. 286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Kolegium powołało się na orzecznictwo i przytoczyło obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Gl 280/10, mający wspierać prezentowane przez nie stanowisko. Podsumowując swoje wywody, wyraziło natomiast pogląd, że wniosek pełnomocnika Spółki "jest co najmniej przedwczesny w związku ze stanem niniejszej sprawy".

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] r., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik zarzucił postanowieniu naruszenie art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 79 § 1 i § 2 O.p., a także art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty oraz do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Odrębny zarzut został odniesiony do art. 286 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ten przepis, przyjmując, iż jego treść "uniemożliwia wszczęcie z wniosku Spółki postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty".

W uzasadnieniu skargi jej autor najpierw przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, po czym kolejno rozwinął sformułowane przez siebie zarzuty. Podniósł, że Spółka, dokonując korekty deklaracji, kierowała się "tezami wydanego wyroku TK", czyli, jak można przypuszczać, przywołanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r. Na ich podstawie Spółka doszła do przekonania, że w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej błędnie uwzględniła wartość elementów infrastruktury górniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok ów został jednak wydany już po podjęciu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego również wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji nie mogły być złożone wcześniej.

Niemniej pełnomocnik wyraził przekonanie, że "zakres korekty nie pokrywa się z zakresem opodatkowania wskazanym w decyzji przez Wójta Gminy", ponieważ "Wójt Gminy ujął w decyzji wartość wyrobisk górniczych", zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy urządzeń zlokalizowanych w tym wyrobisku. W konsekwencji "składniki majątku stanowiące podstawę korekty dokonanej przez Spółkę nie zostały objęte decyzją Wójta Gminy określającą wysokość zobowiązania". Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że stanowisko przyjęte przez Kolegium ogranicza uprawnienia przysługujące podatnikowi, wyłączając możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokonania korekty deklaracji. Jego podstawę stanowi bowiem błędne, jego zdaniem, założenie, iż "postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawsze obejmuje zakres złożonej przez podatnika korekty deklaracji". Tym samym przepis art. 79 § 1 O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ "postępowanie podatkowe w powyższej sprawie prowadzone jest w innym zakresie niż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Pełnomocnik zwrócił uwagę na treść art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którą prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem powoduje ona, że odmowa wszczęcia postępowania na obecnym etapie sprawy może oznaczać "trwały brak możliwości ubiegania się o prawo do korekty deklaracji podatkowej Spółki".

W związku z powyższym pełnomocnik wskazał "dwa możliwe scenariusze" przebiegu postępowania po uchyleniu przez Sąd decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pierwszy, korzystny dla Spółki, polega na tym, że ta ostatnia decyzja zostanie uchylona, a organ pierwszej instancji określi zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż wskazana w deklaracji podatkowej. Wówczas "nadpłata powstanie z mocy prawa" i Spółka będzie mogła dochodzić zwrotu nadpłaconych środków. W ocenie pełnomocnika taki rozwój wypadków budzi jednak wątpliwości, gdyż "postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania ma inny zakres niż postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty". Tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania, co może oznaczać w praktyce niemożliwość żądania przez Spółkę zwrotu nadpłaty – stosownie do art. 79 § 2 O.p. będzie to wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Realny jest zatem drugi scenariusz, który jest niekorzystny dla Spółki, nawet w razie uwzględnienia jej stanowiska co do zakresu opodatkowania. Sprowadza się on bowiem do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i do umorzenia postępowania w tym zakresie – bez orzekania o nadpłacie. Wówczas pierwotna deklaracja podatkowa, uwzględniająca wartość elementów infrastruktury górniczej, niepodlegających jednak – według Spółki – opodatkowaniu, stanie się "aktem, który będzie konstytuował obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości". W efekcie Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, chroni swój słuszny interes, który może być naruszony przez późniejszą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – ze względu na treść art. 79 § 2 O.p.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi jego autor zaznaczył, że przywołany przez organ art. 286 § 1 P.p.s.a. ma charakter techniczny i porządkowy, zapewniając wykonanie prawomocnych orzeczeń sądowych. W konsekwencji nie ogranicza on prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz nie obliguje organu do odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Ponadto, odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 286 P.p.s.a., zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. uchylono jego decyzję z dnia [...] r. oraz że skarga kasacyjna od tego wyroku nie została dotąd rozpoznana. W związku z tym akta sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie zostały jeszcze zwrócone. Kolegium przywołało zarazem art. 286 § 2 P.p.s.a., w świetle którego termin do załatwienia sprawy liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Złożony przez Spółkę wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie nadpłaty, którego zasadności broni pełnomocnik Spółki w skardze, jest niedopuszczalny w konfiguracji procesowej, jaka powstała na obecnym etapie rozpatrywanej sprawy. Wynika to wprost z przytoczonego przez organ przepisu art. 79 § 1 O.p., wedle którego postępowanie takie nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem.

Podkreślić trzeba bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, czyli tego samego zobowiązania, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nadal nie może być uznane za zakończone, mimo że wydane w nim decyzje organów podatkowych obu instancji zachowały dotąd swoją prawną moc. Otóż decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r., zaś wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., którym uchylono tę ostatnią decyzję, nie jest prawomocny, skoro wywiedziona od niego skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana. Tym samym dalszy przebieg tego postępowania oraz jego wynik pozostają nadal kwestiami otwartymi. Oddalenie skargi kasacyjnej będzie oznaczało konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., ewentualnie uzupełnionymi lub zmienionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, co może skutkować uchyleniem decyzji z dnia [...] r. Wtedy niezbędne będzie ponowne określenie zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie skargi kasacyjnej pociągnie z kolei za sobą powtórzenie postępowania sądowoadministracyjnego, które może zakończyć się nie tylko oddaleniem skargi i w efekcie utrzymaniem w obrocie decyzji z dnia [...] r. i z dnia [...] r., ale i powtórnym uchyleniem tej ostatniej decyzji, a nawet uchyleniem tej decyzji łącznie z utrzymaną nią w mocy decyzją organu pierwszej instancji. Słusznie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był przedwczesny.

