Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1490/12 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr IPTPB1/415-300/12-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1490/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. P. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 18 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej z Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim w P. wykonuje pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 r. do 9 lutego 2015 r. Zgodnie z zakresem czynności do zadań Ordynatora należy kierowanie pracą powierzonego oddziału szpitalnego, nadzorowanie działalności fachowej podległego personelu, właściwa obsada personelu fachowego, prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu, nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy, nadzór nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, kontrola i podpisywanie receptariuszy, nadzór nad dokumentacją statystyczną. Ordynator ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych w oddziale. Skarżący od dnia 6 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą : Prywatny Gabinet Lekarski T. P. Od początku swej działalności opodatkowany jest na "zasadach ogólnych" w formie 19% podatku liniowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę ze swym pracodawcą (Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim w P.) na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego w P. na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedmiotem tej umowy jest : czynne uczestnictwo w procesie leczenia i diagnostyki chorego, uczestniczenie w pobraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon, w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, sprawowanie fachowej opieki nad pacjentami, zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów, dbałość o dobrą jakość usług medycznych, rzetelne prowadzenie dokumentacji medycznej, zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających, przestrzeganie tajemnicy danych osobowych, przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych, przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej, informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach, współpraca z bezpośrednim przełożonym. Skarżący zadał pytanie : Czy w prowadzonej działalności w dalszym ciągu ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącego, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług lekarskich w ramach prywatnej praktyki lekarskiej ze swoim pracodawcą nie utracił prawa do opodatkowania podatkiem liniowym. Zgodnie z art. 9a ust. 2 i 3 oraz art. 30c u.p.d.o.f. warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c jest uzyskiwanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. W ramach stosunku pracy Skarżący wykonuje obowiązki Ordynatora Oddziału obejmujące zarządzanie, kierowanie i nadzorowanie pracy powierzonego oddziału szpitalnego oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na oddziale. Natomiast w ramach prywatnej praktyki lekarskiej świadczy bezpośrednią, czynną obsługę medyczną, diagnostykę i opiekę nad pacjentami oraz uczestniczy w pobieraniu komórek, tkanek, narządów. Czynności więc, które wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

1.3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając stwierdził, że możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Organ podatkowy wskazał, że wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Organ skonfrontował treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U z 2011 r. Nr 227 poz.1634 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o zawodach lekarza i dentysty") i art. 32e ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z zm.; zwana dalej: "ustawa o z.o.z.") z zakresem obowiązków wnioskodawcy opisanych we wniosku (na stanowisku Ordynatora i wynikających z umowy cywilnoprawnej zawartej ze Szpitalem) i wywiódł, że czynności wykonywane przez Skarżącego na stanowisku Ordynatora są czynnościami związanymi z kierowaniem oraz administrowaniem podległym oddziałem z czym łączy się pełna jego odpowiedzialność za leczenie chorych. Organ interpretujący wskazał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy i te wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Są to czynności wykonywane przez lekarza w zakresie ochrony życia ludzkiego, które, częściowo pokrywają się z czynnościami świadczonymi w ramach umowy o pracę. Skoro wnioskodawca nadzoruje działalność fachową podległego personelu i ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie pacjentów. Nie można uznać, że nie bierze on żadnego udziału w procesie leczenia pacjentów na oddziale, za który jest odpowiedzialny. Dlatego też Skarżący w momencie uzyskania z działalności gospodarczej przychodu ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy utracił prawo do opodatkowania przychodów świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. W konsekwencji nie może w dalszym ciągu korzystać z tej formy opodatkowania swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stosownie do art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. jest obowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Łodzi, w której wniósł o uchylenie interpretacji, której zarzucił naruszenie prawa materialnego z art. 9a ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego we wniosku stanu faktycznego.

