Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2020 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ") stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię M. O. we wniosku z dnia [...].02.2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (data wpływu: [...].02.2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...].03.2020 r. (data wpływu: [...].03.2020 r.), w zakresie:

- że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania darowizny prawa użytkowania wieczystego działki oraz znajdujących się na niej budynków - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że w ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. O., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A. O. [...]" w dniu [...] września 2016 r., w formie aktu notarialnego, darowała Wnioskodawczyni, swojej córce, M. O., prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej nr [...] wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

Nieruchomość ta była wykorzystywana przez darczyńcę do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego darowizna nieruchomości została potraktowana na równi ze sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - podatnikowi (A. O.) przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie i remontach nieruchomości.

Na działce nr [...] znajdują się następujące budynki:

1) budynek administracyjno - biurowy o powierzchni użytkowej 138 m˛;

2) warsztat o powierzchni użytkowej 20 m˛;

3) magazyn o powierzchni użytkowej 20 m˛;

4) hala nr 1 o powierzchni użytkowej 195 m˛;

5) hala nr 2 o powierzchni użytkowej 381 m˛;

6) kotłownia o powierzchni użytkowej 9,10 m˛;

7) wiata magazynowa o powierzchni użytkowej 95 m˛.

Matka Wnioskodawczyni, A. O., prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest - zgodnie z wpisem ujawnionym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - produkcja opakowań drewnianych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie wykorzystywała przedmiotu darowizny w tym celu. Objęta darowizną działka została wydzierżawiona i wykorzystywana przez dzierżawcę.

Zarówno same budynki, jak i cała nieruchomość są do chwili obecnej przedmiotem umowy dzierżawy, którą Wnioskodawczyni zawarła po uzyskaniu darowizny od matki. Wcześniej, do dnia [...] września 2016 r., były one wykorzystywane przez A. O. oraz stanowiły przedmiot najmu.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na ulepszenie budynków znajdujących się na działce będącej przedmiotem umowy darowizny. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Wszystkie budynki cały czas wykorzystywane są w ten sam sposób - w związku z prowadzeniem działalności przez matkę Wnioskodawczyni na cele tej działalności.

Na decyzję matki Wnioskodawczyni dotyczącą przekazania Wnioskodawczyni w formie darowizny prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wpłynęły względy osobiste. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia, matka Wnioskodawczyni liczyła się z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i brała pod uwagę konieczność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, iż stan zdrowia matki Wnioskodawczyni pozwala jej na dalszą aktywność zawodową, chce ona kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą w dotychczasowej formie. Wnioskodawczyni, wspierając matkę w jej decyzjach, chce zwrotnie przekazać jej własność przedmiotowej nieruchomości, aby przywrócić stan sprzed umowy darowizny z dnia [...] września 2016 r.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym sformułowano pytanie, czy w sytuacji, w której obdarowania - Wnioskodawczyni, M. O. - która nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, chciałaby zawrzeć z matką, A. O., prowadzącą działalność gospodarczą, umowę darowizny, na podstawie której to A. O. ponownie przysługiwałoby prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej nr [...] wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, rodziłoby to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek odprowadzenia podatku od dokonanej darowizny?

W ocenie Wnioskodawczyni, zawarcie umowy darowizny przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej jako darczyńcą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jej cechą charakterystyczną jest brak świadczenia ze strony obdarowanego na rzecz darczyńcy w zamian za otrzymane przysporzenie. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów bądź ich części składowych.

Gdy przedmiotem darowizny są towary w rozumieniu ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z powyższego wynika jednak, że można mówić o obowiązku opodatkowania darowizny tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki. Po pierwsze - nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Po drugie - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów.

W związku z przekazaniem darowizny obowiązany do jej opodatkowania będzie zatem darczyńca prowadzący działalność gospodarczą, jeśli przekazany towar był jego własnością, a przy jego nabyciu przysługiwało mu prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest nieprawidłowe, zaś prawidłowe w zakresie braku opodatkowania darowizny prawa użytkowania wieczystego działki oraz znajdujących się na niej budynków.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. – zwanej dalej "ustawą VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Organ zauważył przy tym, że "dostawa towarów" rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl zaś art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody." Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy – zdaniem Organu - pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wskazał Organ, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu [...] września 2016 r., w formie aktu notarialnego, otrzymała w drodze darowizny od swojej, prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej nr [...] wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

Nieruchomość ta była wykorzystywana przez darczyńcę do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego darowizna nieruchomości została potraktowana na równi ze sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - darczyńcy przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie i remontach nieruchomości.

Na działce nr [...] znajdują się następujące budynki: budynek administracyjno - biurowy, warsztat, magazyn, hala nr 1 i hala nr 2, kotłownia, wiata magazynowa.

