Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 620/06 w sprawie ze skargi O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. w pozostałej części oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gd 620/06 oddalił skargę O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, że spółka w dniu [...] lipca 2005 r. dokonała zgłoszenia celnego w Urzędzie Celnym w G., wnioskując o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,2%, przeznaczonego do celów żeglugowych. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Następnie, już po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, spółka wystąpiła o korektę powyższego zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości sprowadzonego towaru. Do wniosku dołączyła raport kontrolny sporządzony przez P. I. Spółkę z o.o. Z treści raportu wynika, iż wskutek przeprowadzonej kontroli wyładunku stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku. W związku z powyższym skarżąca wniosła o zwiększenie ilości towaru o 1,760 mt (w powietrzu) i w konsekwencji określenia w wyższej kwocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał w dniu [...] lutego 2006 r. decyzję odmawiającą zmiany zgłoszenia celnego we wnioskowanym zakresie oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że tylko badania ilościowe towaru przeprowadzone w czasie pozostawania towaru pod dozorem celnym na statku, dokonane przy udziale organu celnego, można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną ilość towaru za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Wyniki pomiaru zawarte w przedstawionym przez spółkę raporcie nie są zatem wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru. Organ odwoławczy podniósł, że skoro organy celne po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadziły jego weryfikacji, to podstawę stosowania właściwej procedury celnej stanowią dane zawarte w zgłoszeniu /art. 71 rozporządzenia Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302, z 19.10.1992, str. 1; polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, Tom 4, str. 307.), dalej także jako: WKC/. Art. 42 WKC daje stronie - po przedstawieniu towaru organom a przed przyjęciem zgłoszenia przez te organy - faktyczną i prawną możliwość sprawdzenia stanu towaru za zgodą i w obecności organów celnych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka podniosła m. in., że nie mogła zastosować art. 42 WKC z uwagi na brak wyznaczenia przez organy celne właściwego miejsca na przeprowadzenie rozładunku towaru (brak miejsca czasowego składowania). Konieczna korekta zgłoszenia mogła zatem nastąpić jedynie w drodze stosowania art. 78 WKC.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że istota sporu pomiędzy skarżącą i organami celnymi dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że z przepisu art. 65 WKC wynika, iż niedopuszczalne jest takie sprostowanie zgłoszenia celnego, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają na sprostowanie, jeżeli wniosek został przedstawiony po tym, gdy organy poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu lub zwolniły towary.

Wyjątek od powyższej reguły ustanowiono w art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia celnego – w tym celu mogą dokonać kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Sąd, mając na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 WKC, stwierdził, że jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez organ pewności, że ilość paliwa określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego w obecności rzeczoznawców "P." wykluczała, zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Nadto Sąd I instancji wskazał, iż art. 42 WKC stanowi, że po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Przepisy przewidują zatem możliwość sprawdzenia w drodze rewizji celnej ilości towaru przed zwolnieniem spod dozoru celnego. Sąd uznał, że dokonując zgłoszenia celnego spółka powinna zdawać sobie sprawę z braku pełnych informacji na temat ilości sprowadzonego paliwa, gdyż jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie danym rodzajem działalności gospodarczej, a nadto w samej umowie z eksporterem dopuszcza różnicę w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Spółka powinna więc zwrócić się do organu celnego o przeprowadzenie rewizji celnej w zakresie ilości towaru w trybie art. 42 WKC, jeszcze przed zwolnieniem towaru. Tymczasem nie tylko wniosku takiego nie złożyła, nadto wystąpiła o zwolnienie towaru już w dniu zgłoszenia.