Całkowicie chybiony jest przy tym argument pełnomocnika Spółki, podnoszący, że zakres tego wniosku, a co za tym idzie i zakres postępowania, które miało być nim zainicjowane, różni się od zakresu wspomnianego postępowania wymiarowego. Nadpłata wskazana we wniosku miała bowiem stanowić następstwo korekty tej samej deklaracji podatkowej, którą poddano weryfikacji w postępowaniu podatkowym i w wydanej w nim decyzji z dnia [...] r. Postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i w sprawie nadpłaty, aczkolwiek, jak słusznie podniósł pełnomocnik Spółki, maja odrębny charakter, dotyczą bowiem w istocie identycznych okoliczności, które powinny być badane tylko raz (tak przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/06, LEX nr 456665).

Prawidłowość ta jest szczególnie widoczna na gruncie rozpatrywanej sprawy. Pełnomocnik Spółki podniósł przecież, że nadpłata objęta wnioskiem dotyczyła podatku związanego z obiektami zlokalizowanymi w wyrobisku górniczym, które mają nie podlegać opodatkowaniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, nie uwzględnił natomiast faktu, iż Sąd wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r., kierując się rozważaniami Trybunału zawartymi właśnie w uzasadnieniu tego orzeczenia. Co więcej, zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym noszą cechy, które według Trybunału Konstytucyjnego warunkują objęcie ich podatkiem od nieruchomości. W takim stanie rzeczy tezę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty miałoby mieć inny zakres przedmiotowy niż postępowanie wymiarowe, ocenić należy jako błędną.

Oba postępowania stanowią dwa różne tryby czy też elementy mechanizmu samoobliczenia zobowiązania podatkowego, w których organ we władczy sposób ustosunkowuje się do złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych lub korekt tych deklaracji (por. rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 817/05, LEX nr 282572, który również został powołany przez organ). Pomijając przypadek, gdy podatnik nie zastosował się do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w obu przypadkach punktem wyjścia są dane i wyliczenia zawarte w tych deklaracjach, które są kontrolowane przez organ podatkowy. Organ w toku postępowania podatkowego ustala, czy są one prawidłowe, czy też nie – w tym ostatnim wypadku może zaś wchodzić w rachubę zarówno zaniżenie podatku, jak i jego zawyżenie.

Zaznaczyć trzeba, że wbrew obawom pełnomocnika Spółki, oba te rozstrzygnięcia wchodzą w rachubę w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dowodzi tego treść art. 21 § 3 O.p., będącego podstawą prawną decyzji wydawanej w takim postępowaniu. Wynika z niej w szczególności, że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podejmuje się, gdy wysokość ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Władcze skorygowanie samoobliczenia dokonanego przez podatnika w tym trybie następuje więc wtedy, gdy wysokość zobowiązania wyliczona przez podatnika odbiega od wysokości należnej, a nie tylko w razie, gdy podatnik tę wysokość zaniży, jak przyjmuje pełnomocnik Spółki w drugim ze wskazanych w skardze, pesymistycznym "scenariuszu". Innymi słowy, organ powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik w deklaracji tę wysokość zawyżył, tj. gdy powstała nadpłata. Zbliżone stanowisko wypowiedziano w literaturze. Według niego organ podatkowy może określić nadpłaty również w trakcie trwania postępowania podatkowego, skoro stosownie do art. 74a O.p. jest do tego zobowiązany z urzędu w każdym przypadku, gdy tę nadpłatę stwierdzi (tak L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 79, teza 1).

Nie może zatem dojść do naruszenia praw Spółki ze względu na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określonego w art. 79 § 2 O.p. Wniosek ten jest bowiem w okolicznościach sprawy zbędny, ponieważ organ powinien uwzględnić ewentualną nadpłatę podatku w ramach postępowania wymiarowego. Jeżeli natomiast tego nie uczyni, Spółka będzie mogła dochodzić swoich praw, składając przewidziane prawem środki zaskarżenia od rozstrzygnięć podjętych w tym postępowaniu, kwestionując określoną przez organ wysokość zobowiązania podatkowego.

Organy trafnie przyjęły zatem, że stosownie do art. 79 § 1 O.p. postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może być wszczęte, i w efekcie prawidłowo odmówiły jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odniesiony do art. 286 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyraziło zresztą poglądu, że przepis ów wyłącza możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wzmianka na jego temat pojawiła się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w związku ze spostrzeżeniem, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za zakończone. Wynika z niej, że organ nie dysponuje aktami sprawy przekazanymi do Sądu wraz ze skargą na decyzję z dnia [...] r., co wyklucza podejmowanie jakichkolwiek czynności, dla których materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach miałby stanowić podstawę faktyczną, w tym stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 286 § 1 P.p.s.a. zwrot akt nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowadministracyjnego. Wytknąć jednak wypada Kolegium, że poprzestało jedynie na przytoczeniu treści art. 286 P.p.s.a., nie wyjaśniając, dlaczego to uczyniło. W konsekwencji analizowany fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia może budzić wątpliwości interpretacyjne, których wyrazem jest zapewne rozpoznawany zarzut skargi.

Mając na względzie wszystkie powyższe uwagi, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.