Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 227/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 227/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2009 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył spółce, w sposób odmienny od zadeklarowanego, podatek od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. Zdaniem bowiem organu pierwszej instancji skarżąca, we wskazanym okresie, zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem odpłatnej zamiany usług budowlanych na towary oraz dostaw towarów uzyskanych w wyniku zamiany.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo rozliczył spółce podatek od towarów i usług za ww. okresy 2009 r.

1.3.1. Organ odwoławczy wskazał, że spółka świadczyła w 2009 r. usługi rozbiórkowe obiektów oraz wykonywała prace ziemne. W dniu 10 kwietnia 2009 r. zawarła z U. umowę na wykonanie rozbiórki budynku ujęcia wody oligoceńskiej i pawilonu handlowego, położonych w W. Natomiast 16 października 2009 r. zawarła z M. umowę na wykonanie robót budowlanych, polegających na: "Rozbiórce istniejących budynków na działce nr [...] przy ul. B. [...] w B.".

1.3.2. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że w wyniku realizacji ww. umów doszło do odpłatnych zamian usług budowlanych na towary - w postaci materiałów z rozbiórek. Taki bowiem sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi wynikał wprost z oferty spółki i zawartej umowy z U. oraz z oferty i szczegółowej kalkulacji spółki z dnia 17 września 2009 r., przedstawionej M.

1.3.3. Organ odwoławczy nie podzielił jednak zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem bowiem Dyrektora Izby Skarbowej, metoda szacunku przyjęta przez organ pierwszej instancji nie zagwarantowała, że obrót został ustalony w sposób najbardziej zbliżony do wartości rynkowych.

Jak wynikało z decyzji organu pierwszej instancji obrót za III i IV kwartał 2009 r. został ustalony w oparciu o wyliczenie średnich cen ze wszystkich ofert cenowych, złożonych w przetargach organizowanych przez U. i M. Otrzymana średnia wartość z ofert pomniejszona została o kwotę należności otrzymaną przez spółkę w pieniądzu. Zdaniem organu pierwszej instancji otrzymany wynik stanowił obrót, który jest najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Jednak - zdaniem organu odwoławczego - powyższy sposób obliczenia podstawy opodatkowania nie zapewnia określenia obrotu w sposób najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Akta podatkowe nie wskazują, w jaki sposób były kalkulowane kwoty usług zawarte w ofertach składanych przez innych przedsiębiorców. W szczególności nie wiadomo czy oni również cenę podaną w ofercie pomniejszyli o wartość towarów uzyskanych z rozbiórki obiektów budowlanych. Brak tych informacji nie pozwala na ustalenie czy organ porównywał ceny usług kalkulowanych w ten sam sposób.

1.3.4. W konsekwencji braku możliwości określenia wartości rynkowej towarów otrzymanych przez spółkę jako należność w naturze za usługi budowlane wykonane na rzecz U. oraz M., Dyrektor Izby Skarbowej postanowił zmienić dokonany przez organ pierwszej instancji szacunek.

W przypadku umowy z U. wartość usług świadczonych przez spółkę, za które należność otrzymała w naturze, oszacował na podstawie wyceny zawartej w kosztorysie ofertowym. Spółka podała w nim, że wartość rynkowa złomu z rozbiórki stanowi kwotę 60.631,20 zł netto. Przyjętą wartość organ zmniejszył dodatkowo o 15 %. W piśmie z 31 października 2012 r. U. poinformował bowiem, że nie dokonywał szczegółowego rozliczenia odzyskanego złomu podczas prac rozbiórkowych prowadzonych na podstawie umowy. Według wyjaśnień nabywcy, rzeczywista ilość złomu odzyskanego przez wykonawcę mogła jednak odbiegać o około 10-15% od przyjętej w przedmiarze i to zarówno na plus, jak i na minus. Zatem oszacowana wartość rynkowa usług, za którą spółka otrzymała należność w naturze wynosi 51.536,50 zł netto.

