Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Przedmiotem skargi Z. P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia Z. P. wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Prezydent Miasta B. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie w sprawie ustalenia Z. P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") podatku od nieruchomości na rok 2016 za lokal użytkowy stanowiący własność Gminy, użytkowany na podstawie umowy zawartej z Gminą.

2.2. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 143 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), ustalił stronie podatek od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 11 lutego 2016 r.

2.3. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł, w dniu 25 lutego 2016 r., adwokat, załączając do odwołania pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania strony reprezentowanej przez adwokata, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji wniósł adwokat, podając, że działa w imieniu skarżącej.

3.1. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże nie z powodów, które zostały podniesione w skardze.

Sąd stwierdza z urzędu, że organ odwoławczy naruszył art. 169 § 1 O.p.

w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ prowadził postępowanie odwoławcze i rozpoznał merytorycznie odwołanie, pomimo iż dotknięte jest ono brakiem formalnym.

Analizę zaistniałej sytuacji prawnej należy rozpocząć od wskazania, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez pełnomocnika zawodowego. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej do Ordynacji podatkowej dodano art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:

"§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VII kadencji, nr druku sejmowego 3462) wynika, jak już wyżej wskazano, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej było stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą postępowania podatkowe. W szczególności ustawodawca stwierdził – co jest istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy – że wprowadzenie zasady, wedle której pełnomocnikom zawodowym pisma będą doręczane drogą elektroniczną przyczyni się nie tylko do przyśpieszenia postępowań podatkowych, ale i wyjdzie naprzeciw oczekiwaniom społecznym, dotyczącym wprowadzenia usprawnień w zakresie funkcjonowania e-administracji. Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, jak podano w uzasadnieniu, "będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia

i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu wyraźnie przewidziano, że pełnomocnicy zawodowi będą obowiązani wskazywać

w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres poczty elektronicznej i zmiany tego adresu.

Treść wyżej cytowanego art. 138c § 1 O.p., zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika a nie uprawnienie. Nadto, zgodnie ze wskazanymi przepisami, pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przez pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne

i funkcjonalne.

Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Przez "portal podatkowy", zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p., rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje zaś art. 3 pkt 17 ustawy

z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.), wskazując, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a tejże ustawy stanowi przy tym, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

w szczególności poczty elektronicznej.

W konsekwencji powyższego, przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy O.p., rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 tej ustawy, tj.:

- adres konta podatnika na Portalu Podatkowym;

- adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

Niemniej jednak zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.). Przepis § 1 pkt 4 tego rozporządzenia stanowi, iż z wykorzystaniem portalu podatkowego mogą być doręczane pisma naczelników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących:

a) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej,

b) podatku od czynności cywilnoprawnych,

c) podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że wprowadzone zmiany

w Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa, jak i doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego

i jego wskazania w pełnomocnictwie z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynikający z art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych

z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Jednocześnie przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji,

w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał.

Powyższe oznacza, że konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 O.p., jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych

w art. 138c § 1 O.p., ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co wobec doniosłości prawnej doręczenia z art. 212 zdanie pierwsze O.p. ma istotne znaczenie dla postępowania podatkowego.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku

z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 636/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jedyną drogą skutecznego doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym jest doręczenie na adres elektroniczny albo doręczenie w siedzibie organu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pełnomocnictwo dla występującego w sprawie pełnomocnika zawodowego zostało złożone dopiero przy odwołaniu od decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości na 2016 r., co miało miejsce w dniu 25 lutego 2016 r. Nie ma tym samym do niego zastosowania przepis art. 24 ustawy zmieniającej, na mocy którego uprzednio złożone pełnomocnictwa stawały się pełnomocnictwami szczególnymi, co do których nie przewidziano konieczności ich uzupełnienia

o wskazany adres elektroniczny pełnomocnika. Jest to pełnomocnictwo nowe, które podlegać winno reżimowi prawnemu wynikającemu ze wskazanych powyżej przepisów, w tym w zakresie elementów koniecznych, jakim jest adres elektroniczny pełnomocnika. Nadto zarówno z uwagi na datę wniesienia odwołania, jak i fakt, że inicjowało ono postępowanie nowe, tj. postępowanie odwoławcze, złożone wraz

