Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 237 (dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej - Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania D. P. (dalej – skarżąca lub strona) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od pawilonu handlowego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast pawilon handlowy nr 20 położony w Tychach przy ul. Dębowej nabyła w dniu 18 września 2014 r. Następnie organ I instancji przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z póżn. zm. – dalej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1409 z późn. zm. – dalej p.b.).

Dokonując wykładni przepisów Prawa budowlanego, organ I instancji stanął na stanowisku, że definicja "obiektu budowlanego" została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53). W świetle powyższego, obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, że pawilon handlowy, który jest przedmiotem opodatkowania, jest jednym z wielu tożsamych pawilonów połączonych ze sobą szeregowo, stanowiących tymczasowe obiekty budowlane, które posadowione są na działce nr [...], niebędącej własnością skarżącej. Budowa tymczasowych pawilonów handlowych zakończona została w 2008 roku, a okres użytkowania wyznaczony został do dnia 25 czerwca 2032 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 16 grudnia 2008 r., decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nr [...] z dnia [...] r., dziennik budowy nr [...] z dnia [...] r.). Dowodząc, że pawilony nie są trwale związane z gruntem, organ I instancji odwołał się do zapisów dziennika budowy, w którym stwierdza się, że pawilony zostały "ustawione". W dzienniku nie został zamieszczony zapis czynności wskazującej na umocowanie, czy połączenie pawilonu z fundamentem. Również projekt budowlany sporządzony w lutym 2007 r. nie zawiera informacji wskazującej na powiązanie pawilonów z gruntem (np. kotwy, śruby itp.). Z tego też względu, że pawilon handlowy nie jest związany trwale z gruntem, w ocenie organu I instancji, nie jest budynkiem. Z kolei z uwagi na treść art. 3 pkt 4 p.b. wykluczona jest również możliwość zakwalifikowania tego pawilonu do obiektów małej architektury.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, a nade wszystko na uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228) oraz mając na uwadze konstrukcję pawilonu (obiekt systemowy typu kontenerowego), organ I instancji przyjął, że pawilon ten jest budowlą. Ponieważ, jest obiektem budowlanym, tzn. stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b., to jest również budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą podlega opodatkowaniu.

W końcowej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił zasady określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W dniu [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy, a w szczególności:

1) błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji poprzez przywołanie jej ogólnikowo, jako art. od 2 do 7 u.p.o.l. zamiast koniecznego wskazania konkretnego przepisu z określeniem numeru artykułu, ustępu oraz punktu, z których wynika zobowiązanie podatkowe,

2) błędnego zakwalifikowania przedmiotu opodatkowania jako budowli,

3) naruszeniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. poprzez wskazanie, że przedmiotem opodatkowania jest budowla.

W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Motywując złożony środek zaskarżenia, strona podniosła, że decyzja organu I instancji stanowi wyraz lekceważenia przepisów prawa, linii orzeczniczej SKO i sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw ku temu, aby pawilon handlowy, będący jej własnością, można było uznać za budowlę lub budynek. Na poparcie swego twierdzenia wskazała następujące wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1380/11, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1381/10, z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 658/06, z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 764/10. Wskazała również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dni 13 września 2011 r.

Z kolei ogólnikowe określenie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji organu I instancji utrudnia, a nawet uniemożliwia wdanie się stronie w spór z organem podatkowym.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Kolegium obszernie zacytowało przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, ze szczególnym uwzględnieniem definicji obiektu budowlanego, budynku, budowli, tymczasowego obiektu budowalnego. Ponadto Kolegium, prowadząc rozważania, przywołało uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13 zgodnie z którą: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (ONSAiWSA 2014/4/58, LEX nr 1418673).

SKO podniosło, że w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że: "za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje."

Odnosząc tezy przywołanych orzeczeń do przedmiotowej sprawy, Kolegium stwierdziło, iż w przedstawionym stanie faktycznym pawilon handlowy, którego właścicielem jest strona nie jest trwale z gruntem związany, nie stanowi budynku, nie jest także obiektem małej architektury, ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Natomiast jest obiektem budowlanym, tzn. stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b., a tym samym jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując, Kolegium uznało, że wobec tego, że budowla ta była w posiadaniu skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą i była związana z tą działalnością, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 23 sierpnia 2016 r., wniesionej pismem z dnia 12 września 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 p.b. - przez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację;

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżąca wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania

Argumentując swe stanowisko skarżąca podniosła, że decyzja Kolegium została oparta m.in. na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym nie odniesiono go do przepisów prawa budowlanego. W tym miejscu skarżąca zwróciła uwagę, że definicja budowli w Prawie budowlanym zasadniczo różni się od tej w ustawie podatkowej.

Jej zdaniem, bezspornym pozostaje, że jej kiosk nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu art. 3 p.b. Tym samym nie jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jeżeli więc obiekt nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to także nie może nim być na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem SKO nie wyjaśniło w sposób prawidłowy tej kwestii. Przytoczony natomiast w zaskarżonej decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. przeczy w całości twierdzeniom tegoż organu orzekającego.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że zaskarżona decyzja SKO jest całkowicie sprzeczna z orzeczeniem tegoż organu z dnia [...] r., którego kopia została załączona do skargi. Podkreśliła przy tym, że obie decyzje dotyczą tego samego terenu, identycznych obiektów oraz wydane zostały w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa na gruncie podatku od nieruchomości pawilonu handlowego służącego skarżącej do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Stanowiska stron sporu sądowego zostały wyżej przedstawione wraz z opisem ustaleń faktycznych i przebiegu postępowania, a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości pawilonów handlowych położonych w T. przy ul. [...]. Przywołać tu należy wyroki: z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 776/16 oraz z dnia 28 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1453/16. Ponieważ skład orzekający w całości podziela argumentację w nich zawartą, w dalszej części posłuży się nią dla uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której dotyczą zarzuty skargi, uregulowana została w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) obiekt budowlany, wskazując, że należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter otwarty. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 p.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W sprawie poza sporem pozostaje, że pawilony handlowe nie mogą być zaliczone do budynków (brak trwałego związania z gruntem), nie są również obiektem małej architektury. Koniecznym jest zatem rozważenie, czy zasadnie organy podatkowe uznały je za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.; oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 p.b. był także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13, stwierdził, że każdy tymczasowy obiekt budowlany można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% jego wartości, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

– jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej;

– stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b.

– jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. NSA stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Podkreślenia wymaga, iż według NSA każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

W cytowanej uchwale NSA uznał również, że definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego" w prawie budowlanym mają charakter definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podobne zapatrywanie jest prezentowane również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnej, który, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, zwracał uwagę, że wykazowi budowli z art. 3 pkt 3 p.b. dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (zob. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14 i z dnia z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2027/14).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, iż w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 p.b., to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że pawilon handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączony trwale z gruntem, nie został expessis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, że jest on kwalifikowany jako budowla (a nie jako tymczasowy obiekt budowlany) w innych przepisach tej ustawy, czy w załączniku do niej. Jakkolwiek bowiem w orzecznictwie sądowym dopuszcza się opodatkowanie obiektów o przeznaczeniu, cechach i parametrach technicznych porównywalnych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Nie może przeto być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09.

Cytowanej uchwały NSA i wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz przytoczone uwagi dotyczące zasad określoności przepisów daninowych, co jest akcentowane w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, uprawniają do stwierdzenia, że w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 p.b., to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 802/14 i I SA/Gl 803/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 516/16, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 531/16 oraz z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 730/16, WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 802/15, WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 887/12).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że pawilon handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że pawilonu handlowego będącego przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z powodów wyżej opisanych Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.