Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 104/10 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 104/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. S. (dalej Strona lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że w 1986 r. otrzymała od rodziców na podstawie umowy darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 6 ha składające się z 7 działek, a w 1987 r. po wyjściu za mąż nabyła wraz z mężem dodatkowo 1,63 ha na powiększenie gospodarstwa rolnego. Następnie jej mąż w 1988 r. kupił 1,61 ha ziemi rolnej za pieniądze otrzymane od rodziców, a w 2000 r. otrzymał od rodziców kolejne 4 działki o powierzchni 4,07 ha. W 2001 r. skarżąca wraz z mężem otrzymali umową darowizny od jej matki 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1251 m2, następnie skarżąca dokupiła kolejną 1/3 udziału w tej nieruchomości, a następnie wraz z drugim współwłaścicielem (bratem swojej matki) podzieliła tę zabudowaną nieruchomość na dwie działki – jedną z nich wraz z domem sprzedała przeznaczając środki na budowę domu. Drugą z tych działek o powierzchni 672m2 po wykupieniu reszty udziałów od swojego wuja początkowo zamierzała przeznaczyć dla dzieci na budowę domu, jednak obecnie ze względu na zmianę planów życiowych dorosłych już dzieci, zamierza tę działkę sprzedać. Bierze też pod uwagę sprzedaż innych z opisanych wyżej działek rolnych. Zaznaczyła, że mąż prowadzi działalność rolniczą, ale nie wykorzystuje do tej działalności wszystkich działek. Skarżąca pracuje i prowadzi działalność gospodarczą – biuro rachunkowe i usługi brukarskie. Działka, która byłaby przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Skarżącą ani jej męża do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Czy sprzedaż działek rolnych, których Skarżąca jest współwłaścicielem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ?

2) Czy sprzedaż 672-metrowej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż przy nabyciu działek rolnych nie miała zamiaru ich sprzedawać, obecnie sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak samo nie będzie podlegać temu podatkowi sprzedaż działki budowlanej, gdyż nabyła ją do majątku osobistego bez zamiaru dalszej odsprzedaży.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) stwierdził, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż sprzedaż przez nią działek ma nastąpić w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Swoje stanowisko oparł na trzech przesłankach, tj.:

1) grunty Skarżącej i jej męża są wykorzystywane rolniczo, a więc gospodarczo, nie są zatem przeznaczone na cele osobiste. Wobec tego ich sprzedaż będzie wyprzedażą majątku służącego wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) kolejną przesłanką jest zamiar sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę, wydzielonej z nieruchomości o pow. 1251m2,

3) za uznaniem Skarżącej za podatnika z tytułu sprzedaży działek przemawia fakt wcześniejszego dokonania przez nią sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym.

W konkluzji organ przyjął, że planowaną sprzedaż działek należy traktować jako dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a stawka podatku na podstawie art. 41 ust 1 ustawy o VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Sprzedaż gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, obejmująca działki rolne, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której ponownie przedstawia zarzuty i argumentację z jej wezwania do usunięcia naruszenia prawa, tj. sprzeczną z art. 15 ust. 1 ustawy VAT interpretację obowiązujących przepisów przez przyjęcie, że sprzedaż działki o pow. 672m2 wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała też, że organ nie ustosunkował się do jej merytorycznych zarzutów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca, dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Następnie Sąd powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dalej podał, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem sądu przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). Podatnikiem jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, a więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywie zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

3.3. Mając na uwadze powyższe regulacje Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z którego wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008 r. w sprawie I FSK 692/07, zgodnie z którym okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do działki budowlanej (o powierzchni 1251 m2, zabudowanej domem mieszkalnym, w którym mieszkała skarżąca i jej rodzina), uwzględniając wskazywane przez organ okoliczności będące podstawą faktyczną interpretacji, zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że skarżąca nabyła ją w celu odsprzedaży, a więc z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Nabycie tej działki nastąpiło w ten sposób, że skarżąca otrzymała darowizną od matki najpierw 1/3 udziałów (bo matka tyle miała), a dalsze przejęcie pozostałych udziałów od bliskiej rodziny (rodzeństwa matki) służyło uzyskaniu całej tej nieruchomości dla celów osobistych. Nabycia w drodze darowizny od najbliższych i kupna pozostałych udziałów w nieruchomości zamieszkiwanej przez obdarowaną (Skarżącą) i jej rodzinę nie można co do zasady uznać za nabycie z zamiarem wykonywania w stosunku do tej nieruchomości działalności handlowej, chyba że zostaną wskazane szczególne okoliczności wskazujące na takie zamiary. Oceny tej nie może zmienić nawet późniejsza sprzedaż tej nieruchomości w całości czy w częściach, jeśli stanie się ona zbędna dla właściciela i jego rodziny do dalszego wykorzystywania dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

