Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 46/13 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. (dawniej: A. S.A. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-695/12/PP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę , 3) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 46/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Krakowie (obecnie P. S.A. w W.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w której podała, że jest sukcesorem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej : "Spółka przekształcana") na podstawie art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), jako osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Zmiana formy prawnej Spółki nastąpiła z dniem 1 czerwca 2012 r. W dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka przekształcana zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących zasad rozliczania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez nią za granicą (w tym w zakresie możliwości odliczenia takiego podatku w Polsce). W odpowiedzi na wnioski, dnia 28 marca 2011 r. Spółka przekształcana otrzymała interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił prawidłowość przedstawionych przez Spółkę przekształcaną stanowisk. Spółka przekształcana, składając zeznanie podatkowe za 2011 r., zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p."), nie rozliczyła jednak podatku dochodowego zapłaconego za granicą z uwagi na brak - na moment sporządzania zaznania podatkowego - wszystkich wymaganych danych dotyczących podatku zapłaconego za granicą. Spółka planuje, już po złożeniu zeznania podatkowego za rok 2011 przez poprzednika prawnego, złożenie korekty deklaracji CIT-8, w której to korekcie rozliczy podatek zapłacony za granicą, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w treści otrzymanych przez Spółkę przekształcaną interpretacji. Wraz z korektą deklaracji CIT-8 za rok 2011 Spółka złoży pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, powołując się na treść otrzymanych uprzednio interpretacji indywidualnych. Korekta zostanie złożona przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki przekształcanej. Skarżąca zadała pytanie : Czy w przypadku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzenia przyszłego, w drodze korekty zeznania (deklaracji) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, Spółka będzie korzystać z takich samych uprawnień, jak w przypadku, gdyby już w momencie składania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2011 Spółka przekształcana rozliczyła podatek zapłacony za granicą, a zatem czy w szczególności Spółka będzie korzystała z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku lub odzyskanie kwoty nadpłaconego podatku)? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy zastosuje się do interpretacji w drodze złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty), będzie mogła korzystać z takich samych uprawnień, jak w przypadku, gdyby już w momencie składania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2011 podatek zapłacony za granicą został rozliczony, a zatem Wnioskodawca będzie korzystać w pełni z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku lub odzyskanie kwoty nadpłaconego podatku). Skarżąca przywołując argumenty na poparcie powyższego stanowiska odnosiła się do treści art. 14m oraz art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej.

3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 11 września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. Skoro zatem interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna. Minister Finansów podkreślił, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, gdyż w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje również, w odrębnym przepisie, skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych, w wypadku przekształcenia podmiotów, jak miało to miejsce w odniesieniu do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ upoważniony do udzielenia interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie zastosowania przepisu art. 93 Ordynacji podatkowej. Prawo do ochrony na podstawie art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi, a więc w przypadku zastosowania się do niej. Skoro, jednak w sprawie interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji, w której zarzuciła naruszenie art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającym na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 lipca 2007 r.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że interpretacja jest uprawnieniem, które w drodze sukcesji może przejść na następcę prawnego i może zostać uznana za swoistą ekspektatywę, do której zastosowanie się wywoła określone konsekwencje i w oparciu o treść której podejmowane są istotne dla podatnika decyzje w sferze działalności gospodarczej. Z posiadania interpretacji indywidualnej można wywieść konkretne uprawnienie w sferze praw i obowiązków podatkowych, tj. uprawnienie do zastosowania się do interpretacji. Skoro podmiot przekształcany może wywieść z interpretacji określone uprawnienie także po przekształceniu, sukcesja musi obejmować to właśnie uprawnienie wynikające z interpretacji, dotyczącej finalnie podmiotu przekształconego. Nie do zaakceptowania jest, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym interpretacja chroni następcę prawnego tylko w sytuacji, gdy zastosował się do niej poprzednik.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji uznał, że w sprawie można mówić o uprawnieniu do zastosowania się do interpretacji podatkowej, które to przechodzi na następców prawnych (kontynuatorów działalności) w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy ani inne przepisy prawa podatkowego nie wyłączają tego przejścia, co byłoby konieczne dla odmowy zastosowania art. 93a Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podniósł, iż nie można zgodzić się z poglądem organu, że samo uzyskanie interpretacji indywidualnej, przed zastosowaniem się podatnika do niej, nie przyznaje podatnikowi żadnych praw, a stanowi jedynie przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, wyrażenie poglądu przez organ. W ocenie Sądu I instancji samo uzyskanie interpretacji indywidualnej kształtuje sytuację prawną podatnika. Na skutek wydania interpretacji indywidualnej powstaje bowiem po jego stronie uprawnienie do zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i w konsekwencji tego zastosowania się, uzyskania ochrony przed jego negatywnymi skutkami prawnymi. Wraz z uzyskaniem interpretacji indywidualnej - podatnik uzyskuje uprawnienie do zastosowania się do niej, z którego to zastosowania się, wynika dopiero prawo do ochrony. Prawo do zastosowania się do interpretacji indywidualnej Sąd I instancji uznał za prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rezultacie jest to skonkretyzowane uprawnienie, którego uzyskanie wymaga zachowania odpowiednich wymogów formalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

3.1. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do zastosowania interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz spółki przekształcanej przechodzi na następcę prawnego czyli spółkę przekształconą. Jeżeli zatem poprzednik prawny uzyskał prawo do zastosowania się do interpretacji podatkowej poprzez uzyskanie wydanej na jego wniosek interpretacji, to jego następca prawny przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi prawnemu.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ wydając interpretację nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej. Skoro zatem interpretacja nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, to dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika. W rezultacie prawo do ochrony przechodzi na następcę o ile przysługiwało poprzednikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Za przepisy prawa podatkowego uznać należy zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego ( art.93d Ordynacji podatkowej). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

4.3. W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacja podatkowa (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art.14c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

4.4. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Istotna wobec tego jest sekwencja zdarzeń przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z nią wnioski zostały złożone przez przekształcaną spółkę w dniu 29 grudnia 2010 r. Interpretacje zostały udzielone w dniu 28 marca 2011 r. Dokonując rozliczenia podatku za 2010 r. w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka przekształcana nie zastosowała się do uzyskanych interpretacji w rozumieniu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uczyniła tego także w okresie późniejszym, aż do dnia przekształcenia, które miało miejsce 1 czerwca 2012 r. W tym stanie rzeczy wykładnia art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa, gdyż jest niezgodna z celem i istotą regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

4.5. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 884/13, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.