Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium / SKO), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca) wydało decyzję z dnia [...] czerwca 2015r. sygn. akt [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] luty 2015 r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r..

Organ ustalił, że Spółka złożyła w dniu 3 luty 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. deklarując budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 30 772 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28 128 m2 oraz budowle o wartości 4 201 659 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 816 902 zł. Następnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 19.09.2014 r., Spółka zmieniła zadeklarowaną kwotę podatku z uwagi na to, że uznała, iż od dnia 1 sierpnia 2014 r. brak jest podstaw do naliczania podatku od nieruchomości w zadeklarowanej dotychczas wysokości od całego budynku oraz gruntu. Swoje stanowisko uzasadniła tym, że w budynku, aktem notarialnym z 11sierpnia 2014 r. Rep A nr 4033/2014, ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali o powierzchniach 24,6 m2 oraz 79 m2, co w jej ocenie ma wpływ na obowiązek podatkowy z tytułu części budynku oraz gruntu. Ostatecznie, po dokonaniu korekty deklaracji za 2014 r., Spółka zadeklarowała do opodatkowania od dnia 1 sierpnia 2014 r. budynki o pow. 207 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7 297 m2 oraz budowle o wartości 4 201 659 zł.

Prezydent Miasta jako organ I instancji zakwestionował stanowisko zajęte przez Spółkę uznając, że fakt wyodrębnienia w budynku o pow. 30 772 m2 położonym na gruncie o pow. 28 128 m2, dwóch lokali o pow. 24,6 m2 oraz 79 m2 na rzecz dotychczasowego właściciela budynku, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849; dalej: "u.p.o.l."), to jest do obliczania podatku nie stosuje się ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ I instancji stanął na stanowisku że art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., na których treść powołuje się Spółka wskazują na to, że ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów. Interpretowane przepisy nie mają zaś zastosowania do sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, w której właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie właścicielem pozostałej części budynku.

W związku z takim stanowiskiem cytowaną na wstępie decyzją z dnia 4 luty 2015 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2014 r. w kwocie 816 902 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania wniesionego przez Skarżącą podzieliło stanowisko organu I instancji co do spornej kwestii to jest wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., prowadzącej do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., istnienie współwłasności jest bez znaczenia. Zauważył, że z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wynika, że stosowanie tych przepisów ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości, która w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1074/14, który notabene zapadł w związku z zaskarżeniem interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Prezydenta Miasta. z 4 sierpnia 2014 r. nr (...) na wniosek A. Sp. z o.o. właśnie. Z treści tego orzeczenia wynika zaś, że w sytuacji, gdy wnioskodawca ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w budynku posadowionym na którejś z jego działek, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności i z tego względu do opodatkowania nieruchomości budynkowej, jak i gruntowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ powołał także pogląd zawarty w postanowieniu Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II CSK 471/12 zgodnie z którym, gdy jest tylko jeden właściciel, nie powstaje stosunek współwłasności.

Kolegium więc nie podzieliło stanowiska Skarżącej, że w rozstrzyganej sprawie o charakterze podatkowym istnieje współwłasność nieruchomości, na co wskazywać mają poglądy doktryny prawa cywilnego dotyczące kwalifikacji sytuacji wyodrębnienia lokali, jako wyjątku od zasady przewidzianej w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c"). Zdaniem organu z literalnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że odmiennie, preferencyjnie w porównaniu z zasadami ogólnymi, ustalany obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy gruntu oraz części budynku "stanowiących współwłasność" i ciąży na "właścicielach lokali". W ocenie Składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że w rozstrzyganej sprawie nie występują "właściciele lokali" (liczba mnoga), lecz "właściciel" całego budynku oraz wyodrębnionych w nim lokali i nie ma tym samym mowy o współwłasności nieruchomości. Na marginesie wskazał organ, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości oraz korektach do deklaracji podatnik zaznaczając w stosownych polach formularza - dane dotyczące rodzaju podmiotu określa siebie jako "właściciela", a nie "współwłaściciela".

Skonkludował więc organ odwoławczy, że w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, które stanowią własność jednego podmiotu oraz gdy pozostała część nieruchomość stanowi także jego własność, to właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej na zasadach ogólnych i nie ma podstaw do stosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W związku zaś z brakiem możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie mają zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz odwołaniu argumenty dotyczące ewentualnego wyodrębniania w przyszłości kolejnych lokali.

Jako niesłuszny oceniło Kolegium zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej O.p.) poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, podkreślając, że spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa materialnego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych, które były bezsporne.

