Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

I SA/Ke 247/07

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 21 marca 2005r. W.K. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji, czy koszty związane z zaciągniętymi kredytami na zakup papierów wartościowych można potraktować jako koszty uzyskania przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W trybie uzupełnienia wniosku w dniu 13 kwietnia 2005r. W.K. złożył do organu pismo, w którym zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu "zastosowania wymogu podatkowego przy naliczaniu podatku od zysku osiągniętego ze sprzedaży akcji poprzez Giełdę Papierów Wartościowych". W związku z tym zwrócił się z zapytaniem, jak ująć:

- odsetki od kredytu odnawialnego pobranego na zakup akcji, który nie został zrealizowany ze względu na wysoką cenę akcji lub częściową realizację,

- kredyt pobrany na zakup akcji na rynku pierwotnym, przy czym przydział akcji następuje z redukcją np. 98% i wnioskodawca otrzymuje tylko 2 % akcji

(kredyt był zaś pobrany na całość akcji),

- gdy w celu zmniejszenia kosztów kredytu wnioskodawca spłaca go częściowo, a później dokonuje wypłaty nie kupując akcji,

- koszty kredytu pobranego na zakup akcji, których sprzedaży dokonano po kilku latach.

Następnie wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy można wliczyć w koszty uzyskania przychodów koszty prowizji od udzielonych kredytów, koszty prowadzenia rachunków w biurach maklerskich, koszty pobrania historii kredytu oraz opłatę skarbową od wniosku o interpretację, a także, czy konieczne jest posiadanie wszystkich tych dokumentów przy składaniu zeznania podatkowego.

Postanowieniem z dnia[...] . nr [...] wydanym w trybie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Wskazał, że opłata za wydanie historii rachunku i opłata skarbowa od złożonego zapytania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, natomiast stanowią takie koszty prowizja banku udzielającego kredyt na zakup akcji, koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie oraz odsetki od kredytu udzielonego na zakup akcji, od tej części kredytu, która faktycznie została przeznaczona na zakup akcji. Na skutek wniesionego przez W.K. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu[...] . decyzję nr[...] , którą zmienił zaskarżone postanowienie, stwierdzając że prowizja od kredytu zaciągniętego na zakup akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych.

W dniu[...] . Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr[...] , którą zmienił swoją decyzję ostateczną z dnia[...] . Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 163/06 organ wskazał, że prowizja od zaciągniętego kredytu na zakup akcji stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże w takiej części jaka związana jest z nabyciem akcji. Również odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, ale tylko od kredytu, za który sfinansowany został zakup akcji. Organ podtrzymał natomiast swoje stanowisko, że opłata za wydanie historii rachunku stanowi usługę bankową związaną z udzielaniem kredytu, pozostającą bez związku z jego celem, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych. Także opłata skarbowa od złożonego podania o wydanie interpretacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, bowiem w żaden sposób nie ma ona wpływu na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży akcji.

Na skutek wniesionego przez W.K. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] . nr[...] , podtrzymał swe stanowisko. Odnośnie zawartych w odwołaniu innych pytań dotyczących m.in. zakupu komputera, opłat za internet i możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że zapytanie w tej sprawie należy skierować do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zakwestionował stanowisko organu, w którym odmawia się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek i prowizji na zakup akcji, na które skarżący składał zapisy, a które nie zostały przydzielone. W ocenie skarżącego również opłata za wydanie rachunku jest usługą bankową związaną z udzielonym kredytem i stanowi koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, podlegają kontroli sądowoadministracyjnej zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym.

W myśl art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś informacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy.

Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia interpretacji prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z przychodem, tj. ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na gruncie m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt III SA 3361/01, LEX nr 145016), znajdującego potwierdzenie w orzecznictwie sądowym w analogicznych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4274/06 niepubl.; z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3287/05, LEX nr 211469; wyrok WSA w Szczecinie z 4 października 2007r. I SA/Sz 103/07 dostępny w internetowej bazie NSA) ugruntował się pogląd, że nie należy utożsamiać "celu", o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. Fakt efektywności wydatków nie może być jedynym warunkiem przesądzającym o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Strona zaciągająca kredyt bankowy na zakup akcji, który następnie nie zostaje w całości wykorzystany ze względu na to, że cena akcji okazała się wyższa lub nastąpiła redukcja akcji, ponosi koszty prowizji od udzielonego kredytu oraz odsetek od całej kwoty kredytu. Ze specyfiki kredytowania zakupu akcji wynika bowiem niejednokrotnie konieczność zaciągnięcia wyższego kredytu, co implikuje poniesienie prowizji od całej kwoty kredytu i odsetek od tejże kwoty, mimo że cała kwota kredytu nie zostanie wykorzystana na nabycie akcji. Towarzyszące więc kredytowi koszty okołokredytowe, do których należą prowizja banku, marża, opłaty przygotowawcze, warunkują co do zasady udzielenie kredytu na wybrany cel. Kredyt i tak rozumiane koszty okołokredytowe oraz odsetki muszą być rozpatrywane łącznie, gdyż są stałymi elementami umowy kredytowej. Jeśli strona dokona zwrotu niewykorzystanej części kredytu, nie ma to wpływu na proporcjonalne obniżenie wysokości tych kosztów ani odsetek, ustalonych uprzednio przy zawieraniu umowy kredytowej (tak też NSA w wyroku z dnia 25 maja 2007r. sygn. akt II FSK 731/06 niepubl.).

W związku z powyższym nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który do kosztów uzyskania przychodu zakwalifikował tylko prowizję w części jaka związana jest z nabyciem akcji oraz odsetki tylko od kredytu, za który sfinansowany został zakup akcji. Organ pomija przy tym fakt, że podatnik przedstawia stan gdzie faktycznie zapłacił prowizję i odsetki obliczone od kredytu w pełnej wysokości (mimo że go nie wykorzystał), a nie tylko w części wykorzystanej na zakup akcji.

Jeśli więc kredyt nie został w całości wykorzystany i następnie zwrócony do banku to i tak skarżący musi ponieść koszty bezzwrotnej prowizji obliczonej od kwoty udzielonego kredytu oraz odsetek od całej kwoty kredytu obliczonych na dzień spłaty, za okres korzystania z kredytu. Tym samym jeśli faktycznie i w sposób definitywny podatnik poniósł opłaty za przygotowanie kredytu (prowizja) i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji. Przy czym, należy podkreślić, że w takiej wysokości w jakiej zostały definitywnie poniesione. Konieczność wykazania takiego też związku miał na uwadze tut. Sąd w powoływanym przez organ wyroku z dnia 17 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 163/07. Nieuprawnionym jest zaś wyprowadzanie przez organ wniosku, że Sąd zajął stanowisko, iż prowizja od zaciągniętego kredytu na zakup akcji stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie w takiej części jaka związana jest z nabyciem akcji.

W związku z powyższym należy uznać, że prowizja od kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup akcji oraz odsetki od tego kredytu, będące wydatkiem koniecznym, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f., nawet jeśli kredyt nie został w całości wykorzystany na ich nabycie. Kosztu takiego nie może stanowić natomiast, jak słusznie uznały organy podatkowe, uiszczenie opłaty za wydanie historii rachunku bankowego oraz od złożonego wniosku o wydanie interpretacji. Opłaty te nie mają charakteru warunkującego udzielenie czy też korzystanie z udzielonego kredytu na nabycie akcji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wziąwszy pod uwagę powyższe argumenty uwzględni je przy dokonywaniu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art.152 ustawy P.p.s.a.