Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]; III. przyznaje radcy prawnemu R. M., prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego, wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...] złote), w tym VAT za pomoc prawną wykonywaną z urzędu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celej (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. S. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia 5 sierpnia 2015 r. (organ I instancji, NUC), mocą której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.962 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.495 zł z tytułu importu ze [...] samochodu osobowego [...] rok produkcji 2004 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie ww. zobowiązań podatkowych w stosunku do W. P..

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach:

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania P. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 25 stycznia 2013 r., określającą P. S. oraz W. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.538 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 13.853 zł z tytułu importu samochodu osobowego, opisanego wyżej.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z dokumentem SAD Nr [...] z dnia 1 października 2007 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, poj. silnika 4921 cmł. Wartość importowanego pojazdu w dokumencie SAD zadeklarowano w kwocie 3.500 CHF. Jednocześnie w tym dokumencie SAD podano P. S. jako odbiorcę towaru, zaś W. P. został ujęty jako zgłaszający przedstawiciel. Następnie, w związku z wątpliwościami organu celnego odnośnie wartości importowanego pojazdu, czy nie została ona zaniżona, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P., działając jako organ celny, przeprowadził postępowanie wyjaśniające/celne, w wyniku którego decyzją z dnia 18 września 2012 r. przyjęto wartość celną importowanego pojazdu w wysokości 50.389 zł, cło w kwocie 5.039 zł, w następstwie kwotę długu celnego w wysokości 4.234 zł. Organ celny skierował swoją decyzję do P. [...], na rzecz którego było dokonane zgłoszenie celne oraz do W. P. , jako przedstawiciela pośredniego, dokonującego zgłoszenie.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych istotnych dla wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu wymienionego importu, wynikającą z wiążącej decyzji organu celnego, należało przeprowadzić postępowanie podatkowe, a następnie decyzją określić zobowiązania w tych podatkach w odpowiednio wyższych kwotach. Wyższe kwoty wartości celnej i cła zwiększyły bowiem podstawę opodatkowania akcyzą, zaś dodatkowo jeszcze wyższa kwota akcyzy zwiększyła wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu. Jednocześnie organ podkreślał, po pierwsze, że decyzja organu celnego w kwestii wartości celnej i cła wiąże organ podatkowy dla celów wymiaru zobowiązań podatkowych z tytułu importu, a decyzja organu celnego nadal pozostaje w obrocie prawnym i korzysta z domniemania zgodności z prawem. Po drugie zaś, decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy nie tylko w zakresie strony przedmiotowej opodatkowania, ale również wynikają z niej, w sposób wiążący organ podatkowy, osoby zobowiązane do zapłaty należności z tytułu analizowanego importu. Organ zauważał też, że nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego. Mocą decyzji z dnia 6 czerwca 2013 r. organ odmówił bowiem stwierdzenia jej nieważności, gdyż wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Jednocześnie jednak w tej decyzji z dnia 6 czerwca 2013 r. organ stwierdził, że decyzja NUC - organu celnego z dnia 18 września 2012 r. zawiera wadę objętą przesłanką wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie [...] ze zm. - dalej jako o.p.). W uzasadnieniu tej decyzji, dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji celnej, organ przyjął, że dług celny wobec P. [...] wygasł. Następnie w motywach powołanej decyzji organ wyjaśnił, że nie jest uzasadniony zarzut P. [...] skierowania decyzji NUC - organu celnego do osoby niebędącej stroną, bowiem ze zgłoszenia celnego wynika jednoznacznie, że W. P. dokonywał zgłoszenia jako przedstawiciel pośredni, zaś P. [...] był odbiorcą przedmiotu importu. Wobec tego NUC, działając jako organ celny, prawidłowo skierował decyzję w kwestii wartości celnej i cła z tytułu rozpatrywanego importu zarówno do odbiorcy importowanego samochodu, jak też do osoby dokonującej zgłoszenia jako przedstawiciel pośredni.