Odnosząc się do zarzutu dokonania w październiku 2014 r. zwrotu podatnikowi nadpłat zgodnie z wnioskiem z dnia 29 października 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla oceny legalności skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zwrot części wpłaty podatnika jako "nadpłaty" i wydane w związku z nim postanowienie z [...] października 2014 r. nr [...] o zarachowaniu części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nie mogą decydować o istnieniu zaległości podatkowej za cały rok 2014. Podkreślił, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali istnienie zaległości podatkowej, zobowiązany jest określić jej wysokość, dodając, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zwrot podatku otrzymany nienależnie stanowi zaległość podatkową.

Skargę od opisanej na wstępie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 roku, za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w terminie ustawowym, wniosła A. sp. z o.o..

Zaskarżając wyżej wymienioną decyzję w całości, zarzuciła jej:

1) obrazę przepisów prawa procesowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wybiórcze odniesienie się do zarzutów Skarżącej oraz przywołanego przez nią na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, jak i poglądów doktryny (to jest nieustosunkowanie do zarzutów wadliwego określenia zakresu nieruchomości wspólnej oraz do wyroków odmiennie określających pojęcie współwłasności przy wyodrębnianiu lokali dla siebie, powołanych w piśmie z dnia 15 maja 2015 roku), jak również pobieżne uzasadnienie własnego stanowiska prawnego, naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wyłączające Decyzję spod kontroli instancyjnej;

b) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej Decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 195 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm; dalej: "u.w.l."

b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie jako norma szczególna względem art. 195 k.c i nast.k.c.;

c) art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

- poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości;

- w zw. z art. 195 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego;

- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem lokali jest wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, skutkuje nieopodatkowaniem części nieruchomości.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że stanowisko Kolegium, że w sytuacji, w której właściciel nieruchomości dokona ustanowienia odrębnej własności lokali, jednak pozostanie nadal właścicielem tychże lokali, nie zaistnieje stosunek współwłasności (nie powstanie tzw. nieruchomość wspólna, której udział jest związany z własnością lokalu), co wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust.5 u.p.o.l. jest nietrafne i obarczone podwójnym błędem. Po pierwsze jej zdaniem wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji ustalania zakresu podatku od nieruchomości, gdy dotyczyć będzie nieruchomości, w których doszło do wyodrębnienia lokali, czyli niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia (a zatem również wtedy, gdy wyodrębnienia dokonuje właściciel nieruchomości dla siebie) oraz co następnie stanie się z tymi lokalami (a zatem czy dojdzie do ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego czy też nie. Po znając całokształt uregulowań dotyczących ustanawiania odrębnej własności lokali, nie można mieć wątpliwości, że nie może istnieć wyodrębniony lokal bez istnienia nieruchomości wspólnej, a zatem, że również wtedy, kiedy właścicielem lokali pozostaje właściciel budynku, powstaje i trwa współwłasność obejmująca tę właśnie nieruchomość wspólną.

Według Skarżącej jej wynika wprost z konstrukcji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która przesądza o tym, iż jedynym warunkiem, umożliwiającym stosowanie tego przepisu, jest sam fakt wyodrębnienia lokali. Ustawodawca oparł bowiem hipotezę tego przepisu na sformułowaniu: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy ...", czyli charakter prawnie relewantny nadał wyłącznie samemu ustanowieniu odrębnej własności lokali. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że - mając do czynienia z wyodrębnieniem lokali - wiemy, iż obowiązek podatkowy zawsze będzie ustalany na podstawie właśnie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odwołanie do pojęcia współwłasności w dalszej części tego przepisu może mieć zatem charakter wyłącznie posiłkowy. Zresztą nie ma innej możliwości, bowiem w przypadku wyodrębnienia lokali, właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Element współwłasności powstaje tu zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu - nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. istnienie, bądź nie (gdyby taka sytuacja w ogóle mogła wystąpić), stosunku współwłasności - wbrew stanowisku SKO - nie ma więc żadnego znaczenia.

Potwierdzenia powyższych konstatacji Skarżąca upatruje we wnioskach płynących z wykładni semantycznej i systemowej, wynikających z zestawienia przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (gdzie współwłasność jest elementem konstytutywnym hipotezy tego przepisu) i art. 3 ust.5 u.p.o.l. (gdzie współwłasność konstytutywnego charakteru nie ma) - z jednej strony bowiem, z zastrzeżenia zawartego w ust.4 art.3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust.5 tegoż artykułu, z drugiej zaś, brzmienie samego ust.5 wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy współwłasność. Na poparcie tego stanowiska przytoczyła Skarżąca pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. II FSK 647/11.