W przypadku umowy z M. wartość rynkową usług świadczonych przez spółkę, za które należność otrzymała w naturze, organ oszacował na podstawie danych wskazanych przez spółkę w piśmie z 17 września 2009 r. Strona podała w nim jako łączny zysk z zagospodarowanych odpadów kwotę 277.317,70 zł (bez uwzględnionej w złożonej ofercie kwoty 47.936,23 zł ze sprzedaży stali). Zatem łączna wartość materiałów uzyskanych z rozbiórki stanowiła 325.254 zł brutto. Z pisma M. z 5 września 2012 r. wynikało, że w trakcie realizacji umowy ze spółką zmniejszono zakres robót rozbiórkowych o kwotę 13.399,20zł, tj. 5,42 % wartości zawartej ze spółką umowy. W związku z powyższym organ wskazaną przez spółkę wartość 325.254zł brutto zmniejszył o 5,42%. Zatem oszacowana wartość rynkowa usług, za którą spółka otrzymała należność w naturze wynosiła 307.625,20 zł brutto.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzuciła mu naruszenie: art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że odpady wytworzone podczas rozbiórki były towarami w rozumieniu ustawy o VAT; art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik dokonał odpłatnej zamiany usługi budowlanej na towar; art. 29 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu rzekomego wykonania usługi przez podatnika i nieustalenie wartości rynkowej usługi, która rzekomo miał świadczyć podatnik; art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia materiałów pochodzących z rozbiórki; art. 29 ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż ceną nabycia towaru jest oszacowana przez organ wartość usługi; art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż księgi podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 23 § 3 O.p. poprzez przyjęcie niedopuszczalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania rzekomej usługi budowlanej; art. 23 § 5 O.p. poprzez nieuzasadnienie wyboru metody oszacowania oraz oszacowanie w sposób niezbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego ze stanem rzeczywistym; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji zasadnie stwierdzone zostało w sprawie, że skarżąca zaniżyła podatek należny w związku z brakiem opodatkowania odpłatnej zamiany usług budowlanych na towary oraz dostaw towarów uzyskanych w wyniku zamiany.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po analizie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, iż z regulacji tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym w pieniądzu, ale także zamiana usługi na towar. W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy.

3.3. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że z tytułu usług wykonywanych na rzecz U. i M. , spółka uzyskała wynagrodzenie, które nie ograniczyło się tylko do kwoty pieniężnej określonej w umowie, ale również świadczeń w naturze w postaci materiałów odzyskanych w trakcie rozbiórek. WSA w pełni zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taki sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane przez spółkę usługi wynika: w przypadku usług wykonywanych na rzecz U. - z oferty spółki i umowy, w przypadku zaś usług wykonywanych na rzecz M. - z oferty i szczegółowej kalkulacji spółki z dnia 17 września 2009 r.

3.3.1. W umowie z dnia 10 kwietnia 2009 r. na wykonanie rozbiórki budynku ujęcia wody oligoceńskiej i pawilonu handlowego położonych w W. strony postanowiły, że za wykonane roboty zamawiający zapłaci wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe, określone w formularzu oferty i kosztorysie ofertowym (...), ustalone na kwotę, wraz z podatkiem VAT: 29.452,84 zł (§ 12 ust. 1). Zgodnie z § 12 ust. 2 tej umowy, wynagrodzenie ryczałtowe zawiera wszystkie przewidywane koszty wszystkich robót wynikających ze szczegółowego zakresu dokumentacji określonego w § 1 ust. 2 umowy wraz z potrąceniem wartości materiałów z odzysku. Z kosztorysu ofertowego dołączonego przez spółkę do formularza oferty wynika natomiast, że spółka zmniejszyła wartość swojej usługi wyrażoną w pieniądzu o kwotę 60.631,20 zł netto (pozycja 51 kosztorysu - odzysk złomu obmiar = 64,16 t). W przypadku umowy zawartej z M., spółka zaoferowała, że przedmiot zamówienia wykona ostatecznie za cenę 247.330,20 zł brutto (202.729,68 zł netto oraz 44.600,52 zł VAT). W załączonym do oferty zestawieniu kosztów zadania spółka uwzględniła zmniejszenie kosztów - z tytułu przejęcia przez wykonawcę materiałów z rozbiórki o kwotę 47.936,23 zł netto. W piśmie z dnia 17 września 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie zamawiającego do udzielenia wyjaśnień dotyczących elementów oferty mających wpływ na wysokość proponowanej ceny - spółka przedstawiła kalkulację dotyczącą sposobu zagospodarowania odpadów pochodzących z rozbiórki, która dotyczyła takich elementów jak: sprzedaż gruzu na podbudowę dróg dojazdowych do budynków, sprzedaż stali, sprzedaż drewna odpadowego na opał, sprzedaż 2 sztuk drzwi aluminiowych. W piśmie tym spółka stwierdziła także, że łączny zysk z zagospodarowanych w ww. sposób odpadów szacuje na kwotę 277.317,70 zł, którą to kwotę uwzględniła w swojej ofercie.