Odnosząc się natomiast do argumentacji P. [...], dotyczącej zbyt ogólnej treści pełnomocnictwa, na podstawie którego W. P. dokonał zgłoszenia celnego, organ wyjaśnił, że treść pełnomocnictwa dołączonego do zgłoszenia celnego nie pozostawia wątpliwości, iż W. P. uzyskał stosowne umocowanie od P. [...], uprawniające do zakupu i sprowadzenia samochodu ze [...], do składania wszelkich oświadczeń, do deklarowania i zapłaty należności celnych oraz podatkowych związanych z tym importem. Natomiast inną kwestią jest odpowiedzialność karna, która, co do zasady, nie rozstrzyga o tym kto jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Z kolei w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu opisanego importu organ motywował, że P. [...] przed końcem 2012 r. został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego w 2008 r., dotyczącego rozpatrywanego importu, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie organ podkreślał, że to zawiadomienie miało treść zgodną z wymogami, wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P [...]. W dalszej kolejności organ zauważał, że W. P. przed końcem 2012 r. nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających ściśle z importu rozpatrywanego w tej sprawie, bowiem w tym zawiadomieniu wymieniono 65 innych dokumentów SAD. Jednak, zdaniem organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karne, o którym W. P. , co do zasady, został powiadomiony, obejmuje także import rozpatrywany w nin. sprawie. Wobec tego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym W. P. został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających także z tego konkretnego importu.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał: art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm. – u.p.a. w brzmieniu dla daty importu) w związku z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. - dalej u.p.t.u. w brzmieniu dla daty importu).

P. [...] złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 czerwca 2013 r. W rezultacie jej rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13 uwzględnił skargę, ale zasadniczo z innych powodów niż podane przez podatnika. Wyjaśnił, że decyzja organu celnego w kwestii wartości celnej, cła z tytułu importu wiąże organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych, wynikających z tej czynności. Ta moc wiążąca obejmuje nie tylko stronę przedmiotową opodatkowania, ale również podmiotową, czyli grono podatników - osób zobowiązanych do zapłaty należności podatkowych z tytułu rozpatrywanego importu. Sąd zauważył przy tym, że znaczenie decyzji organu celnego dla wymiaru zobowiązań podatkowych nie jest zagadnieniem nowym, a w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o związaniu organu podatkowego ustaleniami wynikającymi z decyzji organu celnego, rzutującymi na wymiar zobowiązań podatkowych z tytułu importu (por. dla przykładu sprawy sygn.: I FSK 251/11 czy I FSK 182/06 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego, z której wynikają elementy kształtujące stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania importu podatkiem akcyzowym, podatkiem od towarów i usług, tak długo ta decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy dla celów prawidłowego wymiaru tych podatków, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przede wszystkim podstawy opodatkowania), jak i podmiotowym (co do grona osób zobowiązanych z tytułu importu). Pozostające w obrocie prawnym ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego korzysta bowiem z domniemania zgodności z prawem i wobec tego podlega w pełni respektowaniu także przez organy podatkowe przy wymiarze podatków. W konsekwencji, w takim zakresie, w jakim strona podmiotowa i przedmiotowa opodatkowania z tytułu importu wynika z ostatecznej decyzji organu celnego, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć je dla celów decyzji wymierzających podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu, jako wiążące i nie jest uprawniony dokonywać jakiejkolwiek ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Sąd motywował dalej, że w okolicznościach analizowanej sprawy, co do zasady, przyjmując związanie organu podatkowego ostateczną decyzją organu celnego, trzeba zwrócić uwagę, że sytuacja jest o tyle szczególna, że należy jeszcze uwzględnić skutki prawne jakie wynikają z decyzji organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności, ale jednocześnie stwierdzającej, że decyzja NUC z dnia 18 września 2012 r. w kwestii wartości celnej i cła została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd wywodził, że z przedstawionych akt podatkowych nie wynika, aby od decyzji NUC z dnia 18 września 2012 r. zostało złożone odwołanie. Jeśli zatem jest to decyzja ostateczna, to w sposób niewątpliwy i wiążący przesądza ona następnie stronę podmiotową opodatkowania importu podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Tak wyznaczoną stronę podmiotową rozpatrywanego importu potwierdziła decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji NUC z dnia 18 września 2012 r. W jej uzasadnieniu organ wyraźnie stwierdził, że adresaci decyzji organu celnego z dnia 18 września 2012 r., na których ciąży obowiązek zapłaty należności celnych z tytułu importu, zostali określeni zgodnie z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego. Zatem, odnośnie strony podmiotowej opodatkowania rozpatrywanego importu, jak długo wynika ona z ostatecznej decyzji organu celnego (por. w szczególności decyzję z dnia 6 czerwca 2013 r.), tak długo P. [...] nie może skutecznie podważać legalności stanowiska organu podatkowego co do grona podatników. Nawet jeśli skarżący uzyska wyrok w sprawie cywilnej, który będzie zgodny z jego żądaniami zgłoszonymi w pozwie, to i tak dla organu podatkowego zasadnicze i wiążące znaczenie będzie miała treść decyzji organu celnego, pozostającej w obrocie prawnym. Natomiast wyrok w sprawie sygn. II C [...] należy postrzegać tylko i wyłącznie jako ewentualną podstawę do wyeliminowania w przyszłości z obrotu prawnego przede wszystkim decyzji organu celnego, a dopiero w dalszej kolejności, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji w sprawie celnej, może otworzyć się proceduralna droga do kwestionowania decyzji organu podatkowego, w zakresie strony podmiotowej opodatkowania z tytułu rozpatrywanego importu. Dlatego skarżący, w obecnym stanie sprawy, nie może skutecznie wykazywać w postępowaniu podatkowym, że import miał inny przebieg czy że z tym importem nie ma nic wspólnego, gdyż uwzględnienie tych argumentów skarżącego byłoby sprzeczne z ostateczną decyzją organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., wiążącą organ podatkowy. W zaistniałych okolicznościach trzeba natomiast zauważyć, że skarżący wybrał niewłaściwą drogę obrony swoich interesów, skoro nie doprowadził do sądowej kontroli legalności decyzji organu celnego. Wobec tego decyzja organu podatkowego w kwestii podatników podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu mogła jedynie być następstwem wiążącej decyzji organu celnego, co skarżący zupełnie pomija w swojej argumentacji. Sąd, w podsumowaniu powyższych rozważań ocenił, że w świetle okoliczności rozpatrywanego importu, jakie wiążąco przesądził organ celny, organ podatkowy prawidłowo rozpoznał opodatkowaną czynność w postaci importu, powstanie obowiązku podatkowego i podatników. W tym zakresie organ prawidłowo zastosował art. 2 pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 u.p.t.u. także w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu.