Odwołując się do treści art. 10 u.w.l. zgodnie z którym właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, wywiodła, że niezależnie od trybu ustanawiania odrębnej własności lokali, zastosowanie zawsze znajdą wszystkie przepisy ustawy o własności lokali regulujące tę problematykę. Wynika zaś z nich, że:

1) właścicielowi każdego lokalu, automatycznie i bezwarunkowo przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (nie ma od tego wyjątków, to znaczy, że nie może istnieć sytuacja, w której będąc właścicielem lokalu nie będzie się posiadać udziału w nieruchomości wspólnej);

2) ponieważ udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela lokalu, udział ten dzieli losy tegoż lokalu (powstaje i ustaje wraz z powstaniem i ustaniem odrębnej własności lokalu, przechodzi zawsze na nabywcę lokalu i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu,

3) udział w nieruchomości wspólnej został przez ustawodawcę, mimo odmienności wynikających z faktu możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie, nazwany "współwłasnością nieruchomości wspólnej", co nie pozostawia wątpliwości, że sam ustawodawca przesądził, iż w sytuacji wyodrębnienia lokali zawsze powstaje współwłasność, która utrzymuje się tak długo, jak długo istnieją same lokale.

Wszystko to prowadzi zdaniem Skarżącej do nieodpartego wniosku, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 k.c."), z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i - wbrew pozorom - nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych.

Odnosząc się do pojęcia konfuzji praw, to jest sytuacji, gdy jest tylko jeden "współwłaściciel", bo określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na postawie różnych zdarzeń prawnych, co według doktryny prowadzi do tego, że stosunek współwłasności nie powstaje, lecz wygasa, Skarżąca podkreśliła, że wygaśnięcie stosunku współwłasności ma zawsze charakter następczy, tj. najpierw musi powstać stosunek współwłasności udziałów przysługujących jednej osobie i dopiero wówczas może on wygasnąć. Istnieją jednak sytuacje, w których mimo powstania konfuzji stosunek prawny się utrzymuje, z uwagi na jakiś konkretny cel przyświecający prawodawcy. Wówczas przepisy przewidują wyjątki od klasycznej reguły określonej w art. 195 k.c. Takim właśnie wyjątkiem zdaniem Skarżącej jest ustanowienie odrębnej własności lokali dla siebie przez właściciela nieruchomości. Tutaj stosunek współwłasności, jaki powstaje z tytułu bycia właścicielem całej nieruchomości oraz stania się właścicielem lokalu i związanego z nim prawa do gruntu i części budynku, nie może wygasnąć na skutek konfuzji, z uwagi na fakt, iż wspomniany udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne - związane z własnością lokalu. Gdyby zatem udziały z określonych powyżej tytułów współwłasności miały się "zlewać" w omawianym przypadku w jedno prawo własności, związanie, o którym mowa, nie mogłoby być realizowane, a konstrukcja ustawy o własności lokali byłaby całkowicie nieoperatywna.

Związanie udziału w nieruchomości gruntowej i budynkowej z własnością lokalu "wyłącza" zatem zdaniem Skarżącej ten udział spod konfuzji powodując, że stosunek współwłasności utrzymuje się nawet pomiędzy jednym i tym samym właścicielem udziałów. Związanie to powoduje bowiem, że udział w nieruchomości wspólnej jest częścią składową nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 50 k.c a zatem jest powiązany przedmiotowo - z nieruchomością lokalową, a nie podmiotowo - z właścicielem tej nieruchomości.

Skarżąca zauważyła też, że przyjmując stanowisko Kolegium, że w opisanej sytuacji nie występuje współwłasność, to jaka to żadna inna, alternatywna konstrukcja prawna tutaj nie istnieje. Unormowania ustawy o własności lokali są - jak już wskazano - tego rodzaju, że nie dopuszczają możliwości ustanowienia odrębnej własności lokali bez powiązania jej z udziałem w nieruchomości wspólnej, czyli ze stosunkiem współwłasności. Stosunek współwłasności musi zatem zawsze powstać (powstaje automatycznie w chwili konstytutywnego ustanowienia odrębnej własności lokalu) i nie może wygasnąć (nawet przez konfuzję), bowiem udział w tej współwłasności podlega obrotowi wraz z lokalem. Gdyby tymczasem stosunek współwłasności wygasał przez konfuzję, lokal zostałby pozbawiony swojej części składowej w postaci udziału w nieruchomości wspólnej i nie dałoby się wyjaśnić w jakim trybie udział taki nabywałby nowy nabywca lokalu. Nie ma przepisu, który sankcjonowałby "odżycie" takiego udziału i ponowne powiązanie go z lokalem. Skoro jednak nie budzi wątpliwości, że dotychczasowy właściciel nieruchomości, który wyodrębnił lokale dla siebie, może je zbyć, a nabywca wraz z lokalem nabywa udział w nieruchomości wspólnej, to udział ten musi istnieć wcześniej i przynależeć do lokalu także w okresie, kiedy wszystkie lokale mają jednego właściciela.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję wybiórczo odniósł się do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu oraz przywołanego przez nią na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwa i poglądów doktryny, a swoje poglądy uzasadniło w sposób bardzo lakoniczny.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy zainicjowanego skargą A. sp. z o.o., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada prawu.