3.3.2. Treść wskazanych dokumentów wskazuje, według Sądu pierwszej instancji, że obniżeniu uległa wartość robót wyrażona w formie pieniężnej, a wynagrodzenie spółki obejmowało również świadczenie w naturze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, doszło zatem do zamian usług budowlanych na towary (materiały pochodzące z rozbiórek). Z tego tytułu spółka uzyskała konkretną korzyść należną za wykonanie prac rozbiórkowych, tj. dysponowała pozyskanymi z rozbiórki materiałami w postaci złomu z rozbiórki w W. oraz złomu, gruzu, drewna opałowego i drzwi aluminiowych z rozbiórki w B.

3.4. Za pozbawione podstaw WSA w Białymstoku uznał argumenty autora skargi kwestionujące zaliczenie odpadów powstających z rozbiórki do kategorii towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

3.4.1. Jak podał Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska spółka cytowała regulacje ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, odnoszące się do pojęć posiadacza odpadów, wytwórcy odpadów oraz obowiązków posiadacza odpadów, który w pierwszej kolejności jest obowiązany do poddania odpadów odzyskowi, a jeżeli z przyczyn technologicznych odzysk jest niemożliwy lub nie jest uzasadniony z przyczyn ekologicznych lub ekonomicznych - do unieszkodliwienia ich w sposób zgodny z wymaganiami ochrony środowiska oraz planami gospodarki odpadami.

3.4.2. Podkreślenia wymagało jednak według WSA, co autor skargi pominął w swoich wywodach, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o odpadach - przez pojęcie odzysku - rozumie się wszelkie działania, niestwarzające zagrożenia dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska, polegające na wykorzystaniu odpadów w całości lub w części, lub prowadzące do odzyskania z odpadów substancji, materiałów lub energii i ich wykorzystania, określone w załączniku nr 5 do ustawy. Ustawa operuje ponadto pojęciem recyklingu, który według ustawodawcy oznacza taki odzysk, który polega na powtórnym przetwarzaniu substancji lub materiałów zawartych w odpadach w procesie produkcyjnym w celu uzyskania substancji lub materiału o przeznaczeniu pierwotnym lub o innym przeznaczeniu, w tym też recykling organiczny, z wyjątkiem odzysku energii (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o odpadach).

Z treści tych przepisów, według Sądu pierwszej instancji wynika, że w rzeczywistości pod pojęciem odpadów należy rozumieć także takie produkty, które powstają w ramach zagospodarowania odpadów lub recyklingu i mogą być przedmiotem obrotu w handlu.

Z akt sprawy wynika natomiast, że część materiałów z rozbiórki spółka traktowała właśnie jako towary, które mogą być przedmiotem obrotu. Wskazuje na to wspominania już wyżej dokumentacja ofertowa. Po pierwsze, w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej rozbiórki w B. określono, że wykonawca musi zadeklarować kwotę obniżenia kosztów z tytułu przejęcia przez niego materiałów z rozbiórki. Poza tym spółka zwracała się z zapytaniami ofertowymi na zakup materiałów pochodzących z rozbiórki w B. Cytowany już fragment umowy dotyczącej robót w Warszawie wskazuje ponadto w części dotyczącej wynagrodzenia o potrąceniu wartości materiałów z odzysku. Powyższe świadczy zatem, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, że odpady powstałe z prac rozbiórkowych miały dla spółki określoną wartość konsumpcyjną i stanowiły towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

3.5. W sprawie również w ocenie Sądu pierwszej instancji, wykazano w sposób wystarczający, że niemożliwe było określenie wartości rynkowej towarów otrzymanych przez spółkę jako należność w naturze za wykonane usługi budowlane na rzecz U. oraz M. Księgi rachunkowe spółki nie zawierały żadnych zapisów w zakresie ilości i rodzajów materiałów, przejętych przez nią w trakcie prowadzonych prac rozbiórkowych. W trakcie toczącego się postępowania strona nie przedłożyła również żadnej dokumentacji w tym zakresie. Niewątpliwie zatem, według WSA, rejestry ewidencjonowania usług w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania ich w tym zakresie za dowód w sprawie (zob. art. 193 § 4 o.p.). Taka sytuacja wymagała oszacowania wartości rynkowej, o której mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT.