Sąd natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że W. P. został prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z tego konkretnego importu, w związku ze wszczęciem postępowania karnego. Zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, że w tej informacji, skierowanej do W. P. , nie został wymieniony (zindywidualizowany) rozpatrywany import poprzez podanie daty czynności czy dokumentu zgłoszenia celnego, czy choćby przez opis samochodu, który był przedmiotem importu. W świetle argumentacji Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 30/11 (por. System Informacji Prawnej LEX) nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że podatnik ma zostać powiadomiony przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych, wynikających ze ściśle określonych czynności. Nie można, w ocenie sądu, zgodzić się z argumentacją organu, aby zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z innych czynności importu, powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia także tych zobowiązań podatkowych, o których w tym zawiadomieniu nie ma mowy. W rzeczywistości, jeśli organ w pisemnej informacji, kierowanej do W. P. , w żaden sposób nie opisał wszystkich zobowiązań podatkowych, których bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony, to co do zobowiązań pominiętych w zawiadomieniu bieg terminu przedawnienia po prostu nie został zawieszony. Odmienne stanowisko organu jest wyrazem dowolnej interpretacji stanowiska prawnego TK, przyjętego w wymienionej wyżej sprawie. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli TK, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P [...] stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wyjaśnił, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy podatkowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie TK, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę TK, że treść rozważanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, [...]). Zmiana brzmienia omawianej normy, dokonana na mocy tej ustawy nowelizującej, stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia TK w sprawie sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1255/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków TK do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia TK wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (por. M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Zatem sąd, kontrolując legalność decyzji w wyniku złożonej skargi, mając na względzie art. 2 w powiązaniu z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., powinien uwzględnić przywołane wyżej orzeczenie TK. Powszechne związanie orzeczeniami TK powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. też sprawy sygn.: II OSK 1750/07, I GSK 130/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w konkluzji stanął na stanowisku, zgodnie z którym zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych kontrolowaną decyzją, nie zostało przez organ prawidłowo, tj. kompletnie i wszechstronnie wyjaśnione. Treść pisma, skierowanego do W. P. w postępowaniu podatkowym, pozwala wnioskować (wobec braku innej argumentacji ze strony organu), że nie uzyskał on informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tych konkretnych zobowiązań podatkowych przed końcem 2012 r. Dotychczas organ nie stwierdził, by w sprawie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Sąd zobowiązał organ, aby w dalszym postępowaniu podatkowym dokonał niezbędnych ustaleń odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu rozpatrywanego importu. W rezultacie ocenił, że problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych w analizowanej sprawie pozostaje otwarta.

