Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę.

UZASADNENIE

Przedmiotem skargi H.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 lipca 2010 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień

2009 r. w wysokości 327,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie

13.599 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, H. S. w kontrolowanym okresie trudnił się wyprawianiem, garbowaniem, barwieniem i sprzedażą skór futerkowych, chowem drobiu oraz sprzedażą pojazdów samochodowych. Przesłanką wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług było stwierdzenie nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu tego podatku za wrzesień 2009 r. W zakresie podatku należnego organ wskazał zaniżenie wartości tego podatku o kwotę 8.115 zł w wyniku potraktowania jako zwolnionej od VAT sprzedaży samochodu [...] (towaru handlowego), udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 26 września 2009 r. o wartości 45.000 zł. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie o kwotę 147,45 zł podatku naliczonego w wyniku błędnego zsumowania rejestru zakupów za wrzesień 2009 r. oraz zawyżenie o kwotę 5.547,22 zł podatku naliczonego poprzez ujęcie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracji VAT – 7 za sporny okres rozliczeniowy zakupów, które nie miały związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Jak ustalono, podatnik zaewidencjonował 414 faktur VAT, dokumentujące zakup głównie w hipermarkecie [...] w S. artykułów spożywczych, w tym alkoholu, papierosów, odzieży męskiej, damskiej i dziecięcej, środków higieny osobistej, środków czystości, gier i zabawek, artykułów dla niemowląt, czasopism, drobnego sprzętu gospodarstwa domowego, zniczy. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że zakupione towary służą do produkcji jaj jako karma i środki pomocniczej produkcji. Organ podatkowy ustalił również, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 113,63 zł w wyniku odliczenia podatku wynikającego z faktur, dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz o kwotę 2,31 zł, dokonując odliczenia podatku z tytułu zakupu na stacji benzynowej towarów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (piwo Tyskie, papierosy, tygodnik Teleświat).

Kwestionując zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT od towaru nabytego w związku z prowadzoną działalnością,

2. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U

z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu, podczas gdy

w sprawie zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 oraz 3 pkt 4 O.p.,

3. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 240 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

4. art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez stosowanie norm prawnych nie obowiązujących od 1 maja 2004 r.,

5. art. 86 ust. 1 pkt 3,5,7 i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdy w sprawie winien być zastosowany art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ art. 86 ust. 1 pkt 3, 5 i 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą obowiązywać jako niezgodne z powyższym przepisem Dyrektywy.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że w treści decyzji nie wskazano okresu oraz części, w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co stanowi istotną wadę proceduralną zaskarżonego aktu. Ponadto – zdaniem strony – decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera oceny nierzetelności ksiąg podatnika, wyjaśnienia

i wskazania faktów oraz dowodów uzasadniających stanowisko organu, jak również przyczyn dla których innym dowodom organ wiarygodności odmówił. Kwestionując wyjaśnienia podatnika dotyczące wykorzystywania nabytego towaru handlowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy nie wskazał żadnych prawem przewidzianych dowodów obalających twierdzenia strony, zaś przedstawione przypuszczenia i obawy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu w rozumieniu art. 180 i 181 O.p.

Podatnik zarzucił również, że organ podatkowy nie uwzględniając prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach zakupu paliwa zastosował nieobowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast art. 86 ust. 1 pkt 3,5,7 i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą obowiązywać, gdyż są niezgodne z prawem wspólnotowym. Polska bowiem dwa razy po wejściu do UE zawężała prawo do odliczenia VAT dla przedsiębiorców i jednocześnie uchyliła przepisy określające ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją, co spowodowało, że ograniczenia obowiązujące przed akcesją zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uchylone i przestały obowiązywać. Tak więc podatnicy po wejściu Polski do Unii

i uchwaleniu nowej ustawy mogli nadal mogą odliczać podatek naliczony związany

z zakupem paliwa do każdego rodzaju samochodów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik uzupełnił odwołanie w piśmie z dnia 29 marca 2010 r., zarzucając organowi nierzetelność, dowolną interpretację przepisów i domniemania, na których oparto stwierdzenia niekorzystne dla skarżącego. Podkreślił, iż stosuje niekonwencjonalną metodę karmienia kur poprzez podawanie płynów zawierających alkohol, co powoduje znoszenie jaj o nienormalnej wielkości. Jako dowód przedłożył cztery jaja.