3.5.1. Czyniąc to organ odwoławczy rozważył w pierwszej kolejności metody szacunku wymienione expressis verbis w art. 23 § 3 o.p. Trafnie przy tym w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania w tej sprawie metody kosztowej, która znajduje zastosowanie głównie w przedsiębiorstwach produkcyjnych, gdy znana jest wysokość poniesionych kosztów, a tym samym ilość zakupionych i zużytych materiałów (surowców) do produkcji.

3.5.2. W efekcie organ odwoławczy skorzystał - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. - z uprawnienia do oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez siebie, adekwatnej do okoliczności rozpatrywanych przypadków. W związku z brakiem w księgach rachunkowych jakikolwiek danych w zakresie ilości i rodzaju materiałów pozyskanych w trakcie rozbiórek oraz w związku z brakiem wiedzy podmiotów zamawiających usługę rozbiórki o ilości materiałów pozyskanych z tych robót, organ, według WSA, zasadnie posłużył się danymi zawartymi w kosztorysach spółki. Jako, że dane te był prognozowanymi wielkościami, organ dokonał pomniejszenia, opierając się na pismach zamawiających, których treść szczegółowo przedstawiono w decyzji.

3.5.3. Zdaniem Sądu wartość usług, za które spółka uzyskała wynagrodzenie w naturze oszacowano zatem w sposób zbliżający obrót z tego tytułu do rzeczywistego. Owszem wartości wskazane w kosztorysach nie są równoznaczne z wartością rynkową. Pamiętać jednak trzeba, że szacunek niesie za sobą ryzyko ustaleń odmiennych od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i nie ujmuje w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda spełnia ten warunek.

3.6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że spółka dokonała dostawy materiałów uzyskanych z przeprowadzonych rozbiórek, nie wykazując tych zdarzeń w prowadzonych ewidencjach.

3.6.1. Przejmowanie przez spółkę materiałów z prowadzonych rozbiórek, a także ich zbycie potwierdzają zeznania świadków, które zostały szeroko cytowane w zaskarżonej decyzji oraz oferty zakupu od spółki tych materiałów (k. 64/53-54 tom III). Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka nie dysponowała placem lub magazynem, w którym mogłaby takie materiały przechowywać, takiego placu lub pomieszczeń również nie wynajmowała. Przejęte przez spółkę materiały nie zostały także wykazane w aktywach bilansu sporządzonego przez nią na dzień 31 grudnia 2009 r. Logiczna jest zatem, według WSA, konkluzja organu, który wywiódł z tego, że materiały zostały przez spółkę zbyte po ich otrzymaniu. Jednocześnie organ odniósł się do twierdzeń wskazujących, że odpady z rozbiórki na zlecenie Urzędu Miejskiego w B. zostały zagospodarowane poprzez przekazanie podwykonawcy B. T., w części wywiezione na wysypisko oraz wywiezione na nieruchomość w okolicy C. w ramach przekazania osobie fizycznej na jego własne potrzeby. Trafne było również, według Sądu, spostrzeżenie, że spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami na potwierdzenie tych okoliczności. Ponadto, M. nie potwierdziło wykorzystania gruzu z rozbiórki prowadzonej w B. na utwardzenie dojazdów i placów manewrowych na terenie budowy.