2.2. Uzasadniając wskazał, że w ramach prowadzonej praktyki nie kieruje pracą oddziału szpitalnego, nie nadzoruje działalności fachowej personelu, szkoleń, specjalizacji lekarzy, nie decyduje o obsadzie personelu fachowego, nie wyznacza swego zastępcy, nie wydaje opinii oraz nie występuje z wnioskami w sprawie przyjmowania, zwalniania, awansowania, karania personelu, nie zajmuje się prowadzeniem dokumentacji statystycznej chorych przebywających na oddziale. Wykonywanie zawodu lekarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednim dokumentem, świadczeń zdrowotnych mających na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. To, że lekarz ponosi odpowiedzialność za leczenie pacjentów (bez względu na to czy jest ordynatorem, czy nie) nie jest tożsame z pełnieniem funkcji ordynatora.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu stwierdzono, że Skarżący wykonując czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie kieruje pracą oddziału, nie nadzoruje działalności podległego mu personelu, nie czuwa nad właściwą obsadą personelu, nie prowadzi szkoleń, ani doszkalania personelu, nie sprawuje nadzoru nad specjalizacją lekarzy, nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, nad dokumentacją statystyczną, nie kontroluje i nie podpisuje receptariuszy. W rezultacie w związku z tym WSA w Łodzi przyjął, że czynności jakie Skarżący wykonuje w ramach kontraktu, nie odpowiadają (nie są tożsame) z czynnościami, które wykonuje jako Ordynator Oddziału. Wskazał, że nadzór nad działalnością fachową personelu nie odpowiada czynnościom, które Skarżący wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej, a zakres odpowiedzialności nie należy do przesłanek różnicujących sytuację prawnopodatkową osób wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą z punktu widzenia opodatkowania ich dochodu, tylko "odpowiedniość czynności", które wykonują (lub wykonywały ) w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Ponadto stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oceniając stanowisko wnioskującego jako nieprawidłowe, nie wskazał, które wykonywane przez niego czynności w ramach kontraktu "pokrywają się" z czynnościami wykonywanymi na stanowisku Ordynatora.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwanej dalej : "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ponieważ w ocenie Sądu czynności jakie Skarżący wykonuje w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy nie odpowiadają, w rozumieniu tego przepisu czynnościom jakie wykonuje on w ramach umowy cywilnoprawnej.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że stosownie do treści art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wykonywanie przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym. Minister podkreślił, że Skarżący jako ordynator wykonuje m.in. czynności związane z kierowaniem, administrowaniem oraz ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale, którym kieruje.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie pozwala na pełne merytoryczne rozstrzygnięcie sporu, co do prawidłowości udzielonej stronie interpelacji indywidualnej prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł następujące stwierdzenie: "(...) Otóż niewątpliwie nadzór nad działalnością fachową personelu nie odpowiada czynnościom, które skarżący wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej, a zakres odpowiedzialności nie należy do przesłanek różnicujących sytuację prawnopodatkową osób wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą z punktu widzenia opodatkowania ich dochodu, tylko »odpowiedniość czynności«, które wykonują (lub wykonywały ) w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy ( art.9a ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych )". Na podstawie tych stwierdzeń należy uznać, że Sąd I instancji przyjął jako stan faktyczny, będący podstawą udzielonej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej, iż obowiązki Ordynatora wynikające z umowy o pracę w ogóle nie odpowiadają (czyli nie są tożsame) czynnościom, które podatnik wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej. Jest to jednak kwestia ustaleń faktycznych, co oznacza, iż chcąc zakwestionować tak określony i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny, Minister Finansów powinien zarzucić naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu, bądź przyjęciu stanu faktycznego. Jak już wskazano powyżej z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259). W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd drugiej instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., w sprawie I FSK 792/13, publ. LEX nr 1569258).