Matka Wnioskodawczyni, prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której Jest - zgodnie z wpisem ujawnionym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - produkcja opakowań drewnianych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie wykorzystywała przedmiotu darowizny w tym celu.

Objęta darowizną działka została wydzierżawiona i wykorzystywana przez dzierżawcę.

Zarówno same budynki, jak i cała nieruchomość, są do chwili obecnej przedmiotem umowy dzierżawy, którą Wnioskodawczyni zawarła po uzyskaniu darowizny od matki. Wcześniej, do dnia [...] września 2016 r., były one wykorzystywane przez A. O. oraz stanowiły przedmiot najmu.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów na ulepszenie budynków znajdujących się na działce będącej przedmiotem umowy darowizny. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Wszystkie budynki cały czas wykorzystywane są w ten sam sposób - w związku z prowadzeniem działalności przez matkę Wnioskodawczyni na cele tej działalności.

Na decyzję matki Wnioskodawczyni dotyczącą przekazania Wnioskodawczyni w formie darowizny prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wpłynęły względy osobiste. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia, matka Wnioskodawczyni liczyła się z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i brała pod uwagę konieczność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że stan zdrowia matki Wnioskodawczyni pozwala jej na dalszą aktywność zawodową, chce ona kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą w dotychczasowej formie. Wnioskodawczyni, wspierając matkę w jej decyzjach, chce zwrotnie przekazać jej własność przedmiotowej nieruchomości, aby przywrócić stan sprzed umowy darowizny z dnia [...] września 2016 r.

Jak dalej wskazał Organ, Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy darowizna prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej nr [...] wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, rodzi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek odprowadzenia podatku.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które . prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Jak wskazał przy tym Organ, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja.

Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Organ przy tym podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 04.12.1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Organ przy tym także wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U., z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm. – dalej "K.c."), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, Organ zwrócił także uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zdaniem Organu, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że wydzierżawienie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości stanowiącej majątek prywatny - odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca dzierżawił posiadaną nieruchomość uzyskując z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Zatem, według Organu należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawczyni, że nie jest Ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania darowizny prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami na rzecz matki Wnioskodawczyni, Organ wskazał, że z wyżej powołanego art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT wynika, że darowizna towarów należących do podatnika podatku od towarów i usług, może być uznana za odpłatną dostawę towarów jedynie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia, wytworzenia bądź importu towaru, który jest przedmiotem darowizny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia wskazanej we wniosku działki (prawa użytkowania wieczystego) wraz z posadowionymi na niej budynkami, gdyż Wnioskodawczyni nabyła ją w 2016 r. na podstawie umowy darowizny. Tym samym darowizna wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Zdaniem Organu, w świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawczyni, że zawarcie umowy darowizny opisanej we wniosku nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].05.2020 r. w części , tj. w zakresie uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni, że nie jest ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jest nieprawidłowe, Skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a co za tym idzie do uznania, że transakcja dzierżawy nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT;

2. prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. organ stwierdził, że stanowisko w zakresie uznania, że wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą uznać należy za nieprawidłowe. W ocenie organu, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że wydzierżawienie przez wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej majątek prywatny odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca dzierżawił posiadaną nieruchomość uzyskując z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. i ustawy VAT. Dlatego też organ uznał, że wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Według Skarżącej, trudno zgodzić się z powyższym.

W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że pojęcie najmu i dzierżawy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym konieczne jest posłużenie się przepisami Kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, (art. 659 § 1 K.c.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony łub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, (art. 693 § 1 K.c.).

Z kolei przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy VAT określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zawarto definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Skarżącej, z definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej" wynika, że opodatkowanie podatkiem VAT obejmuje wszystkich przedsiębiorców, którzy profesjonalnie, stałe i zarobkowo sprzedają towary i świadczą usługi.

Skarżąca wyjaśniła przy tym, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie VAT definicję "działalności gospodarczej", przez co doprecyzowano, jakie kryteria powinny w istocie decydować o tym, czy czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usunięto kryterium "częstotliwości" transakcji, jako decydujące o tym, czy dana aktywność zawodowa jest w ogóle objęta tym podatkiem. Warunkiem uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jednak jej zorganizowany charakter. Najem oraz dzierżawa będą wypełniać zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli będą wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny dla celów zarobkowych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżąca podkreśliła, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie podejmuje żadnych działań, które wypełniałyby znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzierżawienie przedmiotu darowizny poprzedniemu właścicielowi nieruchomości nie stanowią bowiem zaplanowanych działań ukierunkowanych na osiągnięcie zarobku. Skarżąca w żaden sposób nie zainwestowała w nieruchomość i nie podjęła innych działań, które wpłynęłyby na zwiększenie jej wartości. Zawarta umowa ma incydentalny charakter, pomimo jej rozciągłości w czasie - gdyby darczyńca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca nie podejmowałaby innych działań w celu znalezienia potencjalnego nowego dzierżawcy. Samo zawarcie umowy dzierżawy należy potraktować w tym wypadku jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś jako prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie podejmuje i nie podejmowała działań charakterystycznych dla handlowca, lecz dla osoby wykonującej jedynie prawo własności. Co istotne przy tym, w rozpatrywanej sprawie organ nie wskazuje na żadne okoliczności świadczące ó zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań skarżącej jako wydzierżawiającego. Okoliczności takie nie wynikają zresztą z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie wyjaśnia też, na jakiej podstawie utożsamia odpłatność świadczenia z uzyskaniem dochodu (zarobku).