Sąd stwierdził, że brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 rozporządzenia wykonawczego uniemożliwia przyjęcie tezy, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. Dopiero złożenie wniosku spowodowałoby, że dopuszczalne stałoby się zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Kontrola zgłoszeń a posteriori, której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego, nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC – również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Skoro dzień przyjęcia zgłoszenia jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, to importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru po przedstawieniu go organom celnym.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

(i) przepisów prawa materialnego:

a) art. 78 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię;

(ii) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, poprzez jego niezastosowanie;

b) art. 144 w zw. z art. 167 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 223 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że podstawowym elementem stanu faktycznego, podlegającym ustaleniu w postępowaniu celnym, jest ilość towaru wprowadzonego na obszar celny. Za bezsporne uznała, że jedynym miarodajnym sposobem ustalenia ilości towarów objętych procedurą celną jest rozładowanie towarów z pierwotnego środka transportu. Dokonanie rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu celem ich rewizji w rozważanym trybie nie jest jednak możliwe z przyczyn logistycznych i technicznych leżących po stronie organów celnych. Jakiekolwiek wnioski o miarodajną rewizję byłyby bezprzedmiotowe.

Spółka podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 65 WKC organy celne nie zezwolą na sprostowanie zgłoszenia towaru do procedury celnej, jeżeli wniosek o sprostowanie został przedstawiony po zwolnieniu towaru. Przepis art. 78 WKC stanowi jednak, że dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru, zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Te szczególne postanowienia stanowią konsekwencję przepisu art. 71 ust. 2 WKC, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez organ celny weryfikacji towarów objętych procedura celną, do procedury stosuje się dane zawarte w zgłoszeniu. Niedokonanie weryfikacji może wynikać z decyzji organu, może też być spowodowane obiektywną niemożliwością jej dokonania (tak jak w niniejszej sprawie).

Zdaniem spółki, z uwagi na obiektywną niemożliwość dokonania weryfikacji, zachodzi wystarczająca przesłanka dokonania przez organy celne sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W przypadku zaś powzięcia przez organ informacji o przeprowadzeniu procedury celnej w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje niezbędne działania celem uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towaru przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości. Zaznaczyła, że przedłożyła organom celnym raporty z rozładunku towarów po ich zwolnieniu z pierwotnego środka transportu, sporządzone przez profesjonalnie działającego na rynku przedsiębiorcę. Wraz z wnioskami o sprostowanie przekazała organom prawidłowe dane, w oparciu o które powinny zostać przeprowadzone procedury celne. Organy nie dokonały jednak sprostowania zgłoszeń, odmawiając bezzasadnie wiary złożonym dokumentom.

Spółka wskazała również, że wydanie odmownej decyzji nastąpiło w oparciu o art. 214 WKC. Przepis ten nie dotyczy jednak sprostowania zgłoszenia celnego, zatem nie może stanowić podstawy zgody albo odmowy jego sprostowania. Mimo to Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organu celnego; Spółka uznała ponadto, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełnia wymogów wskazanych przez Sąd. Sąd stwierdził bowiem, że organy były zobowiązane do wnikliwego rozpatrzenia wniosków strony, podczas gdy organy nie przeprowadziły żadnych dowodów ani chociażby czynności wyjaśniających w związku ze złożonymi wnioskami, z góry odmawiając wiary twierdzeniom spółki oraz dołączonym do wniosków dokumentom.

Spółka podała także, iż zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia, ustalił tę wartość oraz wezwał skarżącą do uiszczenia należnego wpisu. Skarżąca należny wpis uiściła. Wobec powyższego spółka uznała za bezpodstawne nakazanie zaskarżonym wyrokiem ściągnięcie kwoty 400 zł, jako nieznajdujące oparcia we wskazanym przez Sąd art. 223 § 2 p.p.s.a. Nadto zgodnie z art. 144 w zw. z art. 167 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany wspomnianym zarządzeniem od chwili jego podpisania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W opinii organu spółka nie uwzględniła wyjątkowego charakteru procedury określonej w art. 78 WKC. Jak słusznie zauważył Sąd, znajduje ona zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie występują jakiekolwiek wątpliwości, że ilość towaru określona w dokumentach, sporządzonych po zwolnieniu towaru bez udziału przedstawicieli organu, jest identyczna z ilością towaru zgłoszonego do procedury celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują zakres jego kognicji. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych − poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej − wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.

Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie powinny być przytoczone w skardze kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Zdanie drugie art. 183 § 1 p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W przepisie tym chodzi wyłącznie o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw wraz z uzasadnieniem. Innymi słowy, prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, opubl. ONSAiWSA 2004/1/14; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, opubl. Mon. Praw. 2005, nr 1, poz. 37).

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), poprzez nieprawidłową formę rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne, wskazując, iż w ten sposób rozszerza uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tak sformułowane stanowisko − w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego − stanowi w istocie rzeczy przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia art. 23 ust. 4 cyt. Prawa celnego. Z przyczyn wyżej wskazanych przytoczona na rozprawie kasacyjnej nowa podstawa kasacyjna usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stanowi bowiem wymaganie materialne skargi kasacyjnej, które nie może ulec konwalidacji w trybie i na zasadach określonych w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został zawarty zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) poprzez jego niezastosowanie (pkt (ii) poz. a) petitum skargi kasacyjnej).

Wobec tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim przypomnieć, że w orzecznictwie NSA szeroko ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji publicznej.

Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żądnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Monitor Prawny z 2004, nr 14, s. 632; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 226/05, Lex nr 173349).

Wobec brzmienia art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy przyjąć, że w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stwierdzić jednak przy tym należy, że sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym na podstawie przepisów p.p.s.a., które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tejże oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, jednakże przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać oraz rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422).

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. (sygn. akt I OPS 4/05, opubl. ONSAiWSA 2006/2/39) nie sprecyzował (dosłownej) tezy, że przepisy prawa regulującego postępowanie przed organami administracji publicznej stanowią samodzielną podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać wypada, że tezy takiej nie sformułował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. (sygn. akt SK 63/05, opubl. OTK-A 2006/8/108), w którym stwierdził m.in., że art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 18 oraz art. 176 Konstytucji RP, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r.

Pogląd, iż przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przeważa w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, zbiór Lex nr 307505 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo NSA; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06).

Przedkładając powyższe rozważania na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że strona skarżąca powołując w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie powiązała go z adekwatnym przepisem ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd I instancji mógł i − w ocenie strony skarżącej − miał naruszyć, oceniając stosowanie prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym toczącym się przed organami celnymi. Przepisem takim oczywiście nie mógł być powołany z art. 122 Ordynacji podatkowej przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych (a więc postępowania prowadzonego przez organy celne) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym podkreślić, że zawarty w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 144 w zw. z art. 167 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 223 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie − odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 zaskarżonego wyroku, tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów sądowych.

W skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię, nie wskazując w petitum skargi kasacyjnej, na czym w jej ocenie polega błędna wykładnia tego przepisu. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, powołując treść art. 42, art. 65, art. 71 ust. 2 i art. 78 WKC, skarżąca konkludowała, iż niedokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego może wynikać z decyzji organu celnego lub może być spowodowane obiektywną niemożliwością dokonania weryfikacji, jak w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy, w opinii skarżącej, powyższe stanowi wystarczającą przesłankę dokonania przez organy celne sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Odwołując się do treści art. 78 ust. 2 i 3 WKC skarżąca zarzuciła, że składając organom celnym wnioski o sprostowanie zgłoszeń wraz z raportem z rozładunku towaru po ich zwolnieniu z pierwotnego środka transportu sporządzonym przez profesjonalnie działającego na rynku przedsiębiorcę, przekazała organom celnym informacje o prawidłowych danych, w oparciu o które powinny organy celne sprostować zgłoszenia celne. Organy celne jednak wbrew dyspozycji z art. 78 ust. 3 WKC nie dokonały sprostowania zgłoszeń, odmawiając bezzasadnie wiary złożonym przez skarżącą dokumentom.

