Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana w dniu [...] września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek Gminy Miejskiej L. w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że M. i S. Ł. [...] kwietnia wystąpili do Prezydenta Miasta L. o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Ponieważ nie spełniali przesłanki wynikającej z art. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 83), tj. nie byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości w dniu 13 października 2005 r., ani następcami prawnymi takich osób, wyrazili wolę nabycia tej nieruchomości w trybie bezprzetargowym na rzecz użytkownika wieczystego, na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 dalej: u.g.n). Wnioskodawcy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości o powierzchni 18 m², stanowiącej własność Gminy Miejskiej L. oraz współwłaścicielami posadowionego na gruncie budynku transportu i łączności – garażu na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Grunt oddano w użytkowanie na 85 lat w dniu 7 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 32 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowania wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zwarcia umowy sprzedaży wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Zbycie następuje w drodze bezprzetargowej (art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.). Czynność ta rodzi po stronie nabywców obowiązek zapłaty ceny nieruchomości. Na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości określoną wg stanu na dzień sprzedaży. Czynność ta z uwagi na to, że miała miejsce po 1 maja 2004 r. i przed 1 stycznia 2011 r. została opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg 22% stawki, podobnie jak opłaty roczne wnoszone przez współużytkowników wieczystych.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej użytkowania wieczystego, następująca na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja ta nie będzie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej: u.p.t.u.) i będzie pozostawała poza zakresem tej ustawy ?

2) Czy cena nieruchomości ustalona na podstawie jej wartości, po zaliczeniu na jej poczet kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości sprzedanej w trybie bezprzetargowym jej użytkownikowi wieczystemu w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona przez współużytkowników wieczystych, będzie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

3) Jeśli cena nieruchomości sprzedanej w trybie bezprzetargowym jej użytkownikowi wieczystemu będzie podstawą opodatkowania VAT to jaką stawkę podatku należy zastosować ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przepisy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1,art. 27, art. 31 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n. oraz uchwałę NSA z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) stwierdziła, że sprzedaż nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jako dostawę towaru należy, w stanie faktycznym sprawy, traktować już samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Z chwilą ustanowienia tego prawa i wpisu do księgi wieczystej oraz wydania nieruchomości użytkownik wieczysty uzyskał bowiem prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością tak jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, bez wpływu na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowi dostawy ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu), zarówno w przypadku gdy oddanie nieruchomości do użytkowania nastąpiło przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie. Po stronie Gminy nie powstanie zatem z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od ceny, tj. kwoty którą wnosi użytkownik wieczysty, ani od kwoty, którą zalicza na poczet ceny równej wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Cena ta nie stanowi bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Gmina wyjaśniła, że podstawą opodatkowania może być jedynie zapłata otrzymana za dokonanie czynności opodatkowanej. Jeśli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towaru, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to otrzymana zapłata nie może być uznana za podstawę opodatkowania.

Dostawa towaru w niniejszej sprawie wg Gminy nastąpiła w dniu 7 lipca 2010 r., tj. w dniu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, wówczas bowiem dokonano czynności opodatkowanej. Zastosowanie miała wówczas stawka 22%, także opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego przez okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku opodatkowano wg 22 % stawki VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 3. Gmina wyjaśniła, że właściwą stawką VAT jest 22%, bowiem grunt oddano w użytkowanie wieczyste w dniu 7 lipca 2010 r., tj. przed zmianą stawki podatku. Wypełniona została zatem dyspozycja normy art. 14a u.p.t.u.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Gminy uznał za:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego;

- nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania i w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że przy uwzględnieniu ekonomicznego, a nie cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste należy uznać za dostawę towarów, gdyż czynność ta została wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w dniu 7 lipca 2010 r. stanowiło dostawę towarów. Tym samym, sprzedaż na rzecz obecnego użytkownika w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego we własność nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa na " władztwo nad rzeczą" które użytkownik uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego.