3.6.2. Odnośnie zaś argumentów, że odpady z rozbiórki przeprowadzonej w W. zostały zagospodarowane przez firmę "J.", WSA wskazał, że podmiot ten wykluczył wykonywanie usług na rzecz spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 193 § 1 i § 4 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 23 kwietnia 2014 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2014 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za trzeci kwartał 2009 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. oraz nieuzasadnione przyjęcie, iż księgi podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki ustawowe umożliwiające szacowanie podstawy opodatkowania, a dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, o których przeprowadzenie wnosił podatnik, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA w Białymstoku za trafne działania Dyrektora Izby Skarbowej w B. polegające na stwierdzeniu braku możliwości zastosowania metody kosztowej szacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie wypracowanej przez organ autorskiej metody szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji posłużenie się danymi zawartymi w kosztorysach spółki, skorygowanymi w oparciu o dowolnie ustalone przez organ zasady, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły szczególnie uzasadnione przypadki umożliwiające odstąpienie od metod szacowania przewidzianych w O.p., a ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania metody kosztowej do szacowania wartości rynkowej usługi;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez uznanie przez WSA w Białymstoku, iż posłużenie się metodą szacowania opartą na kosztorysach spółki zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie sytuacji, w której to organ podatkowy nie uzasadnia wybranej przez siebie metody szacowania, jak również przyjęcia przez organ wskazanej metody szacowania opartej na kosztorysach spółki pomimo wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na wcześniejszym etapie postępowania w decyzji z dnia 24 maja 2013 r., iż wielkości te są jedynie przewidywaniami i nie oznaczają one, iż faktycznie takie ilości materiałów spółka uzyskała, podczas gdy zdaniem podatnika szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartości z kosztorysów jest nie do przyjęcia, gdyż metoda ta oparta jest na danych hipotetycznych i przypuszczalnych, które w najmniejszym stopniu nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, co w konsekwencji sprawia, iż cel szacowania podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie został osiągnięty;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie przez WSA w Białymstoku zaskarżonej decyzji pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez akceptację sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. raz stwierdza o niedopuszczalności przyjęcia danych z kosztorysu do szacowania podstawy opodatkowania – w decyzji z dnia 24 maja 2013 r., a następnie w zaskarżonej do WSA decyzji z dnia 18 marca 2014 r., stwierdza, iż tylko takie dane umożliwiają określenie podstawy opodatkowania, jak również akceptowanie sytuacji, w której organ podatkowy dowolnie pomija w decyzji argumenty podnoszone przez stronę w trakcie postępowania, w szczególności wywodu zaprezentowanego w odwołaniu dotyczącego charakteru prawnego odpadu w kontekście ustawy o VAT;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p., przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie wyżej wymienionego przepisu P.p.s.a. w sytuacji błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego, niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zupełnego braku rozpatrzenia tego materiału przez organ administracji, w szczególności poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zamiany usług budowlanych na towary, przyjęcie, iż podatnik dokonał zbycia odpadów uzyskanych z rozbiórki po ich otrzymaniu, zaniechanie przeprowadzenia szczegółowych ustaleń w zakresie ilości i rodzaju oraz wartości odpadów budowlanych, zwanych w decyzji błędnie odzyskanymi materiałami, powstałych w wyniku prac rozbiórkowych realizowanych na podstawie umowy podatnika z U. oraz z M., odmowę przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu gospodarki odpadami oraz z zakresu budownictwa;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez ocenę, iż nie doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie wyżej wymienionego przepisu P.p.s.a. w sytuacji, gdy organ administracji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez ocenę, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą hipotezę o uzyskaniu korzyści w postaci materiałów z odzysku oraz o zbyciu tych materiałów po ich otrzymaniu, uznaniu, iż w sprawie istnieją przesłanki szacowania podstawy opodatkowania, jak również poprzez uznanie za miarodajne i odzwierciedlające wartość rynkową odpadów wartości zawartych w kosztorysach i przedmiarach, jak również poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku braku bezstronności organów i rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1 pkt 1, art. 29 ust. 3, art. 2 pkt 27b, art. 7 ust. 2, art. 29 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług;

8) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze podatnika oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności poprzez bezkrytyczne powtarzanie przez WSA w Białymstoku tez o zaistnieniu w sprawie zamiany usługi na towar, tez o późniejszym zbyciu odpadów, uznaniu odpadu z rozbiórki za towar w rozumieniu ustawy o VAT, pominięciu argumentów podnoszonych przez podatnika w skardze, w szczególności dotyczących faktu, iż spółka była właścicielem odpadów uzyskanych z rozbiórki, zatem nie mogła ich nabyć od U. i M., nie odniesienia się do zarzutu podatnika, iż zarówno U. jak i M. nie wystawili faktur w związku z przyjętą przez organ tezą o zamianie usługi na towar, nie odniesienia się przez sąd do zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p.;

9) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Białymstoku skargi w przypadku błędnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz bezzasadnego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA w Białymstoku, iż zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż w sprawie doszło do zamiany usług budowlanych na towary oraz że podatnik następnie zbył materiały uzyskane rozbiórki, a wartość usług, za które spółka otrzymała wynagrodzenie w naturze oszacowano w sposób zbliżający obrót z tego tytułu do rzeczywistego, jak również uznania, iż odpady uzyskane z rozbiórki stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT, podczas gdy w sprawie nie miała miejsca zamiana usług na towary, zatem nie wystąpił obrót podlegający opodatkowaniu, podatnik nie zbył odpadów uzyskanych podczas rozbiórki, podstawa opodatkowania ustalona przez organ oparta była na kosztorysach odbiegających od rzeczywistego stanu rzeczy, spółka nie traktowała odpadów powstałych podczas rozbiórki jako towarów mających wartość użytkową i rynkową, gdyż odpady powstałe podczas rozbiórki nie mają żadnej wartości konsumpcyjnej do czasu ich przetworzenia, a zatem nie są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie skutkowałaby uwzględnieniem skargi przez WSA i uchyleniem zaskarżonej decyzji;

10) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p., poprzez wadliwie wykonaną przez WSA w Białymstoku funkcję kontrolną oraz w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż decyzja organu jest zgodna z prawem, a Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie naruszył przepisów O.p.

II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

1) art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że odpady wytworzone podczas rozbiórki były towarami w rozumieniu ustawy o VAT, podczas gdy odpady do momentu przeprowadzenia odzysku lub recyklingu nie mają żadnej wartości konsumpcyjnej, zatem nie mogą być przedmiotem obrotu;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż podatnik dokonał odpłatnej zamiany usługi budowlanej na towar, a w konsekwencji, iż spółka z tytułu usług wykonywanych na rzecz U. i M. uzyskała wynagrodzenie, które miało postać również świadczeń w naturze w postaci materiałów odzyskanych w trakcie rozbiórek oraz że podatnik po otrzymaniu odpadów dokonał ich zbycia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odpady uzyskane z rozbiórki nie miały żadnej wartości konsumpcyjnej do momentu poddania ich procesom odzysku i recyklingu, zatem nie mogły być one przedmiotem obrotu, a ponadto spółka jako ich wytwórca stosownie do brzmienia przepisów ustawy o odpadach była ich właścicielem, zatem nie mogła ich nabyć;

3) art. 29 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez WSA w Białymstoku, iż podatnik z tytułu prac rozbiórkowych otrzymał należność w naturze, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonej podstawy opodatkowania z tytułu rzekomego wykonania usługi przez podatnika, przyjęcie, iż w sprawie w sposób wystarczający wykazano, że niemożliwe było określenie wartości rynkowej towarów otrzymanych przez spółkę jako należność w naturze za wykonane usługi budowlane oraz nieustalenie wartości rynkowej usługi, którą rzekomo miał świadczyć podatnik;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia materiałów pochodzących z rozbiórki, pomimo iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przeczy tej tezie;

5) art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku błędnego założenia, iż ceną nabycia towaru jest oszacowana przez organ wartość usługi.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając za niezasadny wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

5.2. U podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, mocą którego oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2014 r., legło zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ustalenie organów podatkowych, że skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług świadczonych przez nią usług budowlanych, w części opłaconej przez firmy zamawiające w naturze - w postaci materiałów z rozbiórki - a także zbycia towarów z rozbiórki. Powyższe ustalenie spowodowało uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne – z powodu braku ujęcia w nich zdarzeń podlegających opodatkowaniu. W dalszej kolejności zaś potrzebę oszacowania obrotu skarżącej.

5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autorka zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionuje prawidłowość uzasadnienia tego Sądu z powodu przyjęcia za organami podatkowymi błędnych ustaleń, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż doszło do zamiany usług budowlanych na towary oraz że podatnik następnie zbył materiały uzyskane rozbiórki, a wartość usług, za które spółka otrzymała wynagrodzenie w naturze oszacowano w sposób zbliżający obrót z tego tytułu do rzeczywistego, jak również uznanie, iż odpady uzyskane z rozbiórki stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT.

5.4. Odpowiadając na powyższe, wyrażone w zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia, zastrzeżenia autorki skargi kasacyjnej co do prawidłowości przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przed Sądem pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie można było zgodzić się z zarzutem, odnośnie wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. To zaś że skarżąca nie zgadza się z tak przyjętą oceną nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.4.3. Podobne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. W rezultacie do naruszenia powołanego wyżej przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Ponadto art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć, jako podstawa skargi kasacyjnej, do kwestionowania ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881).