3.4. W związku z tym za całkowicie błędną WSA uznał zaskarżoną interpretację, w której organ stwierdził, że z tytułu sprzedaży takiej działki skarżąca byłaby podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W opinii Sądu sprzedaż takiej działki nie będzie przejawem działalności gospodarczej. Nie można też mówić w odniesieniu do takiej sprzedaży o wystąpieniu okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bo nie można przyjąć, by w momencie nabywania tej nieruchomości była ona nabywana w celu odsprzedaży.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ udzielając ponownie interpretacji powinien kierować się następującymi kryteriami:

1) wykonanie danej czynności (tu: sprzedaży działek budowlanych) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, który zbywa działkę wcześniej nabytą z zamiarem odsprzedaży;

2) przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

3) nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.: dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i niezastosowanie art. 15 ust. 2 tej ustawy w stanie faktycznym wypełniającym jego dyspozycję, poprzez uznanie, że wykonywanie czynności opodatkowanych – sprzedaż towarów będących majątkiem osobistym nie związanych z żadną działalnością gospodarczą oraz zamiar kontynuowania sprzedaży działek nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym nie powoduje podmiotowości podatkowej, gdyż zamiar dalszej odsprzedaży towarów (nieruchomości) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków rodzinnych i gospodarczych.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzestrzeganie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu celów i intencji strony Skarżącej towarzyszących przy zakupie nieruchomości zawartych we wniosku bez ich krytycznej analizy, tj. art. 113 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Uzasadniając wskazane zarzuty organ podniósł, że ze złożonego wniosku wynikało, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, dokonana zostanie w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

I tak, wskazując na te okoliczności organ zauważył, że jedną z nich było pozyskanie nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej (i faktyczne prowadzenie takiej działalności przez męża Skarżącej), a więc na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na cele osobiste. Zdaniem organu skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością męża Strony jako rolnika, nie można mówić o majątku osobistym. Nawet jeśli Skarżąca wraz z mężem początkowo nie zamierzali przeznaczyć pozyskanego gruntu do sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że pozyskali go dla celów działalności gospodarczej, w tym przypadku rolniczej. Ponadto organ wskazał, że część gospodarstwa rolnego, jak poinformowała Strona, została wydzierżawiona sąsiadom około 20 lat temu, co według organu jest dowodem na to, iż grunty przeznaczone do sprzedaży, których Strona jest właścicielem lub współwłaścicielem, są wykorzystane w celach zarobkowych.

Następnie Minister Finansów argumentował, że bezsporne są okoliczności sprawy wskazujące, że jedynie 1/3 udziałów w nieruchomości zabudowanej Skarżąca otrzymała aktem darowizny, kolejne natomiast odkupiła od siostry i brata mamy, przy czym w międzyczasie grunt został podzielony przez Skarżącą oraz brata mamy i sprzedana jedna z wydzielonych działek, a obecnie zostanie sprzedana kolejna. Tym samym przedmiotowa nieruchomość zabudowana zostaje sukcesywnie wyprzedawana po wcześniejszym jej podziale na mniejsze działki. Ponadto, zdaniem organu, nie można pominąć faktu wcześniejszego nabywania i obecnie planowanej sprzedaży działek rolnych przez Skarżącą i jej męża.