Należy zatem przyjąć, że jeśli zatem osoba fizyczna wydzierżawia swój majątek osobisty, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro działania Skarżącej w żadnej mierze nie przybierają formy profesjonalnej - zawodowej, to tym samym Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa dzierżawa nieruchomości realizowana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca), Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystanie majątku w działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, sama odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Przy takim założeniu należało by uznać, że każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z definicją podatnika VAT, która wymaga działania w sposób stały i zorganizowany dla celów zarobkowych (w celu osiągnięcia dochodu). Tak też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 917/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem, stwierdził, że Organ w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT), jak również naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 121 O.p.), w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

W związku z tym, że skarga została wniesiona na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].05.2020 r. w części, tj. w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, a mianowicie, że nie jest ona podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, Sąd zatem ograniczył kontrolę zaskarżonego aktu tylko do zaskarżonej części stanowiska Organu.

Istota sporu interpretacyjnego w badanej w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT w sytuacji, gdy dzierżawi nieruchomość zabudowaną (stanowiącą Jej własność w wyniku darowizny w formie aktu notarialnego dokonanej w dniu [...].09.2016 r. przez matkę Skarżącej, A. O.), nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, i wskazuje, że wcześniej cała ta nieruchomość, tj. do dnia dokonania darowizny (26.09.2016 r.), była wykorzystywana przez matkę Skarżącej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na cele tej działalności oraz była przedmiotem najmu.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – w myśl art. art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT) należało mieć przede wszystkim na uwadze okoliczności niesporne, które wynikają z przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie, że przedmiotowa nieruchomość, obejmująca działkę nr [...]/, na której znajdują się następujące budynki:

1) budynek administracyjno - biurowy o powierzchni użytkowej 138 m˛;

2) warsztat o powierzchni użytkowej 20 m˛;

3) magazyn o powierzchni użytkowej 20 m˛;

4) hala nr 1 o powierzchni użytkowej 195 m˛;

5) hala nr 2 o powierzchni użytkowej 381 m˛;

6) kotłownia o powierzchni użytkowej 9,10 m˛;

7) wiata magazynowa o powierzchni użytkowej 95 m˛,

które cały czas były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z prowadzeniem działalności przez matkę Skarżącej na cele tej działalności, której przedmiotem jest – zgodnie z wpisem ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – produkcja opakowań drewnianych, przy czym zarówno same budynki, jak i cała nieruchomość, są do chwili obecnej przedmiotem umowy dzierżawy, którą Skarżąca zawarła po uzyskaniu darowizny od matki. Wcześniej, do dnia [...].09.2016 r., były one wykorzystywane przez matkę Skarżącej oraz stanowiły przedmiot najmu.

Nadto, z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że matka Skarżącej jest podatnikiem, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie i remontach nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, że opisana we wniosku nieruchomość przez cały czas była i jest obecnie przeznaczona i wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając więc stanowisko Skarżącej w kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, należało przyznać rację Organowi interpretacyjnemu.

Podkreślić bowiem należy, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika by opisana we wniosku nieruchomość, stanowiąca przedmiot umowy dzierżawy, którą Skarżąca zawarła po uzyskaniu darowizny od matki, a wcześniej, do dnia [...].09.2020 r., stanowiła przedmiot najmu, przy czym wszystkie budynki cały czas wykorzystywane są w ten sam sposób – w związku z prowadzeniem przez matkę Skarżącej działalności gospodarczej na cele tej działalności - były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych (osobistych) Skarżącej. We wniosku Skarżąca nie wskazywała, aby którakolwiek część nieruchomości była przez Skarżącą wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w tym zakresie we wniosku był jednoznaczny, i tym stanem organ interpretacyjny był związany dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku. Podkreślić również należy, że opisane we wniosku Skarżącej okoliczności wskazują na ścisły związek wskazanej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez matkę Skarżącej, wykorzystywana jest bowiem cały czas na cele tej działalności, a poza tym, zarówno same budynki, jak i cała nieruchomość, są do chwili obecnej przedmiotem umowy dzierżawy, którą Skarżąca zawarła. Nie budzi więc wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość służy cały czas prowadzeniu działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji za uprawnione uznać należało stanowisko Organu interpretacyjnego, że na gruncie ustawy VAT Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który wydzierżawiając przedmiotową nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny, w istocie samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu jej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co odpowiada legalnej definicji "działalności gospodarczej" zawartej art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym należało przyjąć, że na gruncie ustawy VAT okoliczności występujące w badanej sprawie wyczerpują zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy dyspozycji art. 15 ustawy VAT w zakresie opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Regulacja polskiej ustawy z 11.03.2004 r. w zakresie definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" jest co do zasady zgodna z art. 9 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 – zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE").

