Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.277.2019.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Gmina O.(dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 7.08.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina O., Gmina Miejska C. (również jako: GMC), Gmina G., Gmina S. zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O.oraz Gminy S.".

Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej "projektem partnerskim", na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie.

Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O.i Gminy S.", realizowanego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1. Odnawialne źródła energii, Typ projektów: Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020 - dalej: Projekt.

Gmina Miejska C. jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy O., zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem [...] . Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GMC dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów.

Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GMC i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę O.obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie O.zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem).

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów.

Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia); spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego); organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno- prywatnym); Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne.

W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina O.będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych.

Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Projekt zostanie zakończony w roku 2019. W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Gmina O.i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu, Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii - ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku.

Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina O.realizuje przyjętą przez Radę Ministrów "Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku", przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O.oraz Gminy S.. W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii:

1. Panele fotowoltaiczne.

2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.).

3. Kolektory słoneczne.

Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina O.zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) - dalej jako: "Właściciele nieruchomości".

Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą O., zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą O.mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli, pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od roku 2016 przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w roku 2019.

W roku 2019 część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy

Właścicielem nieruchomości i Gminą O.określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy O.przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina O.otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina O., przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy O.Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy O.część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą O.a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina O.została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości.

Gmina O.zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy O.wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina O.pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych - ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna - Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina Miejska C., Gmina G., Gmina O.oraz Gmina S.. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu.

Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez GMC. Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat.

Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę O.z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę O.w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina O.rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę O.na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina O.nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina O.oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina O.instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi.

Gmina O.nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie.

Realizacja Projektu przez Gminę O.nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina O.uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę O.na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z roku 2008) 84.12 "Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych". GUS uznał, że usługi świadczone przez Gminę O.polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę Miejską C., Gminę G., Gminę S.), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów zawartych przez Gminę O..

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę O.dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina O.w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę O.usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7.08.2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości. Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że przystępując do Projektu Wnioskodawca wypełnia swoje ustawowe zadania własne, nie jest wystarczający do oceny, że można świadczone usługi wyłączyć z opodatkowania VAT. Również podnoszony przez Wnioskodawcę zakładany cel Projektu w postaci zwiększenia udziału OZE w ogólnej produkcji energii, nie może determinować braku opodatkowania na gruncie podatku VAT. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego.

Opisane usługi są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, są świadczone odpłatnie i dotyczą sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") . W opisanej danej transakcji Gmina występuje w podobny sposób, jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przytoczonego orzecznictwa TSUE transakcja ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości z tytułu uczestnictwa w projekcie, organ interpretacyjny zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

DKIS stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz właścicieli nieruchomości, tj. wykonania instalacji), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. DKIS zauważył, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowy na wykonanie ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania do Projektu, organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

DKIS zauważył, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie DKIS należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja projektu nastąpi wyłącznie w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę i gminy partnerskie dofinansowania Projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, ani też na ogólną działalność Gminy. Zdaniem DKIS należy więc uznać, że dofinansowanie to ma bezpośredni związek z instalacją odnawialnych źródeł energii i tym samym jest bezpośrednio związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie należy więc uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Podsumowując DKIS wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości, jak i kwotę dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę jako środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego z tytułu realizacji usług polegających na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako: "Dyrektywa VAT", poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika w zakresie czynności przez nią podejmowanych w ramach Projektu "Instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O.oraz Gminy S.", a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Gmina świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy Skarżąca realizuje ten Projekt w ramach reżimu publicznoprawnego i w sposób nieprowadzący do znaczących zakłóceń konkurencji, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT przesądza, że Gmina w zakresie realizacji tego Projektu me powinna być uznana za podatnika;

2. art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu, podczas gdy przyjąć należało, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii i tym samym czynności wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach tego Projektu, jako wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie są wykonywane przez Gminę jako podatnika i nie podlegają opodatkowaniu;

3. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu stanowi podstawę opodatkowania jako zapłata za usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, podczas gdy należało uznać, że dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, bowiem nie jest przyznawane w celu sfinansowania usług podlegających opodatkowaniu, świadczonych przez Gminę, lecz stanowi obok wkładu własnego mieszkańców i wkładu własnego Gminy kolejne źródło finansowania kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. przyznane zostało w celu współfinansowania kosztów ponoszonych przez Gminę na rzecz wykonawców i to wysokość kosztów kwalifikowalnych, a me wkładu własnego mieszkańców determinuje wysokość dofinansowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy Gmina O.realizując projekt pt. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii" w warunkach opisanych we wniosku o interpretację indywidulaną, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji ustalenie, czy wkład własny właścicieli nieruchomości i uzyskane przez ww. gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalając stan prawny sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Zgodnie z art. 13 Dyrektywy VAT "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT trzeba poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów:

1) należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT;

2) w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r. (I SA/Wr 1206/16).

Przechodząc zatem do ww. analizy należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Gmina za pomocą Wykonawcy instalować będzie systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Wykonawca wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT za wykonane usługi. Zatem usługa instalacji systemów odnawialnych źródeł energii świadczona przez przedsiębiorców jest generalnie usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Należy następnie ustalić, czy okoliczność, że usługa ta wykonywana jest pośrednio przez Gminę wpływa na sposób jej opodatkowania, a dokładniej na jej wyłączenie z opodatkowania. Niewątpliwie nadal jest to usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy jest zatem świadczona w ramach działalności gospodarczej Gminy? Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że jest ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Skarżący wskazuje, że Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wkład własny właściciela nieruchomości jest nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę. W ocenie Sądu powyższa koniczność nie wpływa na ocenę czy czynność instalacji systemów odnawialnych źródeł energii jest czynnością wchodzącą w zakres działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że Gmina finansuje projekt w zasadniczym zakresie z otrzymanej dotacji, zatem wkład własny Gminy również jest nieekwiwalentny w porównaniu z kosztami instalacji. Nieekwiwalentność wkładów własnych jest zasadniczo cechą wszystkich stosunków cywilnoprawnych, w których otrzymywana jest tzw. dotacja do ceny towarów lub usługi.

Reasumując, rzeczywistych kosztów instalacji systemów odnawialnych źródeł energii ze środków własnych nie ponosi zarówno Gmina, jak i właściciel nieruchomości, co wynika z faktu otrzymania dotacji i nie jest związane z okolicznością, że usługę instalacji systemów odnawialnych źródeł energii świadczy Gmina. Sposób finansowania czynności (w tym przypadku usługi instalacji systemów odnawialnych źródeł) nie wypływa więc na ocenę, czy jest to czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący wskazuje, że podejmowane czynności przez Gminę nie są w celu zarobkowym, a w celu zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ocenie Sądu realizacja drugiego z celów nie wyklucza realizacji celu pierwszego. Gmina otrzymuje od właścicieli nieruchomości zwrot 25% poniesionych kosztów kwalifikowanych, instalacja nie odbywa się zatem bez udziału finansowego właścicieli nieruchomości. Natomiast okoliczność, że Gmina nie uzyskuje zysku z tytułu powyższego przedsięwzięcia również nie wpływa na ocenę czy ww. czynności wchodzi w zakres działalności gospodarczej. Oczywiste jest, że nie każda usługa lub sprzedaż towaru generuje zysk dla przedsiębiorcy, co nie może oznaczać, że nie jest czynnością wchodzącą w zakres działalności gospodarczej.

Zauważy należy, że nie powoduje wyłączenia Gminy z opodatkowania także okoliczność, że realizują ona zadanie publiczne (ochrony środowiska i przyrody). Jak słusznie bowiem zauważył NSA, zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy na tym polu jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). – (por wyrok z dnia 3 września 2019 r. I FSK 1504/15). Nie ma zatem znaczenia, że jednostki samorządu terytorialnego nie zostały powołane po to, aby działać jak klasyczni przedsiębiorcy, co zauważa Skarżący.