Dodatkowo skarżący zarzucił organowi w piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. brak wyjaśnienia, przesłanek przemawiających za podjętym rozstrzygnięciem, informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz konsekwencji podatkowych wynikających z dokonanych ustaleń. Powyższe ograniczyło stronie możliwość podejmowania czynności w postępowaniu, w tym zwłaszcza przedstawianie informacji

i dowodów mogących przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia lub zmiany podjętej przez ten organ decyzji.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26 września 2009 r. sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę 45.000 zł. Organ wskazał, że podatnik odliczył podatek naliczony związany z zakupem samochodu w 100% w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2007 r., a w toku kontroli podatkowej oświadczył, iż pojazd ten został nabyty jako towar handlowy, w związku z czym nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Za właściwe uznano również zweryfikowanie podatku naliczonego za wrzesień 2009 r. poprzez zwiększenie jego wysokości do odliczenia o kwotę 147,45 zł będącą skutkiem błędnego zsumowania przez podatnika rejestru zakupów.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł, iż dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w postępowaniu faktur nie sposób uznać za zasadne, biorąc pod uwagę rodzaj i zakres prowadzonej przez podatnika działalności, to jest sprzedaży hurtowej skór, wyprawy

i garbowania skór futerkowych, sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, chowu i hodowli drobiu. Prawidłowo organ uznał, iż kierując się ogólnie dostępnymi informacjami na temat prowadzenia produkcji artykułów drobiarskich i chowu drobiu oraz zwykłą logiką

i doświadczeniem życiowym nie sposób uznać, że towary udokumentowane spornymi fakturami służyły prowadzeniu takiej działalności. Na uwzględnienie nie zasługiwała również - w ocenie organu - argumentacja podatnika jakoby sporne towary przeznaczone były na poczęstunki w firmie, dodatki ozdobne, środki czystości, karmę dla kur, psów i kotów, ubrania robocze czy też prezenty. Wskazał bowiem organ, iż

w 2009 r. skarżący nie zatrudniał pracowników, a warunki lokalowe i rozmiar prowadzonej działalności nie potwierdzają specyfiki potrzeb wynikających

z przedłożonych faktur. Tytułem przykładu organ wymienił, iż wśród zakupionych towarów znajdują się między innymi piwo, whisky, koniaki, spirytus, wódka, wina, wermuty, słodycze, kawa, masło, banany, cholinex, aspiryna, tabletki na zgagę, brokuły, brukselka, guma do żucia, ogórki małosolne, oliwki, przyprawa vegeta, lody, kapary, chałwa, pizza, red bull, owoce, suszarka do bielizny, smoczki, kieliszki, żel intymny dla kobiet, patelnie, klocki Lego, prezerwatywy, poduszka, rajstopy, biustonosz, majtki, węgiel do grilla, bajki, pieluszki pampersy, grzechotka, pasty do modelowania włosów, peeling, tornister.

Uznając wyjaśnienia podatnika za ogólnikowe i niewiarygodne (w tym zwłaszcza dotyczące niekonwencjonalnego sposobu karmienia drobiu) podniósł organ, iż zakwestionowane towary wskazują raczej na związek z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny niż z prowadzoną działalnością gospodarczą, i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o którym mowa w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych organ podatkowy wskazał, że sytuacja podatników w porównaniu do okresu sprzed akcesji do UE nie uległa zmianie. Zarówno obecna ustawa, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT związanego

z zakupem paliwa do samochodów osobowych.

Zdaniem organu na uznanie nie zasługuje również zarzut, że nie zastosowanie trybu określonego w art. 193 O.p. w stosunku do prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych wyklucza możliwość odmiennego określenia podstaw opodatkowania

i wysokości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowane. W stanie faktycznym sprawy zadeklarowane rozliczenie podatku można skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Zatem brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tych konkretnych faktur pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W sprawie wystarczającym okazało się zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatku VAT przez pominięcie danych wynikających z zakwestionowanych faktur i opodatkowanie dokonanej przez podatnika dostawy samochodu.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. organ stwierdził, iż postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału wydane w oparciu o art. 123 oraz art. 200 O.p. ma na celu umożliwienie stronie ostateczne wypowiedzenie się bezpośrednio przed wydaniem decyzji odnośnie całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a nie planowanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty podnoszone w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.547,22 zł bez wskazania dowodów, że zakupy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością handlową. Dalej wskazał skarżący na zasadę neutralności VAT, która jest realizowana poprzez przyznanie zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT prawa do rozliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Powtórzył, iż chcąc zakwestionować podstawę opodatkowania wyznaczoną na podstawie zapisów w księgach i rejestrach podatkowych należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 – 8 O.p., gdyż w przeciwnym razie organ związany jest domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p. Podobnie jak w odwołaniu strona podniosła, że organ nie wskazał podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, nie przedstawił pełnej oceny nierzetelności ksiąg podatnika, nie przedstawił faktów

i dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza tych potwierdzających niewłaściwe ustalenie wysokości naliczonego podatku. Nie dowiódł również – zdaniem strony – że zakupiony towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej,

a przypuszczenia organu w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 i 181 O.p.