Wbrew stanowisku Skarżącej postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, a zwłaszcza bezpośrednio kwestionowane postępowanie odwoławcze prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest dotknięte uchybieniami natury procesowej, na które powołuje się Skarżący, zresztą bez bliższego uzasadnienia tych zarzutów. Wskazane przez Skarżącego naruszenie przepisów art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., statuujących zasady ogólne postępowania, a to zasady legalności, zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, zdaniem Sądu nie miały miejsca. W toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zgromadzony w ten sposób kompletny materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy nie ograniczył się do oceny trafności decyzji organu I instancji, lecz przeprowadził postępowanie dowodowe w tym uzupełniając zebrany materiał dowodowy o wypisy z ewidencji gruntów, kopię aktu notarialnego z 11lipca 2014 r., dokumenty związane ze zwrotem nadpłaty, deklaracje na podatek od nieruchomości za 2014 r. oraz korekty do deklaracji. Warto też zauważyć, że – na co wskazuje lektura zaskarżonej decyzji - nie zgodził się ten organ ze wszystkimi argumentami podniesionymi w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przede wszystkim zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w gruncie rzeczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 3 ust 5 u.p.o.l., to jest oceny jakie są prawnopodatkowe skutki wyodrębnienia lokalu na swoją rzecz przez właściciela budynku (nieruchomości). W tym sporze Sąd w niniejszym składzie opowiada się za stanowiskiem organów zaprezentowanym w niniejszej sprawie, choć, co wymaga zaznaczenia, nie można zgodzić się z wszystkimi argumentami podniesionymi w uzasadnieniu, a zaprezentowany tam wywód prawny należy uzupełnić dodatkową argumentacją.

Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali.

Komentowany przepis reguluje sytuację, w której ma zastosowanie przy opodatkowaniu części wspólnej nieruchomości wspólnej i gruntu, obejmując dwa konstytutywne elementy stanu faktycznego :

- wyodrębniono własność lokali oraz

- występuje współwłasność gruntu oraz części budynku.

Już dotychczasowe uwagi wskazują, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, kwestia istnienia współwłasności, ma zasadnicze znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, to jest do uznania czy na tle jej stanu faktycznego do ustalenia zakresu opodatkowania będzie miała zastosowanie proporcja określona we wskazanym przepisie

Tak więc komentowany przepis dotyczy takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych. Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi.

Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l. , zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i następne tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnie lokalu, oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali jak nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz.U. 1997. Nr 106 poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem.

Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 k.c., który definiuje to pojęcie jako sytuację, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, co najmniej dwóch, właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasność, ani też, tym bardziej, nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego.

Dlatego też Sąd administracyjny, wbrew stanowisku Skarżącej i przedstawionych w uzasadnieniu skargi wywodów, nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia.

Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono.

Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu ( w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali).

Skoro więc w przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu, tak jak tego dokonały organy w niniejszej sprawie.

Analogiczne stanowisko zajął, powołany zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lutego 2015 r. I SA/Rz 1074/14, który zapadł notabene w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Prezydenta Miasta R. z 4 sierpnia 2014 r. na wniosek A. Sp. z o.o. dotyczącej tych samych przepisów prawa na tle analogicznego stanu prawnego jak w niniejszej sprawie. Takie stanowisko WSA w Rzeszowie zaprezentował w kolejnych wyrokach m.in. z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 592/15 i I SA/Rz 503/15.

W świetle powyższych uwag i rozważań nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy dopuściły się obrazy przepisów prawa procesowego czy też uchybiły przepisom prawa materialnego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości należących do Skarżącej. Brak było w szczególności potrzeby, aby organ odwoławczy ustosunkowywał się do wszystkich orzeczeń sądów czy poglądów doktryny zaprezentowanych przez Skarżącego, skoro wobec występowania w orzecznictwie różnych poglądów na te same kwestie opowiedział się za jedną z linii orzeczniczych. Oparcie swojego orzeczenia w poglądach wyrażonych przez przedstawicieli jednej linii, a contrario oznacza odrzucenie poglądów innej i nie może świadczyć o tym, że organ naruszył w ten sposób zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i legalności (art. 120 O.p.) czy nawet zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Zaskarżone decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada zatem prawu i dlatego skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.