Jednak wg organu zarówno ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, jak i sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie są neutralne podatkowo. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podatnikiem jest Gmina, a opodatkowanie winno być realizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przy oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał do 31 grudnia 2013 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust.16b u.p.t.u.). Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do dostawy towarów z wyjątkiem dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 3 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 41 ust. 14a u.p.t.u. – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki ( tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r.), dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki albo po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana wg stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W niniejszej sprawie, w związku z tym, że Gmina oddała grunt w użytkowanie wieczyste, to tym samym wykonała czynność opodatkowaną (tj. dostawę towarów). Czynność ta została dokonana w dniu 7 lipca 2010 r., czyli przed zmianą stawki podatku z 22% na 23 %, co zdaniem organu podatkowego przesądzało o tym, że spełniona została dyspozycja art. 41 ust. 14a u.p.t.u. Oznacza to, że wnoszone po 31 grudnia 2011 r. opłaty roczne od oddanego w wieczyste użytkowanie gruntu podlegają opodatkowaniu wg stawki obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, tj., w niniejszej sprawie, wg stawki 22%.

Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z kontynuacją dokonanej dostawy towarów i zapłatą różnicy pomiędzy ustaloną kwotą do zapłaty, a kwotą wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego. Gmina nie ma obowiązku wystawiania faktury na resztę ceny z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste, która to kwota opodatkowana będzie 22 % stawką VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym pozostaje poza zakresem ustawy. Jednak opłata związana ze zbyciem tego prawa, pomniejszona o kwotę wniesioną tytułem użytkowania wieczystego stanowi podstawę opodatkowania wg stawki z dnia dostawy, tj. wg stawki 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina Miejska L. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku przez sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, następującej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi Gmina wskazała na:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i z zapłatą różnicy pomiędzy ustaloną kwotą do zapłaty, a kwotą wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego, gdy tymczasem sprzedaż nieruchomości gruntowej, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu, a czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która została dokonana 7 lipca 2010 r., została już wówczas opodatkowana podatkiem od towarów i usług;

- błędną wykładnię art. 29a u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że opłata związana ze zbyciem prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej wieczystego użytkownika, pomniejszona o kwotę wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem sprzedaż prawa własności takiej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu VAT, a podstawa opodatkowania musi być rozpatrywana w powiązaniu z przedmiotem opodatkowania; skoro w sprawie nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to cena nieruchomości ustalona na podstawie wartości prawa własności nieruchomości po zaliczeniu na jej poczet kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego nie może stanowić podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina, przywołując przepis art. 69 u.g.n., zarzuciła, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości określoną wg stanu na dzień sprzedaży, co w ocenie skarżącej nie jest tożsame ze stanowiskiem organu, że opłata związana ze zbyciem prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego zostaje pomniejszona o kwotę wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego.

Błędne wg skarżącej jest też stanowisko, że zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem, a podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą. Cena, którą zobowiązany jest uiścić użytkownik wieczysty z tytułu nabycia własności tej nieruchomości jest różnicą wartości rynkowej prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego, ustalonych w operacie szacunkowym na dzień sprzedaży. Wartości te nie mają żadnego związku z wartościami rynkowymi nieruchomości z dnia kiedy nieruchomość oddano w użytkowania wieczyste. Nie można też przyjąć, że wnoszona przez użytkownika wieczystego kwota z tytułu sprzedaży stanowi zapłatę z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Skarżąca zgodziła się, że przepisy prawa nie regulują czym jest wartość prawa użytkowania wieczystego, ani jak należy tę wartość szacować, jednak nie daje to zdaniem skarżącej prawa do utożsamiania wartości prawa użytkowania wieczystego z sumą opłat dotychczas płaconych przez użytkownika wieczystego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego.

Kwestie sporne w sprawie koncentrują się wokół podatkowych konsekwencji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, rozważanych jednak nie na etapie samego powstania tego prawa, lecz na tle sytuacji, gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty nabywa (za odpłatnością) prawo własności gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste, w trybie bezprzetargowym, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.).

