Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 542/08 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 542/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z 14 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że w związku z tym, iż jest ona operatorem telekomunikacyjnym świadczącym abonentom równego rodzaju usługi, jej działalność i rozwój wymaga znacznego kapitału, więc zdecydowała się pozyskać go w drodze publicznej emisji akcji własnych, a środki otrzymane z tego tytułu przeznaczyć na rozwój prowadzonej działalności. W związku z planowaną emisją akcji strona poniesie szereg wydatków, m.in. na przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe. Skarżąca zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej będzie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie pokrycia kosztów emisji akcji z kapitału zapasowego powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej nad nominalną sprzedanych akcji. Z tego względu spółka postawiła dwa pytania: czy wydatki poniesione przez spółkę akcyjną w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji własnych, mającą na celu rozszerzenie i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia oraz czy przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami, a jeżeli tak, to w którym momencie? W ocenie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i jest ukierunkowane na całkowite odciążenie przedsiębiorcy od VAT w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Wskazują na to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), z których wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki koszty poniesione w związku z emisją akcji stanowić będą jej koszt podatkowy w momencie poniesienia, a ponadto przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Minister Finansów w interpretacji z 14 listopada 2007 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za prawidłowe przyjmując, że spółka emitując akcje i podwyższając tym samym kapitał zakładowy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem art. 90 u.p.t.u., co oznacza, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów w chwili ich poniesienia w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, które wykonuje skarżąca, prawa takiego nie ma. Organ zaznaczył, że jego interpretacja opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) i nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy, bowiem zostanie wydane w tym zakresie odrębne rozstrzygnięcie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

- art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) poprzez brak jego zastosowania;

- art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

- art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez ograniczenie możliwości wniesienia przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa w ciągu 14 dni od daty otrzymania interpretacji;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności;

- art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa ETS (wyrok z 26 maja 2005 r., C-465/03);

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika;

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości zastosowania częściowej interpretacji w momencie jej otrzymania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wyjaśniono, że interpretacja nie rozstrzygała kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem kwestia ta podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu. Dopiero w momencie otrzymania odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółka miała zatem możliwość poznania w pełni stanowiska w zakresie podatku VAT, lecz składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dwóch różnych norm prawnych, strona miała świadomość, iż odpowiedź będzie wymagała dwóch odrębnych rozstrzygnięć w zakresie dwóch różnych podatków.

Zdaniem organu nie zostały naruszone wskazane przez spółkę przepisy. Odnosząc się zaś do wyroku ETS z 26 maja 2005 r., C - 465/03, Minister Finansów zaznaczył, że dotyczy on regulacji prawnych Austrii, a nie Polski, która zdecydowała się na szczególne uregulowania w tym zakresie.

W skardze na interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie interpretacji do jednego pytania zawartego we wniosku o jego wydanie;

- art. 14c Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż wydana interpretacja prawa była prawidłowa, mimo że odnosiła się tylko do odpowiedzi na jedno z zadanych pytań;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturze VAT uzależnione jest od tego, czy faktura ta dokumentuje wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu;

- art. 14f Ordynacji podatkowej przez żądanie uiszczenia dodatkowej opłaty skarbowej w związku z zapytaniem interpretacyjnym podatnika dotyczącego tego samego stanu faktycznego sprawy;

- art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zasady zawarte w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do norm dotyczących interpretacji przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasad w nich wyrażonych;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego zastosowania.

Skarżąca uznała za błędne ograniczenie odpowiedzi na pytania interpretacyjne zawarte we wniosku, dotyczące tego samego stanu faktycznego sprawy, do odpowiedzi wyłącznie na jedno pytanie. W tej sytuacji doszło bowiem do wydania dwóch nieprawidłowych interpretacji niezgodnych z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację nie może zakładać, że podatnik domyśli się odpowiedzi dotyczącej drugiego pytania. Narusza to art. 14f Ordynacji podatkowej, ponieważ wymusza uiszczenie przez podatnika kolejnej opłaty skarbowej, która zgodnie z powoływanym przepisem uiszczana jest w zależności od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków.

Skarżąca podniosła też, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący realizację fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca podkreśliła, że sam organ przyznał, że nie stosuje on podstawowych zasad postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem narusza ona art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odpowiedź tylko na jedno pytanie zawarte we wniosku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw prawnych w odniesieniu do jednego stanu faktycznego zawartego w jednym wniosku podatnika do wydania dwóch odrębnych interpretacji. Mimo zatem zadania przez spółkę we wniosku dwóch pytań w zakresie dwóch odrębnych podatków, to dotyczyły one jednak jednego, wspólnego dla nich stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tej zaś sytuacji organ miał obowiązek wydać jedną interpretację stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister Finansów winien jest albo wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) albo wydać interpretację indywidualną zawierającą wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (§ 2). Tymczasem Minister Finansów naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, bowiem uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, choć nie rozpoznał wniosku w całości. WSA uznał ten sposób działania za niedopuszczalny i to nie tylko z uwagi na literalne brzmienie przepisów, lecz także z uwagi na zniweczeniu celu, któremu interpretacje indywidualne mają służyć, czyli uzyskaniu informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że skarżąca otrzymała interpretację "warunkową", polegającą na uznaniu jej stanowiska za prawidłowe jedynie przy założeniu, że opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. i zastrzeżeniu, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., podczas gdy spółka miała prawo oczekiwać, że uzyska odpłatnie od organu pełne poświadczenie zgodności bądź niezgodności z prawem jej rozumienia przepisów prawa osadzonych w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

W ocenie WSA rozważania te doznają dodatkowego wzmocnienia w art. 14f Ordynacji podatkowej, bowiem - co prawda w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – nie wynika z niego, że organ może załatwić wniosek w inny niż przewidziany w art. 14c Ordynacji podatkowej sposób. Uiszczenie dodatkowej opłaty skarbowej uzależnione jest od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków. Naruszono zatem również art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, narażając stronę na dodatkowe koszty.