5.5. Kolejno podzielić należało zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę organów podatkowych, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca część wynagrodzenia za prowadzone prace rozbiórkowe otrzymała w postaci materiałów z rozbiórki.

5.5.1. Usługi, które były przedmiotem badania w sprawie to rozbiórka 2 budynków na podstawie 2 umów: pierwsza umowa z dnia 10 kwietnia 2009 r. z U. na wykonanie rozbiórki budynku ujęcia wody oligoceńskiej i pawilonu handlowego położonych w W., druga umowa z dnia 16 października 2009 r. z M. na wykonanie robót budowlanych, polegających na: "Rozbiórce istniejących budynków na działce nr [...] przy ul. [...] w B.".

W przypadku umowy z U. spółka zaoferowała, iż przedmiot zamówienia wykona za cenę łącznie 29.452,84 zł brutto (24.141,67 zł netto oraz 5.311,17 zł VAT). W złożonej ofercie (pozycja 51 kosztorysu ofertowego - odzysk złomu obmiar 64,16 t). Umowa z U. przewidywała w § 12, że uwzględnia się zmniejszenie kosztów z tytułu przejęcia przez wykonawcę materiałów z rozbiórki. Spółka zmniejszyła wartość swojej usługi wyrażoną w pieniądzu o kwotę 60.631,20 zł netto. Spółka przyjęła, że za 1 tonę odzyskanego złomu uzyska kwotę 945 zł netto.

W przypadku umowy z M. spółka zaoferowała, iż przedmiot zamówienia wykona za cenę łącznie 247.999,98 zł brutto. Kwota ta, po uwzględnieniu pomyłek, uległa zmianie na kwotę 247.330,20 zł brutto. W załączonym do złożonej oferty zestawieniu kosztów zadania spółka wskazała pod poz. 2 -"Zmniejszenie kosztów - z tytułu przejęcia przez wykonawcę materiałów z rozbiórki" - o kwotę 47.936,23 zł netto. Zamawiający – M. w celu ustalenia, czy oferta zawiera rażąco niską cenę w stosunku do przedmiotu zamówienia, zwrócił się do wykonawcy o udzielenie wyjaśnień dotyczących elementów oferty mających wpływ na wysokość ceny. W odpowiedzi z dnia 17 września 2009 r. spółka wskazała, że "(...) wyceniając roboty będące przedmiotem niniejszego postępowania Wykonawca uwzględnił sposób zagospodarowania odpadów pochodzących z rozbiórki (...)". Przedstawiła szczegółową kalkulację dotyczącą sposobu zagospodarowania odpadów pochodzących z rozbiórki wskazując, iż z łączny zysk z zagospodarowanych odpadów szacuje na kwotę 277.317,70 zł, którą to kwotę uwzględniła w ofercie przystąpienia do przetargu.

5.5.2. Powyższe, wynikające z akt sprawy ustalenia jednoznacznie wskazują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w sprawie – w przypadku obu umów - nie zmieniono (nie obniżono) wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie usług, lecz zmniejszono cenę wyrażoną w pieniądzu za te usługi z uwagi na fakt, że oddano spółce materiały pochodzące z odzysku i materiałami tymi spółka mogła dysponować jak właściciel. Natomiast fakt, iż cena została obniżona o wartość odzyskanych materiałów nie oznacza, iż została obniżona- wartość robót. Obniżeniu uległa jedynie wartość robót wyrażona w pieniądzu, ponieważ część ceny zapłacona została w naturze.

5.5.3. Podstawę opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy). Art. 29 ust. 1 omawianej ustawy ustalał też, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik wyświadczył usługę, czy też dostarczył towary i w ramach odpłatności za to świadczenie otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy. Zaznaczyć tym miejscu również należy, że podstawa opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał postrzega się jako wystarczające z jego punktu widzenia. Oznacza to, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi. Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej powoływany również jako "TSUE"), który w wyroku C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: "Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych".

5.5.4. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Opodatkowaniu zaś podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przepisów ustawy z kolei nie stosuje się m.in. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 u.p.t.u.). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje.