Zdaniem strony skarżącej, zbywana na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomość gruntowa nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a cena, do zapłaty której zobowiązany jest z tego tytułu użytkownik wieczysty nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie, prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej co do tego, że nabywane w trybie bezprzetargowym przez użytkownika wieczystego prawo własności nieruchomości gruntowej nie stanowi dostawy towarów, jednak nie oznacza to zdaniem organu podatkowego, że od ceny nabycia takiego prawa, ustalonej na postawie art. 69 u.g.n., występująca z wnioskiem o interpretację indywidualną Gmina Miejska L. nie będzie zobowiązana odprowadzić podatku. Obowiązek taki organ podatkowy wywiódł z ogólnych zasad ustalania wynagrodzenia za ustanowienie użytkowania wieczystego, które powiązał z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w części odnoszącej się do podstawy opodatkowania tym podatkiem (którą stanowi obrót) oraz do momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Istota sporu w sprawie nawiązuje w ten sposób do pytania o trwałość w czasie wymagalności obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a w konsekwencji – także do pytania o to, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu (jako podstawy opodatkowania) w przypadku dokonania czynności opodatkowanej jaką jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przy czym, istotną w sprawie jest informacja zawarta we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r. (grunt oddano w użytkowanie w dniu 7 lipca 2010 r.). Zastrzeżenie to jest istotne z tego powodu, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pozostawało w ogóle poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało objęte zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, choć sama prawna kwalifikacja tej czynności na gruncie ww. ustawy podatkowej (czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług) nie była początkowo definitywnie rozstrzygnięta. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 (dostępna na stronie – https://cbois.nsa.gov.pl), w której Sąd ten opowiedział się za traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, a zasadność takiego kierunku wykładni potwierdził ustawodawca, wprowadzając do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. punkt 6), w którym wprost przesądził o tym, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nowelizacja u.p.t.u. w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Powracając do okoliczności spornych w sprawie, strony sporu pozostają zgodne, na tle okoliczności przedstawionych we wniosku, co do tego, że samo nabycie przez użytkownika wieczystego prawa własności gruntu będącego dotychczas w jego użytkowaniu wieczystym nie stanowi dostawy towaru, albowiem w ten sposób należało kwalifikować już samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. O ile jednak dla strony skarżącej, należną od użytkownika wieczystego cenę za nabycie prawa własności gruntu w trybie bezprzetargowym należało traktować jako czynność zupełnie neutralną podatkowo, o tyle dla organu udzielającego interpretacji indywidualnej w sprawie, kwota z tytułu nabycia prawa własności gruntu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako równoważna odpłatności (odroczonej w czasie) za ustanowione wcześniej prawo użytkowania wieczystego.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie była prawidłowa. Innymi słowy, organ interpretacyjny właściwie rozpoznał sposób powstawania obowiązku podatkowego przy dokonywaniu czynności opodatkowanej jaką jest oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, trafnie przyjął, że obowiązek ten nie kończy się z chwilą dokonania tak rozumianej dostawy towarów (z chwilą samego tylko ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), prawidłowo zinterpretował podstawę opodatkowania, a nadto, zastosował właściwą stawkę podatkową. Wymaga przypomnienia, że kwestii tej dotyczyły drugie i trzecie z pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poza sporem pozostawała jedynie kwestia zawarta w pytaniu pierwszym, a dotycząca tego, czy nabycie przez użytkownika wieczystego w trybie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n. prawa własności gruntu stanowi dostawę towarów, czy też, czynność tę należy traktować jako neutralną podatkowo. Jakkolwiek to ostatnie zagadnienie nie jest, co zostało już podkreślone, przedmiotem sporu między stronami, to dla porządku jedynie należy powtórzyć za organem podatkowym, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w ww. trybie nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej, a jedynie, stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności opodatkowanej (tj. dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), albowiem taką czynnością było już samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie u.p.t.u. nie ma aż tak istotnego znaczenia, przede wszystkim dlatego, że istotne na tle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dacie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, także unijnym, dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności, istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 800/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 158/11; dostępne na stronie – https://cbois.nsa.gov.pl oraz wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finacien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. (Holandia)).

Koncentrując się zatem na istocie rozbieżności w sprawie, ocenę legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej należy poprzedzić nawiązaniem do charakteru i zasad funkcjonowania prawa użytkowania wieczystego. Zasady te, w tym w szczególności dotyczące odpłatności za ustanowienie i trwanie tego prawa nie są bowiem obojętne, na tle przepisów u.p.t.u., dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanej w ten sposób dostawy towarów, w tym, z punktu widzenia takich elementów opodatkowania jak – podstawa opodatkowania, czy moment powstania obowiązku podatkowego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1603/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1185/08; wyroki dostępne na stronie – https://cbois.nsa.gov.pl).

Użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.).