Sąd zaznaczył przy tym, że jeśli organ wywodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze wszczęcia postępowania karnego w 2008 r., to konieczne jest wyjaśnienie czy i kiedy to postępowanie się zakończyło, by decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Ponadto dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu nie jest wystarczające zawiadomienie P. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego, dokonane w grudniu 2012 r. (korespondencja po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona jako niepodjęta w terminie). Jednak trzeba zauważyć, że w tym zawiadomieniu jest mowa o jednym zobowiązaniu podatkowym, wynikającym z rozpatrywanego importu, bez bliższego sprecyzowania czy dotyczy ono podatku akcyzowego, czy od towarów i usług. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia i rozważenia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym.

Sąd zauważył, że z decyzji organu celnego z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 września 2012 r. w kwestii wartości celnej i cła, wynika jeszcze jeden istotny aspekt sprawy. Otóż, jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ rzeczywiście nie stwierdzi przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, to, przystępując do ustaleń faktycznych, nie będzie mógł powoływać się na moc wiążącą decyzji organu celnego z dnia 18 września 2012 r. w zakresie wartości celnej wyznaczającej wysokość cła i w dalszej kolejności podstawę opodatkowania. Skoro bowiem w tym zakresie decyzja organu celnego z dnia 18 września 2012 r. jest dotknięta przesłanką stwierdzenia nieważności (rażącego naruszenia prawa), to z takiej decyzji organ podatkowy nie jest uprawniony do wyprowadzania ustaleń faktycznych dla wymiaru zobowiązań podatkowych, jeśli mają one być zgodne z prawem. Konsekwencją stwierdzenia (jak wynika z akt podatkowych ostatecznego i prawomocnego), że w tym zakresie decyzja organu celnego jest dotknięta kwalifikowanym naruszeniem prawa skutkującym, co do zasady, nieważnością, przy czym nie można stwierdzić jej nieważności, jest odrzucenie przyjętych w niej ustaleń w zakresie wartości celnej i cła przez organ podatkowy dla celów wymiaru zobowiązań podatkowych (a więc w takim zakresie, jaki realizuje przesłankę rażącego naruszenia prawa). Oczywiście trzeba zastrzec, że tej treści stanowisko prawne pozostaje aktualne, o ile decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzająca zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., pozostaje w obrocie prawnym. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, iż omawiana decyzja z dnia 6 czerwca 2013 r. pozostaje w obrocie prawnym. W takiej sytuacji, przy wymiarze podatków, mają zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.a. i art. 38 ust. 2 u.p.t.u., które przewidują obowiązek organu podatkowego samodzielnego określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych, na potrzeby prawidłowego określenia należnych: podatku akcyzowego, od towarów i usług z tytułu importu, tj. dla prawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd, na zakończenie uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13 podkreślił, że przeprowadzona sądowa kontrola legalności miała za przedmiot decyzję w sprawie podatkowej i w żadnym razie nie mogła objąć decyzji organu celnego, wydanych w całkowicie odrębnych sprawach - celnych. Sąd bowiem kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, ale zawsze w graniach sprawy. Tak stanowi art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a). Z tych względów zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Po uprawomocnieniu się zrelacjonowanego wyżej orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 25 stycznia 2013 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 o.p. W dalszej kolejności organ I instancji, decyzją z dnia 2 marca 2015 r., określił P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.962 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 3.459 zł z tytułu importu samochodu Volkswagen według dokumentu SAD nr [...] z dnia 1 października 2007 r. Natomiast w stosunku do W. P. umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że szwajcarski eksporter omawianego samochodu [...] GmbH - jest podmiotem nieistniejącym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań W. P. w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu wymienionego na wstępie samochodu Volkswagen. Dlatego należało umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do tego podatnika, na zasadzie art. 208 § 1 o.p. Natomiast zobowiązania podatkowe P. S. z tytułu omawianego importu w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, choćby z tego powodu, że jeszcze w 2011 r. P. S. otrzymał odpis aktu oskarżenia, w którym postawiono mu zarzut narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, jak też podatku od towarów i usług, wynikających właśnie z rozpatrywanego importu, z powołaniem się na art. 56 § 2 w zb. z art. 83 § 3 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jakkolwiek w sprawie karnej zapadł już wyrok, to jednak, według organu, nie jest on prawomocny. W związku z tym, w przekonaniu organu I instancji, należało określić P. S. prawidłową wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Wartość importowanego samochodu Volkswagen organ I instancji ustalił w kwocie 50.389 zł (22.033 CHF) poprzez skorygowanie wartości rynkowej porównywalnego samochodu w oparciu o opinię biegłego, przy zastosowaniu art. 31 ust. 1 WKC. W następstwie organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym jako iloczyn 51.194 zł (wartość samochodu powiększona o cło 805 zł według dokumentu SAD) i stawki podatkowej 13,6 %. Z kolei odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu organ I instancji zsumował wartość celną według dokumentu SAD - 8.050 zł, cło również zgodnie z dokumentem SAD - 805 zł, podatek akcyzowy - 6.962 zł i krajowe koszty transportu - 68,60zł, a następnie do sumy tej - 15.886 zł zastosował stawkę podatkową 22%. Wyliczona w ten sposób wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wyniosła 3.495 zł.