Sąd nie podziela również poglądu Skarżącego, że Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Gmina świadczy usługę na rzecz wielu właścicieli nieruchomości oraz istnieje możliwość przystąpienia do projektu przez nowych właścicieli w miejsce właścicieli rezygnujących. Ponadto przez okres 5 lat Gmina będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii zapewniającym jego użyteczność. Okoliczność, że Gmina zaniecha działalności gospodarczej w zakresie montaży systemów odnawialnych źródeł energii wraz z zakończeniem projektu i otrzymanym dofinansowaniem nie świadczy, że w okresie jego trwania nie świadczy ww. usług w sposób regularny oraz ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz właścicieli nieruchomości, którzy zawarli umowy z Gminą.

Reasumując, czynności instalacji systemów odnawialnych źródeł energii są czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej Gminy. Sąd nie dostrzega okoliczności o charakterze przedmiotowym (dotyczących sposoby świadczenia usługi), które wyłączałyby Gminę z opodatkowania podatkiem VAT. Gmina w tym zakresie pozostaje podatnikiem podatku VAT.

Zwrócić należy uwagę także na czynności, które nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę, a wynikające z orzecznictwa sądów. Przykładem tych czynności są: i) zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium), ii) organizowanie wycieczek szkolnych różnych typów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej, iii) zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Jednocześnie sądy stoją, że np. w przypadku inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też w zakresie działalności związanej z przewozem osób podmioty prawa publicznego są uważane za podatników podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze stanowisko sądów, należy zwrócić uwagę na specyficzny charakter czynności wyłączonych z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy.

Drugą kwestią wymagającą rozważenia są okoliczności podmiotowe, a zatem ustalenie czy Gmina działa, świadcząc powyższe usługi w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze wyjaśnić należy, że badanie zakłócenia konkurencyjności następuje wtedy, gdy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej wykonując zadania publiczne w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy Gmina w okolicznościach niniejszej sprawy działa w charakterze organu władzy publicznej. Jak słusznie zauważył NSA, organ władzy publicznej nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nie jest podatnikiem, tzn. wówczas, gdy w ramach prerogatyw wynikających z prawa publicznego, realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa (por. wyrok z dnia 18 września 2019 r. (I FSK 1014/17). Innymi słowy wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że realizacja projektu pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii" ma charakter dobrowolny i następuje w oparciu o stosunek cywilnoprawny. W związku z powyższym właściciel nieruchomości może do niego przystąpić albo nie. Również udostępnienie nieruchomości w celu konserwacji systemów odnawialnych źródeł energii regulowane jest postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości. Podobnie jak przeniesienie własności ww. systemów na właściciela nieruchomości po upływie 5 lat. Zatem relacje pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości są stosunkiem cywilnoprawnym wynikającym z zawartej umowy.

Gmina nie działa zatem jako organ władzy publicznej przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów realizując w tym przypadku zadanie publiczne. Nie zachodzi zatem koniczność badania zakłócenia konkurencyjności, dopiero bowiem w sytuacji w której organ uznałby, że Gmina działa jako organ władzy publicznej w powyższym rozumieniu realizujący zadanie publiczne musiałby zbadać, czy pomimo to, nie jest podatnikiem VAT, gdyż wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziło do znaczących (rzeczywistych) zakłóceń konkurencji (por. art. 13 Dyrektywy VAT). Ponieważ w niniejszej sprawie organ uznał Gminę za podatnika podatku VAT a jednocześnie wskazał, że w relacjach prawnych z właścicielami nieruchomości nie działa ona jako organ władzy publicznej wykorzystujący kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów nie było koniczności badania zakłóceń konkurencyjności.

Sąd nie podziela zatem wywodów skargi wskazujących, jakoby organ uznał, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej oznacza znaczące zakłócenie konkurencyjności. Argumentacja organu wynikająca z całości interpretacji indywidulanej wskazuje, że mając na uwadze cywilnoprawny charakter stosunku łączącego Gminę z właścicielami nieruchomości i brak władczego kształtowania ich sytuacji prawnej, Gmina nie występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania VAT.

Przechodząc do kwestii naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT należy zauważyć, że dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. (I SA/Rz 721/19).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie dotacja udzielona jest w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u określonego właściciela nieruchomości. Natomiast sama czynność montażu systemów odnawialnych źródeł energii w ocenie Sądu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie podziela argumentu Skarżącego, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.