Przepis art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że:

"1. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.".

W myśl zaś art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z przytoczonego przepisu art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE wprost zatem wynika, jaki rodzaj działalności nie może być uznawany za działalność wykonywaną samodzielnie. Za samodzielną, zgodnie z brzmieniem art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uważana działalność osób będących pracownikami lub związanych innymi więzami, które są podobne do stosunku pracy. Jako elementy decydujące o samodzielności prawodawca unijny wskazał na postanowienia dotyczące warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Porównując treść zapisów ustawy VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzić należy, że zarówno norma art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i norma art. 15 ustawy VAT, stanowią, że jakakolwiek działalność, bez względu na jej cel czy rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika. Oba akty prawne przewidują także, że działalność gospodarcza obejmuje także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych.

Do dnia 01.04.2013 r. istotną różnicę stanowiło sformułowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznawało się również działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Polska ustawa wymagała zatem dla prowadzenia działalności gospodarczej i uznania danego podmiotu za podatnika, aby czynność dokonywana była w sposób częstotliwy lub z takim zamiarem. Stwierdzić przy tym należy, że powyższe uregulowanie nie było zasadniczo sprzeczne z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, który mimo że wprost nie stanowi o konieczności stałego wykonywania działalności, może być tak jednak interpretowany, jeżeli weźmie się po uwagę współbrzmienie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.".

Analiza omawianych przepisów wskazuje, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych czynności stanowi pewnego rodzaju wyjątek. Przepis ten jednak w tym brzmieniu powodował liczne nieporozumienia między organami podatkowymi a podatnikami, stąd też zdanie to zostało z dniem 01.04.2013 r. wykreślone.

Podkreślić przy tym także należy, że termin "majątek prywatny" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT, której należy dokonać odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), który dotyczył kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. A zatem, "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, Skarżąca bowiem w żaden sposób nie wskazywała na wykorzystywanie posiadanej nieruchomości do celów osobistych (prywatnych).

Definicja "działalności gospodarczej" zawarta w ustawie VAT ma charakter uniwersalny, co pozwala na objęcie statusem "podatnika" te wszystkie podmioty, które działają w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy VAT (art. 15 ust. 1 ), który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT (art. 15 ust. 2).,

Istotnym zatem w badanej sprawie dla określenia - w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - czy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, było ustalenie, że nieruchomość, stanowiąca prywatny majątek Skarżącej, była i jest cały czas wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Na gruncie ustawy VAT właściwe co do zasady jest wykluczenie z grona podatników tylko tych osób fizycznych w przypadku, gdy ich majątek prywatny, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, służy celom osobistym.

Dla uznania zatem, czy dany majątek prywatny służy działalności gospodarczej czy celom prywatnym, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do tego majątku w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za zarządzany dla potrzeb prywatnych, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany (przeznaczony) wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht).

Trafnie Organ interpretacyjny także zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 04.12.1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym zaś wyroku z dnia 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

A tym samym, jeżeli prywatny majątek osoby fizycznej jest wykorzystywany w sposób ciągły (nie w sposób sporadyczny, lecz ma charakter stały) dla celów zarobkowych (uzyskuje z tego tytułu przychód, co wynika z istoty umowy dzierżawy, a co Organ wyczerpująco wyjaśnił w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego), oznacza to, że majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, i oznacza, że osoba ta działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec tego, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącej na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z wykorzystywaniem cały czas przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie jej dzierżawy przez Skarżącą, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można uznać Skarżącej za osobę jedynie wykonującą prawo własności (zarządzającą) majątkiem prywatnym (osobistym) w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem z wniosku nie wynika by wykorzystywała opisaną nieruchomość dla celów osobistych (prywatnych). Istotna bowiem była ocena stanowiska Skarżącej w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na gruncie przepisów ustawy VAT wskazanych przez Skarżącą we wniosku.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie Organ interpretacyjny nie naruszył tych przepisów w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: www.nsa.gov.pl