Podatnik powtórzył również argumentację, zawartą w odwołaniu, dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Rozstrzygnięcie znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanym w skardze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono przepisom prawa procesowego, w tym zasadom określonym w ustawie Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny pomiędzy stronami. Przedmiotem sporu jest kwestia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały nabycie towarów nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący wskazując, iż zakupione przez niego, a zakwestionowane przez organy podatkowe, towary związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, z czego wynika uprawnienie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W tym miejscu warto przypomnieć, iż prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto – co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku, jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Kontynuując Sąd podkreśla, iż decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Należy również wskazać, iż do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść można tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych

w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 778, Zakamycze 2004). Niewątpliwie jednak niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem – pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami – logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować

o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika to uprawnionym będzie wniosek

o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną.

W sprawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne faktury nie dokumentują nabycia towarów bądź usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. z hodowlą drobiu i produkcją artykułów drobiarskich. Podatnik zaś podnosił, iż wynikające z nich towary związane były z potrzebami firmy i przeznaczone zostały na karmę dla zwierząt hodowlanych (kur) oraz psów i kotów, jak również na wyposażenie i funkcjonowanie biura. Biorąc jednak pod uwagę rodzaj towarów nabytych przez podatnika trudno – w ocenie Sądu – przychylić się do stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą. Przykładowo wyliczając wskazać bowiem należy niektóre z zakwestionowanych – a udokumentowanych spornymi fakturami – towarów, w tym: piwo, whisky, koniaki, spirytus, wódka, wina, wermuty, słodycze, kawa, masło, banany, cholinex, aspiryna, tabletki na zgagę, brokuły, brukselka, guma do żucia, ogórki małosolne, oliwki, przyprawa vegeta, lody, kapary, chałwa, pizza, red bull, owoce, suszarka do bielizny, smoczki, kieliszki, żel intymny dla kobiet, patelnie, klocki Lego, prezerwatywy, poduszka, rajstopy, biustonosz, majtki, węgiel do grilla, bajki, pieluszki pampersy, grzechotka, pasty do modelowania włosów, peeling, tornister. Ten skrócony katalog towarów nabytych przez podatnika jednoznacznie wskazuje, iż służyły one zaspokajaniu osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie sposób bowiem – w oparciu o racjonalne

i wynikające z doświadczenia życiowego wnioski – zakwalifikować wskazanych towarów jako użytecznych (potrzebnych) z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na hodowli drobiu i produkcji artykułów drobiarskich.

Warto zauważyć, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonał

w dniu 7 stycznia 2010 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w M. oraz znajdującego się na jego terenie wyposażenia

i środków trwałych. Na terenie posesji posadowiony jest dom mieszkalny oraz zabudowania gospodarcze. W kurniku w pojemniku na karmę dla kur znajdowała się mieszanina śrutu i koncentratu paszowego. Również w garażu w piwnicy w plastikowym pojemniku znajdowała się mieszanka pasz dla kur. Ponadto w budynku kurnika posadowionym na działce będącej własnością żony podatnika (podatnik oświadczył, że prowadzi tu też działalność gospodarczą) w pojemniku na karmę dla kur znajdowała się mieszanina śrutu i koncentratu paszowego. Wyniki oględzin nie potwierdziły więc wyjaśnień podatnika odnośnie niekonwencjonalnego karmienia kur, znoszących jaja

o ponadnormatywnej wielkości, przedłożone przez podatnika w organie podatkowym.

Organ podatkowy ustalił też, że w 2009 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, co również nie potwierdza zapotrzebowania na zakup artykułów żywnościowych, środków higieny i odzieży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem organy – spełniając dyspozycję art. 122 O.p. – podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl). Biorąc pod uwagę ostatnie z przywołanych orzeczeń negatywnie należy natomiast ocenić aktywność podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, który negując ustalenia organu poprzez zarzucanie organom podatkowym "samowoli"

i "wyszukiwania teorii logicznie wręcz niemożliwych" oraz podnoszenie tez

o niekonwencjonalnych metodach karmienia drobiu nie wskazał dowodów ani nie przedstawiał logicznego uzasadnienia zajmowanego stanowiska.