Powyższa decyzja organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. została doręczona P. S. w dniu 19 marca 2015 r., który w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania ) złożył od niej odwołanie, przy czym w przedstawionych aktach podatkowych znajduje się jedynie kserokopia pierwszej strony tego odwołania. Postanowieniem z dnia 14 maja 2015 r. organ stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika, gdyż decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi, tj. R. S., tylko samemu podatnikowi, a zatem niezgodnie z art. 145 § 2 o.p. Dokument pełnomocnictwa dla R. S. został złożony do akt podatkowych w dniu 19 lutego 2015 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu, decyzja organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji pełnomocnik nie mógł skutecznie złożyć odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi, to również nie rozpoczął się bieg ustawowego terminu, przewidzianego w art. 223 § 2 o.p. na złożenie odwołania. W tym stanie sprawy organ ocenił decyzję organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. jako niedoręczoną stronie, a więc nieistniejącą.

Następnie, w dalszym toku postępowania podatkowego, organ I instancji w dniu 5 sierpnia 2015 r. wydał kolejną decyzję o treści dokładnie takiej samej, jaką miała decyzja z dnia 2 marca 2015 r., zarówno co do rozstrzygnięć, jak też motywów, a więc organ I instancji ponownie umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do W. P., zaś P. S. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.962 zł i w podatku od towarów i usług w wysokości 3.495 zł z tytułu importu samochodu osobowego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 1 października 2007 r. Decyzja ta została doręczona R. S. w dniu 24 sierpnia 2015 r., który złożył od niej odwołanie, zarzucając organowi I instancji niewykonanie wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13, niewyjaśnienie kwestii rzeczywistego importera omawianego samochodu Volkswagen, pominięcie zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również dowolne ustalenie wartości zupełnie innego samochodu niż ten, który był przedmiotem rozpatrywanego importu.

Decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 5 sierpnia 2015 r. W całości zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji oraz sposób zastosowania przez organ I instancji przepisów materialnego prawa podatkowego. W istocie powtórzył tok argumentacji faktycznej i prawnej zaprezentowany przez organ I instancji.