4.4. Wniesiona skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera zarzutów procesowych, a strona ją wnosząca nie odniosła się w ogóle do ewentualnych uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a tym samym brak jest podstaw do przyjmowania przez nie założeń faktycznych, które odbiegałyby od stanu faktycznego przyjętego przez organy jako podstawę w tym przypadku przy udzielanej interpretacji podatkowej. Przyjęcie innych założeń faktycznych stanowi naruszenie prawa procesowego, których to zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono. Z kolei brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd I instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie, a także czy WSA uprawniony był do przyjęcia własnych założeń o charakterze faktycznym. Brak zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z powołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 722/12, publ. LEX nr 1494998), a tym samym stają się one podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z skargi kasacyjnej jej autor podniósł wyłącznie naruszenie przepisu prawa materialnego, a uzasadniając ten zarzut przedstawił stanowisko zgodnie z którym obowiązki Ordynatora pokrywają się częściowo z obowiązkami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik próbuje de facto zakwestionować przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny, co jak wskazano powyżej jest niedopuszczalne. Należy zwrócić uwagę, że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego. Sformułowanie w taki sposób zarzutu uniemożliwia wobec tego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli wykładni przeprowadzonej przez Sąd I instancji, gdyż zgodnie ze stwierdzeniem Sądu I instancji brak jest tożsamości czynności wykonywanych przez pracownika i przedsiębiorcę. Z tego względu skarga kasacyjna musi ulec oddaleniu. Przyjęcie przez Sąd meriti, że świadczone przez podatnika usługi w ramach kontraktu cywilnego na rzecz pracodawcy nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy powoduje, że nie można kwestionować wykładni prawa materialnego z art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy przyjęcie określonych ustaleń faktycznych o braku tożsamości czynności wynikających z zatrudnienia z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o wykonywanie usług medycznych prze osobę prowadzącą działalność gospodarczą determinuje w efekcie prawidłowość tak zaprezentowanej wykładni prawa materialnego. Na takie rozumie zwrotu normatywnego "odpowiadających czynnościom", czyli "tożsamymi z czynnościami", wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09 (publ. LEX nr 610310) i z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09 (publ. LEX nr 992279).

4.5. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wiążąca z mocy art. 153 p.p.s.a. będzie ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Na marginesie wypada jednak zauważyć, że w tego rodzaju sprawach wątpliwości budzić musi stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji o tym, że czynności wykonywane przez "lekarza – przedsiębiorcę" na tym samym oddziale, na którym piastuje on funkcję ordynatora nie zawierają się w zakresie czynności wykonywanych przez tą samą osobę na podstawie umowy o pracę. W założeniach faktycznych i poczynionych na ich podstawie rozważaniach Sądu I instancji nadmierne znaczenie przypisano definicji słowa "nadzór" wynikającej wyłącznie z języka prawniczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia powinno stać się znaczenie tego słowa wypływające z języka etnicznego. Zgodnie zaś ze Słownikiem języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka (PWN 1984, t. II, str. 255), poprzez nadzór rozumie się: "1. kontrola, opieka nad czymś; 2. zespół ludzi kontrolujących lub opiekujących się czymś". Już z tego punktu widzenia wydaje się, że "nadzór nad działalnością fachową" może obejmować również czynności typowo lecznicze. Dodatkowo Sąd I instancji pominął potrzebę sięgnięcia w tym zakresie do zakresu obowiązków Ordynatora określonych w regulaminie organizacyjnym szpitala, w którym podatnik jest zatrudniony i w którym jednocześnie świadczy on usługi. Przyjmując określone założenia faktyczne Sąd I instancji pominął także reguły wykładni systemowej zewnętrznej i zaniechał ustalenia statusu ordynatora wynikającego z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. nr 151 poz. 896). Zgodnie zaś z pkt 5 załącznika do tego Rozporządzenia dla stanowiska ordynatora niezbędne jest posiadanie tytułu zawodowego lekarza lub lekarza dentysty i tytuł specjalisty lub specjalisty II stopnia w dziedzinie medycyny zgodnej z profilem oddziału lub w dziedzinie pokrewnej. To również wskazuje na to, że zakres obowiązków ordynatora jest szerszy i nie obejmuje jedynie czynności administracyjno-kierowniczych, ale przede wszystkim sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go tym samym pierwszym lekarzem na oddziale szpitalnym. Z kolei w przywołanych już powyżej wyrokach w sprawach II FSK 516/09 i II FSK 2163/09 jedyną okolicznością łączącą czynności wykonywane w ramach stosunku pracy i na podstawie umowy cywilnoprawnej była osoba pracodawcy i jednocześnie usługodawcy, a nie zakres przedmiotowy i miejsce świadczenia pracy i wykonywania usług.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.