Jak wynika z tej pobieżnej charakterystyki, ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 722/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08; oba orzeczenia dostępne na stronie – https://cbois.nsa.gov.pl). Powyższe, niewątpliwie wynika z treści art. 71 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.g.n., który określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy. Jak wynika z ww. regulacji, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Wymaga również podkreślenia, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w związku z uznaniem gruntów za towar w rozumieniu u.p.t.u.), od samego początku wywoływały pytania nie tylko o prawną kwalifikację takiej czynności (jako dostawy towarów czy jako świadczenia usług), ale także, o sposób opodatkowania takiej czynności, ze względu właśnie na jej specyfikę. Pojawiające się w tym zakresie wątpliwości orzecznictwo sądowe starało się rozwiązywać z uwzględnieniem tej specyfiki, mając w szczególności na uwadze przyjęty w ustawie o gospodarce nieruchomościami sposób ustalania wynagrodzenia za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Przyjmowano (na zasadzie analogii do obowiązku podatkowego z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu powinien być rozłożony w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności.

Normatywne uregulowanie sposobu opodatkowania prawa użytkowania wieczystego wprowadziła wspomniana już nowelizacja u.p.t.u., na mocy której w art. 19 u.p.t.u. dodano ustęp 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przedstawiony sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm. – dalej: ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) uchylono art. 19 i punktem 17 dodano przepis art. 19a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który na mocy odesłania z art. 19a ust. 4 znajdzie odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, będą miały zastosowanie do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że czynności wykonane przed tą datą należy rozliczać na "starych" zasadach.

Poczynione rozważania na temat charakteru prawa użytkowania wieczystego w ogólności, a także, przeprowadzoną wykładnię historyczną, Sąd uznał za pomocne w wyjaśnieniu istoty tego prawa, które, jakkolwiek zostało zaliczone przez ustawodawcę na gruncie u.p.t.u. do dostawy towarów (w następstwie sygnalizowanej nowelizacji), to niewątpliwie, wykazuje szereg cech odróżniających go od klasycznej dostawy. Do swego rodzaju osobliwości tego rodzaju dostawy zaliczyć trzeba to, że płatności z tego tytułu są rozłożone w czasie, a w dacie dokonania tego rodzaju dostawy (ustanowienia prawa) nie sposób określić jej wartości (ceny).

Słusznie zwraca uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że w stanie faktycznym sprawy, podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jak trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym do którego odnosi się treść wniosku, a którego istotnym elementem jest to, że prawo użytkowania wieczystego powstało w dniu 7 lipca 2010 r. rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia tego prawa następowało (do dnia 31 grudnia 2013 r.) zgodnie z powołaną już regulacją art. 19 ust. 16b u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru).

W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a ściślej, wielokrotności uiszczanych opłat rocznych. Trafnie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w P., że w przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Taki kierunek wykładni koresponduje z omówioną wcześniej zasadą odroczonego obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, a nadto, najpełniej odpowiada definicji obrotu jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W kontekście tym wypada nadmienić, że w myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodać również należy, że z uwagi na fakt, że przypadająca do zapłaty kwota o jakiej mowa w art. 69 u.g.n. uwzględnia dokonane już przez użytkownika wpłaty z tytułu użytkowania wieczystego, nie dojdzie do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego obrotu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanego skargą naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 29a u.p.t.u., uznając, że wykładnia tych przepisów na tle przedstawionego organowi do oceny stanu faktycznego była prawidłowa. Za czynność opodatkowaną organ podatkowy uznał jedynie dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozprzędzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania przyjął, zgodnie z definicją obrotu, całość wynagrodzenia należnego za ustanowienie tego prawa, przy czym, uwzględnił poniesione już przez użytkownika wieczystego opłaty.

Odnosząc się do treści samej skargi wymaga podkreślenia, że, jak wynika z jej uzasadnienia, naruszenie ww. przepisów skarżąca Gmina wiąże z jednoczesnym zarzutem, że skoro czynność bezprzetargowego wykupu nieruchomości przez jej dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (nie stanowi nowej dostawy towaru), to czynność ta nie powinna być wykorzystywana do ustalenia podstawy opodatkowania. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej interpretacji, przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena o jakiej mowa w treści art. 69 u.g.n. nie miała związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu u.p.t.u.), lecz z tym, że w ten sposób doszło – w ocenie organu podatkowego – do sfinalizowania odpłatności za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, Sąd jednocześnie wskazuje, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny o jakiej mowa w art. 69 u.g.n. będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

Końcowo należy wskazać na także prawidłowe stanowisko organu podatkowego odnośnie obowiązującej w analizowanym przypadku stawki podatkowej, tj. stawki 22%, która obowiązywała w momencie wykonania czynności opodatkowanej. Zasadnie uznał organ podatkowy, że wysokość stawki podatkowej należy wyprowadzić z treści art. 41 ust. 14a u.p.t.u., w myśl którego, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w sprawie.