Na powyższą decyzję organu z dnia 18 listopada 2015 r. P. S. złożył skargę. Zarzucił:

- naruszenie prawa przez organy celne (I i II instancji), skutkujące nieważnością obydwu decyzji (I i II instancji);

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wobec wydania skarżonej decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 199a o.p. w zw. z art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego); poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, dotyczącej "upoważnienia" z dnia 1 października 2007 r., a w konsekwencji ustalenia rzeczywistego importera samochodu zgłoszonego do oclenia przez W. P. w dniu 1 października 2007 r. ([...] o podanym numerze nadwozia), pomimo uzasadnionych wątpliwości w treści w/w "upoważnienia" co do zakresu umocowania, jego skuteczności w postępowaniu podatkowo - celnym oraz w świetle faktów znanych organom z urzędu co do rzeczywistych mechanizmów działania zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzającej od Skarbu Państwa ogromne sumy pieniędzy, poprzez wykonywanie szeregu pozornych czynności prawnych (w tym zgłaszanie ogromnej ilości pojazdów na nazwiska "figurantów", którzy nie mieli nic wspólnego z ich importem);

- art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wobec nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, w wyniku niezgodnego ze stanem faktycznym uznania, że skarżący jest importerem towaru zgłoszonego przez W. P. do oclenia w dniu 1 października 2007 r. w postaci samochodu [...] o podanym numerze nadwozia, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność uznania skarżącego za importera tego pojazdu;

- art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wobec nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji potraktowanie skarżącego jako podatnika, w następstwie bezprawne uznanie, że jest on stroną przedmiotowego postępowania;

- rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.: art. 137 § 3 o.p. bowiem brak jest w aktach sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu kwestionowanego w sprawie dokumentu "pełnomocnictwa" z dnia 1 października 2007 r. oraz zaniechano dołączenia do akt tego dokumentu z podpisem urzędowo poświadczonym; art. 133 § 1 w zw. z art. 136, art. 137 § 4, art. 199a o.p. w zw. z art. 98 i 58 ustawy Kodeks cywilny i z art. 189ą ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, dotyczącej "upoważnienia" z dnia 1 października 2007 r. i w konsekwencji brak ustalenia rzeczywistego importera samochodu zgłoszonego do oclenia przez W. P. w dniu 1 października 2007 r.;

- oparcie decyzji na bezprawnej decyzji organu celnego z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu [...], co do której sam organ stwierdził wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa;

- rażące naruszenie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. i art. 153 p.p.s.a. przy ustalaniu wartości samochodu po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, kiedy postępowanie podatkowe stało się już bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych;

- dokonanie wadliwej wyceny importowanego samochodu, która dotyczy zupełnie innego pojazdu.

W rezultacie skarżący podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej i decyzji organu I instancji, jak też decyzji NUC, działającego jako organ celny, z dnia 18 września 2012 r., a ewentualnie o uchylenie tych decyzji.

Zdaniem skarżącego nie jest podatnikiem z tytułu rozpatrywanego importu i w konsekwencji, w sposób oczywisty, nie może być adresatem jakichkolwiek obowiązków podatkowych wynikających z tej czynności. Akcentował, że wystąpił na drogę postępowania cywilnego z powództwem przeciwko W. P. o ustalenie nieistnienia stosunku pełnomocnictwa oraz o ustalenie, że umocowanie jakie udzielił W. P. było czynnością sprzeczną z prawem, mającą na celu obejście prawa i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a w rezultacie tego było czynnością nieważną. Argumentował dalej, że w pozwie zawarł także żądanie ewentualne - ustalenia, że udzielone umocowanie nie uprawniało W. P. do reprezentacji przed jakimikolwiek organami w zakresie jakichkolwiek spraw, dotyczących tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem importu z dnia 1 października 2007 r., udokumentowanego SAD Nr [...] Wymienione postępowanie cywilne toczy się przed Sądem Rejonowym L. - Zachód, a sprawa ma sygn. II C [...]. W świetle powyższego skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności do czasu zakończenia sprawy sygn. II C [...].