Ponadto WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które zgodnie z art. 14h tej ustawy stosuje się odpowiednio w postępowaniach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zignorował bowiem okoliczności podniesione we wniosku o wydanie interpretacji stanowiące jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w konsekwencji wydał wadliwą interpretację.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA wskazał, że ich ocena byłaby na tym etapie przedwczesna.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej przez przyjęcie, że Minister Finansów naruszył:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie interpretacji do jednego zapytania zawartego we wniosku o jej wydanie;

- art. 120 w związku z art. 14 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji Ministra Finansów, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że z art. 14b Ordynacji podatkowej nie wynika, że w przypadku zawarcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwóch pytań, dotyczących różnych ustaw podatkowych, Minister Finansów nie może udzielić odpowiedzi w dwóch odrębnych interpretacjach. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji przedstawienia dwóch odrębnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) w jednym wniosku. Potwierdzeniem możliwości przedstawienia we wniosku większej ilości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) jest zdaniem organu art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, przewidujący pobieranie opłaty od każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W niniejszej zaś sprawie Minister Finansów z uwagi na dwa pytania musiał dokonać dwukrotnej analizy przedstawionego stanu faktycznego pod kątem dwóch ustaw podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest zaś skomplikowany i wielowątkowy, co tym bardziej uzasadniało udzielenie odpowiedzi w dwóch odrębnych interpretacjach, zwłaszcza, że we wniosku mamy do czynienia z elementami stanu faktycznego oraz ze zdarzeniem przyszłym (podjęcie uchwały walnego zgromadzenia).

Zdaniem organu WSA błędnie przyjął, że Minister Finansów ograniczając interpretację do jednego zapytania naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd ten naruszył w ocenie autora skargi kasacyjnej art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie interpretacji za bezużyteczną, podczas gdy po otrzymaniu przez stronę interpretacji w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadała ona interpretację odnoszącą się do wszystkich opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego. Pobranie dwukrotnej opłaty znajdowało zaś swoje uzasadnienie w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów organ zarzucił, że WSA naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., a w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie interpretacji Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów poprzez wydanie interpretacji w tej sprawie w odniesieniu tylko do jednego pytania. Jak wynika z zaskarżonego wyroku podstawą uchylenia wydanej przez organ interpretacji było ograniczenie się przez organ do udzielenia odpowiedzi na jedno z dwóch zadanych przez stronę pytań oraz udzielenie odpowiedzi warunkowej na to pytanie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Występując o interpretację strona chce mieć bowiem pewność co do konsekwencji podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Interpelacja powinna odnosić się więc w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione przez stronę pytania. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, jak to słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, dzielenie wniosku o interpretację w zależności od rodzaju podatku i udzielanie odpowiedzi tylko na jedno z postawionych pytań i do tego odpowiedzi warunkowej, uzależnionej od zajęcia przez organ stanowiska co do drugiego pytania w innej interpretacji. Interpretacja warunkowa niweczy cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji. Podatnik nie ma bowiem możliwości zastosowania się do takiej interpretacji. Interpretacja taka narusza tym samym, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej do postępowania o wydanie interpretacji. Określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Jeżeli przedmiotem wniosku o interpretację może być opis zdarzenia przyszłego, czyli tak jak w tej sprawie potencjalny stan faktyczny, to wprowadzenie ograniczenia polegającego na odniesieniu się w tej interpretacji tylko do jednej indywidualnej sprawy dotyczącej jednego podatku niweczy sens takiej interpretacji. W przypadku interpretacji takiej sprawy bowiem nie ma i w tym sensie nie jest ona sprawą indywidualną (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, wydanie II). Granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek. Skarga kasacyjna nie kwestionowała tego, że wniosek odnosił się do jednego stanu faktycznego tj. emisji akcji. Dla określenia granic interpretacji nie ma znaczenia wskazywany w skardze kasacyjnej skomplikowany charakter stanu faktycznego czy też wielość jego elementów. Nawet odrębność stanów faktycznych zawartych w jednym wniosku nie uzasadnia dzielenia wniosku, a jedynie daje podstawę do uiszczenia dodatkowej opłaty. W myśl bowiem art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja niepełna narusza więc, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, zarówno zasadę praworządności, jak i zasadę zaufania, niweczy bowiem cel jej wydania, skoro podatnik nie ma możliwości zastosowania się do takiej interpretacji bez uzyskania odpowiedzi na drugie pytanie. Nie spełnia też swego celu interpretacja warunkowa uzależniająca jej prawidłowość od wydania stanowiska w odniesieniu do wniosku wyłączonego przez organ do innej sprawy. Do takiej interpretacji strona nie będzie mogła się zastosować bez uprzedniego uzyskania stanowiska odnośnie wyłączonych do odrębnego postępowania elementów stanu faktycznego. Nie będzie więc mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wydanie interpretacji ograniczającej się do jednego zapytania, nawet jeżeli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego warunkowej, niwecząc cel interpretacji, narusza tym samym zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doszło do naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 14b § 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Nie wiadomo natomiast, w czym upatruje skarga kasacyjna naruszenie art. 14 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych. Brak uzasadnienia, w jaki sposób przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.