W powyższej argumentacji brak jest uzasadnienia sformułowanego zarzutu materialnoprawnego. Nie wynika z niej, aby kasator podważał przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisu prawa materialnego wskazanego jako naruszony.

Z uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji wynika bowiem, iż przepisy art. 65 i 78 WKC wprowadzają dwa warunki zmiany danych branych pod uwagę przy określaniu wartości celnej, a co za tym idzie przy ustalaniu wysokości należności przywozowych, znajdujące zastosowanie odpowiednio przed i po dopuszczeniu towaru do obrotu. Art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny warunek. Znajduje on zastosowanie po dopuszczeniu towaru do obrotu, czyli w chwili, gdy przedstawienie towaru może okazać się niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona, poddając ocenie organów celnych zasadność wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego w oparciu o przedstawione przez importera dokumenty.

Negatywna merytoryczna ocena zasadności wniosku zgłoszonego w trybie art. 78 WKC przeprowadzona przez organy celne w okolicznościach konkretnej sprawy nie oznacza skuteczności zarzutu opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedstawione zaś przez kasatora uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się w istocie rzeczy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, a także do kwestionowania niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów (a głównie dowodu jakim był przedstawiony przez skarżącą raport) i zaakceptowanych ustaleń.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w istocie czyni.

Ustalenie, czy ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili zgłoszenia celnego, leży w sferze okoliczności faktycznych sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania oceny legalności ustalonego stanu faktycznego.

Jak już wyżej wskazał NSA, nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie (w ocenie skarżącej) zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. ONSAiWSA 2005/4/69).

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna odnośnie zarzutów sformułowanych w pkt (i) poz. a) oraz w pkt (ii) poz. a) petitum podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 144 w zw. z art. 167 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 223 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie stanowi w istocie zażalenie na zawarte w zaskarżonym wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania. Jak wynika z art. 194 § 3 p.p.s.a. do zażalenia nie mają zastosowania rygorystyczne zasady dotyczące określania, poprzez precyzyjne sformułowanie zarzutów składających się na podstawy skargi kasacyjnej, granic badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego też powodu niezależnie od przedstawionego zarzutu, ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w omawianym zakresie jest przedwczesna, jeśli zważyć, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wyjaśnił należycie przyczyn dla których uznał, że konieczne jest ściągnięcie na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. nieuiszczonej części wpisu od skargi. Przede wszystkim nie jest jasne czy konieczność uzupełnienia wpisu dotyczy opłacenia skargi w całości czy w części i ewentualnie w jakiej. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była jedna decyzja pod względem procesowym zawierająca jednak rozstrzygnięcia w odrębnych pod względem materialnoprawnym sprawach. Przedmiotem pierwszej z tych spraw była odmowa zmiany zgłoszenia celnego, w pozostałych sprawach określono podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w wysokości podanej w zgłoszeniu celnym. W przypadku zaskarżenia decyzji w całości jednym pismem zaskarżane były różne rozstrzygnięcia w odrębnych pod względem materialnoprawnym sprawach wszczynając odrębne sprawy sądowoadministracyjne, prowadzone jednak wspólnie pod jedną sygnaturą. Wpis powinien być pobrany w każdej z tych spraw oddzielnie. Charakter wpisów – stosunkowych lub stałych określać należało stosownie do reguł wynikających z art. 231 p.p.s.a. Sąd I instancji nakazując ściągnięcie nieuiszczonej części wpisu przyjął, że pobrać należało wpis stały. Nie jest jednak jasne z zaskarżeniem jakiego rozstrzygnięcia powiązano konieczność uzupełnienia wpisu. Z tego też powodu rozumowanie Sądu I instancji wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego uchylono zaskarżony wyrok w pkt 2 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i w tym tylko zakresie przekazano sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Mając na względzie, że skarga kasacyjna została uwzględniona w niewielkiej tylko części obejmującej szczegółowe zagadnienie, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego. Wobec tego poprzestano na zasądzeniu kosztów poniesionych przez organ administracji publicznej na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.