Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 918/06 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2006 r., I SA/Po 918/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: w 2002 r. R. L. prowadził działalność gospodarczą — Firma Handlowa P. Przedmiotem działalności był m.in. obrót paliwami ciekłymi. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 — PIT-36, złożonym przez małżonków R. i D. L., R. L. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości - 7.310,55 zł, zaś D. L. wykazała dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, łącznie 4827,90 zł.

Decyzją z 27 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej P., określił małżonkom R. i D. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w wysokość 292.585,00 zł. W trakcie postępowania wyłączono z kosztów podatkowych Firmy Handlowej P. wydatki na zakup towarów handlowych (oleju napędowego) — w łącznej kwocie 787.900,88 udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

P.H.U.T. C. S., K. Al. [...], - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła 153.900 zł ( netto),

R., C. ul. [...] łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła 33.300 zł (netto),

- Przedsiębiorstwo Handlowe-Usługowe M., B. ul. [...] - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła 624.619,20 zł (netto),

Podstawą do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U.T. było ustalenie, iż we właściwym miejscowo — Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., C. S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w/w podmiotów, nie składał też deklaracji podatkowych, zarówno dla celów podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego.

W odniesieniu do R., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż z przesłuchania R. G., przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., wynika, że w/w podmiot nie prowadził działalności gospodarczej.

Również w stosunku do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M., organ kontroli skarbowej ustalił, iż na podstawie zebranych dowodów m.in. pisemnych informacji udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Prokuraturę Okręgową w C., iż w/w podmiot nie prowadził działalności gospodarczej.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów podatkowych badanego roku doliczył kwotę 23.918,32 zł, wynikającą z rozliczenia stanu zapasów magazynowych. Na podstawie dokumentacji podatkowej Firmy P. stwierdzono, iż w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r., wykazano towar handlowy (paliwo) o wartości 23.918,32 zł, nie zaliczone do kosztów podatkowych 2002r. Tymczasem organ kontroli skarbowej ustalił iż, w grudniu 2002 r., zakupy towarów handlowych dokumentowane były fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowe - Usługowe M. B ul. [...]

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2006r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pełni podzielono pogląd i ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazano ponadto między innymi, że zarzutu o bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. G., nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy przypomniał, iż R. G. od 1 czerwca 2003r. do 31 grudnia 2003r., była zatrudniona w spółce z o.o. T. mającej siedzibę w C.. Stąd też uzasadnionym jest uznanie, iż R. G., może udzielić informacji na temat współpracy Firmy P. ze spółką T., który to podmiot był kontrahentem Firmy Handlowej P. w roku 2003 r. Zakup towarów handlowych od tego podmiotu nie został jednak zakwestionowany w przedmiotowym postępowaniu.

3. W skardze do WSA podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art.121§1, art.122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137poz.926 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz naruszenie art. 22, 23 i 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, że teza dowodowa, na którą strona żądała przeprowadzenia dowodu w istocie sprowadzała się do potwierdzenia dokonywania płatności w wysokościach wskazanych w posiadanych przez stronę fakturach. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka powołując się na okoliczność, że R. G. nie była pracownikiem podmiotów, które wskazane były jako wystawcy zakwestionowanych faktur. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że R. G. nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu. Nie stanowi o tym bynajmniej, ze względu na powołaną przez stronę tezę dowodową okoliczność, że skarżąca nie pozostawała w rozpatrywanym okresie pracownikiem "R." i "M.". Z nadesłanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. G. mogła posiadać wiedzę na temat faktycznego obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z tym związanych, których formalnymi uczestnikami były również inne podmioty niż "T.". W związku z tym sąd powołał się na protokoły przesłuchań R. G., złożone w Prokuraturze w C. Zdaniem sądu wskazują one na to, iż nie można wykluczyć, że R. G. faktycznie wykonywała czynności księgowe związane również z innymi podmiotami niż T. i też w innym okresie niż formalnie pozostawała zatrudniona. R. G. niezależnie od miejsca i okresu formalnego zatrudnienia, mogła posiadać wiedzę na temat rzeczywistego przepływu środków finansowych w ramach prowadzonego przez J. S. procederu obrotu paliwami. W szczególności może posiadać wiedzę czy R. L. uiszczał i w jakiej wysokości należności z tytułu wystawionych faktur przez R. Przedsiębiorstwo Handlowe-Usługowe oraz Przedsiębiorstwo Handlowe-Usługowe M. oraz czy wielkość dostarczanego na tych fakturach paliwa odzwierciedlała wielkość paliwa, którą R. L. otrzymał. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, że R. G. mogła posiadać wiedzę na temat funkcjonowania firmy P.H.U.T.. W konsekwencji w zakresie wydatków zaliczonych na podstawie faktur wystawionych przez P.H.U.T. należy uznać ustalenia organów podatkowych za pełne. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami "R." i "M.", podniesiono, iż organy podatkowe nie wykazały, iż R. L. miał świadomość, że paliwo, które otrzymywał nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym, w konsekwencji nie wykazały, iż mógł w jakikolwiek sposób korzystać z tej okoliczności, w szczególności poprzez uiszczanie mniejszych kwot za dostarczane paliwo niż wynikające z wystawionych faktur, czy też, że wielkość dostarczanego paliwa w rzeczywistości nie odzwierciedla danych zawartych na fakturach.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe naruszyły zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 o.p. albowiem nie podjęły w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. Przyjęcie przez sąd własnych ustaleń doprowadziło w konsekwencji do uznania, że wydana decyzja narusza przepisy postępowania ,co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego (nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów) i nie rozpoznały go, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy nie wystąpiło wskazane naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 181 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze w sprawie znaczenie ma prawidłowość dokonanej oceny przez sąd pierwszej instancji, zastosowania przez organy podatkowe art. 188 o.p. wobec dowodu z zeznań świadka R. G.. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika wprost, w jaki sposób przywołany przepis został przez sąd naruszony. Zdaje się z niej jedynie wynikać, że organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym na podstawie, którego ustalono prawidłowy stan faktyczny, a co się z tym wiąże nie było potrzeby przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna tylko wtedy, jeżeli wnioskowany (żądany) dowód nie ma znaczenia dla sprawy lub okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Żadna z powyższych przesłanek nie miała miejsca, w każdym razie nie można uznać za taką przesłankę twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że teza dowodowa wnioskodawcy została wystarczająco udowodniona skoro ustalenia w sprawie sprzeczne są z tym, co żądanym dowodem chce udowodnić podatnik. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, iż R. G.nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu. Fakt, że skarżąca nie pozostawała w rozpatrywanym okresie pracownikiem " R." i " M." nie przesądza o tym jaką wiedzą dysponuje w istotnym dla sprawy przedmiocie. Podstawy do takiego rozumowania zostały w sposób przekonywujący zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, których skarżący w najmniejszym fragmencie nie zakwestionował. Dziwić tylko może upór, z jakim prowadzące sprawę organy podatkowe bez żadnej uzasadnionej przyczyny nie przeprowadzały dowodu, którego treść mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy a samo jego przeprowadzenie nie powinno nastręczać większych trudności.

Konsekwencją tego zaniechania, było naruszenie przez organy podatkowe także art. 187 § 1 o.p. , który obliguje je do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko tego materiału dowodowego, który subiektywnym zdaniem organu ma znaczenie dla sprawy. Istotne jest także to, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony. Prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu, zaś ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona dopiero na podstawie całego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe w zakreślonym skargą kasacyjną zakresie nie dopełniły.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.