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak - co należy wyraźnie podkreślić - z zupełnie innych przyczyn niż te, do których podatnik nawiązał w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa istotne dla wyniku sprawy, których skarżący podatnik nie dostrzega.

W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że w nin. sprawie orzekali sędziowie, którzy brali udział w wyrokowaniu w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13.

NSA, orzekając w sprawie sygn. I OSK 1208/16 wyjaśnił, że wyłączenie sędziego z mocy ustawy zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 18 § 1 p.p.s.a. W art. 18 § 1 pkt 6a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stwierdza się, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. NSA zwrócił uwagę na aktualne stanowisko ustawodawcy, który ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym.

Natomiast - jak dalej argumentował NSA w powołanej wyżej sprawie - art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznawanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W ocenie NSA zmiana z dniem 15 sierpnia 2015 r. regulacji zawartej w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. polegająca na ograniczeniu przesłanki wyłączenia sędziego ma wpływ na interpretację art. 18 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Gdyby przyjąć odmienne zapatrywanie i inaczej rozumieć ten ostatni przepis, to w istocie przesłanki wyłączenia sędziego - pomimo nowelizacji ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. - pozostałyby w kształcie dotychczasowym. NSA zwrócił również uwagę na to, iż przepis art. 18 ust. 1 pkt 6 p.p.s.a. był w przeważającej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego interpretowany w ten sposób, że regulacja ta nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wyrok uchylający decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. II OSK 1533/07 oraz z dnia 20 maja 2010 r., sygn. II OSK 904/09).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne NSA. W następstwie, w okolicznościach nin. sprawy, nie było podstaw do wyłączenia sędziów, biorących udział w wydaniu wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 852/13, w której kontrolowana była decyzja organu wydana również w zwykłym postępowaniu podatkowym, tak jak decyzja aktualnie zaskarżona.

Natomiast, przechodząc do powodów stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z dnia 5 sierpnia 2015 r., trzeba stwierdzić, że decyzja organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. niewątpliwie została wadliwie doręczona samemu skarżącemu podatnikowi, w tym znaczeniu, że otrzymał ją sam skarżący podatnik, nie zaś jego pełnomocnik. Organ I instancji od dnia 19 lutego 2015 r. dysponował przecież dokumentem pełnomocnictwa, jakie podatnik udzielił R. S.. Jakkolwiek zostało ono udzielone do reprezentacji przed organami celnymi, to jednak dotyczyło ono wszystkich spraw związanych z omawianym importem samochodu Volkswagen z dnia 1 października 2007 r. Ponadto organy celne były jednocześnie organami podatkowymi w analizowanym postępowaniu podatkowym. Zatem organ I instancji miał obowiązek doręczyć swoją decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika, o czym stanowi art. 145 § 2 o.p. Jednak, wbrew wywodom organu, nie mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą, jako niedoręczoną stronie. Została ona bowiem doręczona samej stronie, tyle że wadliwie. Natomiast wadliwe doręczenie nie jest równoznaczne z brakiem doręczenia, skoro w wyniku wadliwego doręczenia decyzja trafiła do rąk strony postępowania podatkowego (adres podatnika i adres jego pełnomocnika był tym samym adresem). Trzeba pamiętać, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony w istocie służy przekazaniu samej stronie wiedzy o treści rozstrzygnięcia organu, w tym przypadku podatkowego, oraz o jego motywach. Zatem nawet doręczenie decyzji do rąk samego podatnika, dokonane z pominięciem jego pełnomocnika, powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 o.p. Warto przy tym zauważyć, że w przypadku dokonania doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, w orzecznictwie sądowym i opracowaniach komentatorskich przyjmuje się, iż w takiej sytuacji występuje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Natomiast, gdyby przyjąć stanowisko organu, wówczas doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika nie mogłoby realizować przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, gdyż decyzja niedoręczona, która nie weszła do obrotu prawnego nie może, co do zasady, uzyskać przymiotu ostateczności. Wobec tego, doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r. do rąk samego podatnika, a nie jego pełnomocnika, należy oceniać jedynie jako uchybienie przepisom postępowania podatkowego, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro podatnik złożył odwołanie (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: I GSK 826/09 czy II FSK 991/12, I FSK 331/13, I FSK [...] i powołane w nich orzecznictwo, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. Wolters Kluwer 2015 r. czy Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2016 r. do art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). W sytuacji, w której odwołanie złożone przez podatnika było dotknięte brakami formalnymi (w aktach podatkowych znajduje się jedynie pierwsza strona tego odwołania), należało wyczerpać tryb przewidziany dla uzupełnienia takich braków, według zasad określonych w art. 169 w powiązaniu z art. 235 o.p.