5.5.5. Bez wątpienia zatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uzyskane z rozbiórki przez spółkę materiały uznawane są za towar mogący być przedmiotem obrotu.

5.5.6. Nie mają przy tym znaczenia podnoszone przez stronę argumenty, że podmioty, z którymi zawarła ona umowy powinny przekazując te materiały wystawić faktury, a ni to, że była ona właścicielem odpadów, więc nie mogła ich nabyć.

Po pierwsze bowiem materiały z rozbiórki nie były traktowane przez spółkę jak substancje lub przedmioty, których zamierzała się ona pozbyć lub do których pozbycia była obowiązana (por. art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach). Traktowała je bowiem, jako towary, uwzględniając ich wartość w wycenie robót.

Po drugie zaś kwestie dokumentowania dostawy materiałów z rozbiórek przez kontrahentów skarżącej nie podlegają badaniu w tej sprawie. Nie zachowanie bowiem warunków formalnych danej transakcji nie powoduje braku skutków podatkowych takiej transakcji. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6).

5.6. Zgodzić się należało również z organami podatkowi, jak i Sądem pierwszej instancji, że skarżąca zbyła materiały pochodzące z rozbiórek.

5.6.1. To, że z rozbiórki uzyskano materiały towar nadający się do sprzedaży potwierdzili świadkowie w postaci kierowców zatrudnionych w firmie podwykonawczej pracującej przy rozbiórce, wywożących gruz betonowy, gruz ceglany, złom (D. S., J. H., L. T. W.). Zeznań tych w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Powstanie gruzu potwierdzali także zleceniodawcy, z tym że nie byli w stanie wskazać ilości tych materiałów.

Spółka, poza tym nie dysponowała placem lub magazynem, w którym mogłaby takie materiały przechowywać, takiego placu lub pomieszczeń również nie wynajmowała. Przejęte przez spółkę materiały nie zostały także wykazane w aktywach bilansu sporządzonego przez nią na dzień 31 grudnia 2009 r. Jednocześnie spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami na potwierdzenie, że odpady z rozbiórki na zlecenie U. w B. zostały zagospodarowane poprzez przekazanie podwykonawcy B. T., w części wywiezione na wysypisko oraz wywiezione na nieruchomość w okolicy C. w ramach przekazania osobie fizycznej na jego własne potrzeby. Ponadto, M. potwierdziło wykorzystania gruzu z rozbiórki prowadzonej w B. na utwardzenie dojazdów i placów manewrowych na terenie budowy. Firma "J." zaś wykluczyła zagospodarowanie odpadów z rozbiórki w W..

5.7. W związku z tym również, że skarżąca w prowadzonych ewidencjach nie ujęła zdarzeń podlegających opodatkowaniu, konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania.

5.7.1. Art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. w art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13, opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Białymstoku prawidłowo wypowiedział się na temat metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i szczegółowo uzasadnił dlaczego zaaprobował wybór metody oszacowania spoza wymienionego wyżej katalogu (s. 10, 11 uzasadnienia).

5.8. Nie można było również zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej co do nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i powołania biegłego. W rozpoznawanej sprawie słusznie bowiem uznano, że zgłoszone wnioski dowodowe mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał wskazywał, że rozbiórka została dokonana, a sam podatnik nie miał dokumentacji na tę okoliczność i nie był w stanie wskazać jakie materiały zostały odzyskane. Przesłuchiwani świadkowie, pracownicy oraz zleceniodawcy też takich danych nie byli w stanie określić. Przy braku stosownej dokumentacji, każda wypowiedź jakiekolwiek świadka miałaby charakter ocenny i szacunkowy, a także biegły nie mógłby po zakończeniu robót wskazać jaki dokładnie materiał odzyskano.

5.8.1. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych jest wyznaczony przez treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co oznacza, że organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza hipotezę tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8.2. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wprawdzie kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, CBOSA).

5.9. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że kwestie związane z wykładnią art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wyjaśniono w pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia. Z pozostałych natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika, iż odnoszą się one do sfery ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Tymczasem zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego przyjętych za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustaleń faktycznych w sprawie bowiem dokonuje się stosując odpowiednie przepisy postępowania, nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania.

5.10. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest wreszcie ocena, że Sąd pierwszej instancji wobec niestwierdzenia w sprawie mającego wpływu na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) ani mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), prawidłowo oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tą oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.