W związku z powyższym Sąd przychylił się do argumentacji organów podatkowych i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.547,22 zł oraz 2,31 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupów i wykazania w deklaracji VAT – 7 zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z uwagi na ich brak związku

z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Za prawidłowe uznał również Sąd rozstrzygnięcie organu dotyczące stwierdzenia zaniżenia o kwotę 147,45 zł podatku naliczonego w wyniku błędnego zsumowania prowadzonego rejestru zakupów za wrzesień 2009 r. Podobnie jako właściwe oceniono opodatkowanie sprzedaży samochodu [...] udokumentowanej fakturą nr [...]

z dnia 26 września 2009 r. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, że rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zostały przez stronę skarżącą oprotestowane.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 113,63 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa krajowego dotyczącego podatku od towarów i usług, jak również w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), dalej powoływanej jako Dyrektywa 112.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ograniczenie zasady neutralności wynika m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), dalej powoływanej jako

VI Dyrektywa przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u.p.a.

Odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 Dyrektywy 112, stanowiący że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub,

w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych.

Analizując powyższą kwestię należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudni 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jak klauzula "standstill" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku

z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów

VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowani krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Zatem powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, iż za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników

w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Dokonując tej oceny sąd krajowy winien zatem zbadać, czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa (bądź ograniczyło to prawo) do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku Trybunału należy zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione

w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.)

w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących

w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a p.t.u.p.a., obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 3a p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu

30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Po zmianie przepisów ustawy o VAT od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy

z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno

w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art.

17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie p.t.u.p.a. i wejście w życie przepisów ustawy o VAT nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r.

Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia Trybunału w sprawie C – 414/07 zasadne jest pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Wyrok Trybunału ma charakter orzeczenia zakresowego, co oznacza, iż stwierdza niezgodność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednakże w określonym zakresie. Zakres ten obejmuje wyłącznie sytuacje, w których zmiana przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT dokonana w dniu 1 maja 2004 r. spowodowała pozbawienie lub ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu tak sformułowane orzeczenie Trybunału obliguje sąd krajowy każdorazowo do oceny konkretnej sytuacji podatnika w perspektywie ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie narusza klauzuli stałości wyznaczonej przez VI Dyrektywę oraz Dyrektywę 112. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

w kwocie 113,63 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, nie naruszając wskazywanych przez stronę art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można uznać za uzasadnione.

W myśl art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności, organy działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że działanie na podstawie przepisów ma być działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem z przepisami prawa formalnego, jak i materialnego, zawartych w aktualnie obowiązujących źródłach prawa. Postępowanie w sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, iż organy uchybiły art. 120 O.p. Brak jest też uzasadnionych - zdaniem Sądu - podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie prowadzone starannie i merytorycznie poprawne - co miało miejsce w sprawie.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia i art. 187 O.p. wskazujący, iż organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Zauważyć należy, że zarzut ten w istocie sprowadza się do wyrażenia przez skarżącego opinii, iż w sprawie stanowisko organów oparte jest na domniemaniach i przypuszczeniach. Strona nie wskazuje jednak jakie dowody

i okoliczności zostały przez organy podatkowe pominięte. Organ natomiast – zdaniem Sądu – przeprowadził wszelkie istotne w sprawie dowody, co czyni nieuzasadnionym również zarzut naruszenia art. 180 O.p.

Na podstawie art. 188 O.p. ustawodawca zagwarantował stronie prawo do składania wniosków dowodowych. Zgodnie z jego treścią żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia wspomnianego przepisu nie wskazał jednak jakie składane przez niego wnioski dowodowe nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione.

Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy ocenić jako spełniające wszystkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Rozstrzygnięcie zostało oparte na przeprowadzonej w sposób wnikliwy analizie zebranego materiału dowodowego, zaś podstawa faktyczna i prawna decyzji została wyjaśniona w sposób rzetelny.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało wydane

w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz

w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na jego wynik.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony skarżącego niezastosowania w stosunku do prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych trybu określonego w art. 193 O.p. i w konsekwencji nieuprawnione określenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowane. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w sytuacji gdy zadeklarowane rozliczenie podatku można skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego, to brak formalnego stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tych konkretnych faktur pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie wystarczającym dla zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2009 r. okazało się opodatkowanie dokonanej przez podatnika dostawy samochodu Peugeot przy jednoczesnym pominięciu danych wynikających z faktur VAT nieuznanych za mające związek z czynnościami opodatkowanymi oraz faktur VAT związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, do czego upoważnia organ podatkowy treść art. 23 § 2 O.p.

Powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 21 § 3a O.p. – wbrew zarzutom skargi – został zastosowany prawidłowo. W świetle wskazanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd też, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez stronę deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2009 r.

w wyniku której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowej we właściwej wysokości.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.