z nim pełnomocnictwo podlegało zatem reżimom prawnym wynikającym ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, że pełnomocnictwo to nie spełnia powyższych wymogów. W załączonym do odwołania pełnomocnictwie ogólnym brak jest wskazania adresu elektronicznego adwokata (do doręczeń). Za takowy nie może być uznany zarówno adres znajdujący się w nagłówku pełnomocnictwa (tj. "[...]"), jak i w jego stopce (tj. "[...]"). Są to bowiem adresy mocodawczyni, na co wskazuje ciąg je poprzedzający (odpowiednio "Lekarz [...] Z. P., tel. kom. (...)" oraz "[...]"), nie zaś ustanowionego pełnomocnika w osobie adwokata. Nie może być przy tym wątpliwości, że adres elektroniczny pełnomocnika winien być umieszczony w taki sposób, by nie pozostawiał wątpliwości kogo dotyczy (np. przy danych go identyfikujących) i ma to być jego adres elektroniczny. Obecnie obowiązujące wzory pełnomocnictw wynikające z wydanych w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p. aktów wykonawczych nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości powyższego stwierdzenia. Przewidziano w nich w części dotyczącej danych pełnomocnika miejsce na wskazanie tego adresu.

Jeżeli zatem w pełnomocnictwie brak jest adresu elektronicznego pełnomocnika, jak w niniejszej sprawie, to wówczas mamy do czynienia z brakiem formalnym takiego dokumentu. Nie ma bowiem wymaganego elementu takiego pełnomocnictwa (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 636/16 i z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 791/16, oba publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązkiem organu podatkowego jest badanie z urzędu prawidłowości umocowania do działania w imieniu strony, co oznacza, że pełnomocnik musi legitymować się prawidłowo sporządzonym pełnomocnictwem.

W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej w sprawie - organ podatkowy nie dysponował prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem, to zachodziła wadliwość formalna podania, jakim jest odwołanie (por. art. 168 § 1 O.p. in principio). Dlatego złożonemu środkowi zaskarżenia nie można było nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych, przewidzianej w art. 169 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się również wadliwość pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia,

a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu.

Przy tym, nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania

w imieniu strony, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia

17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1642/10 i z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt

II FSK 259/06 (oba publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 O.p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Analogicznie na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 23 ze zm.) orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I OSK 2792/13, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 1049/14, z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II OSK 978/07 (wszystkie publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże, aby mogło dojść do usunięcia braku formalnego podania, poprzez przedłożenie umocowania do występowania w imieniu strony, organ podatkowy musi dokonać stosownego wezwania do uzupełnienia stwierdzonego braku. W omawianej sprawie będzie to wezwanie zobowiązujące adwokata do złożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p., a zatem wskazującego także adres elektroniczny adwokata.

W zależności od tego, czy pełnomocnik strony zastosuje się do tego wezwania, czy też nie usunie stwierdzonego przez organ braku, dojdzie do nadania podaniu (w tym przypadku odwołaniu) dalszego biegu, ewentualnie do pozostawienia go bez rozpatrzenia. Dopóki jednak takie wezwanie nie zostanie skierowane w trybie art. 169 § 1 O.p., dopóty rozpatrzenie środka zaskarżenia obarczonego wadą formalną stanowi naruszenie prawa procesowego.

W realiach tej sprawy, zdaniem Sądu, wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jest bowiem możliwe, że w ogóle nie dojdzie do merytorycznego załatwienia sprawy w sytuacji pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, o ile w wyznaczonym terminie nie zostanie usunięty stwierdzony brak formalny, polegający na nieprzedłożeniu prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania uzależniona jest bowiem od uprzedniego uznania, że nie zawiera ono braków formalnych, w tym czy umożliwiono organowi prawidłowe doręczenie decyzji, które

w świetle art. 212 zdanie pierwsze O.p. determinuje wejście do obrotu prawnego zapadłego rozstrzygnięcia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem w pierwszej kolejności konieczność wezwania adwokata wnoszącego odwołanie do przedłożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p. W zależności od tego, czy te braki zostaną uzupełnione, Kolegium pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.) albo nada mu dalszy bieg i zbada legalność decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z tych wszystkich powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a.