W związku z tym, że organ postanowieniem z dnia 14 maja 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji z dnia 2 marca 2015 r., decyzja ta stała się ostateczna. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, postanowienie organu z dnia 14 maja 2015 r. zostało doręczone podatnikowi. W następstwie wydanie kolejnej decyzji przez organ I instancji, w dniu 5 sierpnia 2015 r., nastąpiło w warunkach objętych przesłanką stwierdzenia nieważności, zawartą w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., a więc kiedy w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja organu I instancji z dnia 2 marca 2015 r., rozstrzygająca sprawę w tym samym przedmiocie i wobec tych samych podmiotów. Dlatego należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Ponadto, skoro organ utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 sierpnia 2015 r., dotkniętą kwalifikowanym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością, sam rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i tym samym doszło do zrealizowania kolejnej przesłanki stwierdzenia nieważności, tym razem wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W dalszej kolejności należało uchylić postanowienie organu z dnia 14 maja 2015 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania, skoro doręczenie decyzji z dnia 2 marca 2015 r. do rąk samego podatnika wykluczało przyjęcie nieistnienia tej decyzji, a w konsekwencji nie można było zasadnie stwierdzić niedopuszczalności odwołania.

Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ powinien (w rozumieniu obowiązku) ocenić najpierw formalną, a następnie, stosownie do okoliczności, merytoryczną zasadność odwołania od decyzji z dnia 2 marca 2015 r.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że doręczenie skarżącemu podatnikowi jeszcze w 2011 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p., odpisu aktu oskarżenia, w którym zarzucono mu narażenie na uszczuplenie należności z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, wynikających z tego konkretnego importu, oznacza zrealizowanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do każdego z tych zobowiązań podatkowych, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. P 30/11, o którym była mowa wyżej. Z punktu widzenia analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest to bowiem sytuacja dokładnie taka sama, jak w przypadku przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a więc wszczęcia postępowania karnego skarbowego już przeciwko konkretnej osobie. Natomiast, w świetle art. 70 § 7 pkt 1 o.p., wymaga ścisłego wyjaśnienia kiedy postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone w stosunku do skarżącego podatnika. Informacja uzyskana przez organ, na którą powołuje się w motywach kontrolowanej decyzji, nie daje jednoznacznej odpowiedzi w sytuacji, gdy postępowanie karne toczyło się wobec jeszcze innych osób. Moment uprawomocnienia się wyroku w sprawie karnej odnośnie skarżącego podatnika ma zasadnicze znaczenie, skoro kończy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

Ponadto, organ dowolnie przyjął różne podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Zasadniczo przecież podstawa opodatkowania przy imporcie, zarówno akcyzą, jak i podatkiem od towarów i usług obejmuje wartość celną przedmiotu importu, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Zatem dotychczasowe stanowisko organu, w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest istotnie korzystne dla skarżącego podatnika. Jednocześnie sąd stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji nie jest związany zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Natomiast organ - co należy wyraźnie zaznaczyć - przy rozpatrywaniu odwołania, zgodnie z art. 234 o.p., nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, przy czym ocena tych szczególnych okoliczności należy do organu. Także zastosowanie przez organ art. 233 § 2 o.p. może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek zawartych w tym unormowaniu.

W pozostałym zakresie przedwczesne jest merytoryczne odnoszenie się do zarzutów formułowanych przez podatnika w skardze.

Z tych powodów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z dnia 5 sierpnia 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz uchylić postanowienie organu z dnia 14 maja 2015 r. przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 tej ustawy. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804). Skarżący był zwolniony od kosztów postępowania sądowego w nin. sprawie.