W związku z tym organ podatkowy stoi na stanowisku, że planowana przez Skarżącą dostawa przedmiotowej działki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a jej zachowania jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej wcześniej ustawy podatkowej, podejmowanej w celach zarobkowych. Zatem według organu sprzedaż działki przeznaczonej pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj. art. 113 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., został uzasadniony przez organ wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, błędnym przyjęciem przez WSA celów i intencji strony skarżącej towarzyszących zakupowi nieruchomości, zasadnym jest w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest interpretacja prawa podatkowego, rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że wykonywanie czynności opodatkowanych, tj. sprzedaż towarów będących majątkiem osobistym nie związanych z żadną działalnością gospodarczą oraz zamiar kontynuowania sprzedaży działek nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym nie powoduje podmiotowości podatkowej, gdyż zamiar dalszej odsprzedaży towarów (nieruchomości) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków rodzinnych i gospodarczych.

5.2. Koniecznym i zasadnym będzie więc w tym miejscu skorzystać z rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 ( uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, którego błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucił Minister Finansów. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do tej kwestii, biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), należy dojść do wniosku, że do transpozycji tej regulacji dyrektywy nie doszło.

Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Ponieważ art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jak też pierwsza część zdania ust. 2 do słów "również wówczas" jest powtórzeniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), to rozważenia wymaga, czy zdanie "...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest skorzystaniem przez państwo polskie z możliwości wprowadzenia opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnej.

Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie "czynności jednorazowej" w ustawie VAT, które wymaga wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostaje w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku "niezależnie od częstotliwości", a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Nie można pominąć także treści punktu 34 omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o konieczności zapewnienia w procesie transpozycji przepisu dyrektywy do prawa krajowego takiego ujęcia, aby skutecznie zapewniało zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Warunku tego nie spełnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, eksponujący cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej właśnie niezależnie od częstotliwości.

Lecz rozważenia także wymaga przydatność powyższych wypowiedzi, gdy chodzi o transpozycję do prawa krajowego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, w kontekście stwierdzeń ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym już punkcie 35 tego wyroku Trybunał, wskazując cechy transakcji incydentalnej, jednocześnie zaznaczył, że transakcja taka podlega opodatkowaniu, jeśli państwo członkowskie skorzystało z danej mu możliwości, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że omawiany zapis dyrektywy został implementowany, to i tak punktem wyjścia, jak przy wszystkich tego rodzaju sprawach rozpoznawanych dotychczas, byłoby w pierwszym rzędzie stwierdzenie, czy mamy do czynienia z, jak to określa Trybunał Sprawiedliwości, zarządzaniem majątkiem prywatnym, wykonywaniem prawa własności, czy opodatkowaną działalnością gospodarczą.

5.3. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Treść drugiej z tez świadczy o tym, że zajmując takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku tym samym opowiedział się za poglądem nieprzejęcia do prawa krajowego możliwości opodatkowania transakcji incydentalnej poprzez wprowadzenie zapisu o czynności wykonanej jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania częstotliwego.

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży.

5.4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że przywołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, autor wniesionego środka zaskarżenia zamieścił treść zawierającą sposób rozumienia pojęcia podatnika podatku od towarów i usług, z którą co do zasady należy się zgodzić. Według autora skargi kasacyjnej, aby stać się podatnikiem tego podatku należy we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej, wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Będzie to zatem nie tylko osoba zarejestrowana dla potrzeb tego podatku, ale także podmiot występujący w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika, wobec tego za każdym razem należy poddać badaniu ogół okoliczności związanych z podjętymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przedstawiając własną interpretację omawianego przepisu jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu pierwszej instancji, skoro zdaniem tego Sądu, powołującego się na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, a działalnością tą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Sąd ten zauważył także, że polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zezwalającego na objęcie podatkiem VAT podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Przywołane zostało także stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się i twierdzenia w nim zawarte podziela.

5.5. Wobec tego należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 113 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w istocie w wadliwej ocenie podanego przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy. Sam autor skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu ujął jako nieprzestrzeganie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zarzut środka zaskarżenia przewidzianego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z istoty swojej skierowany być musi pod adresem sądu. Sąd ten nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, tym bardziej jak chodzi o instytucję interpretacji prawa podatkowego, w której podstawę faktyczną wydanej interpretacji stanowi stan faktyczny podany przez Stronę we wniosku. Poza tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez WSA art. 113 § 1 p.p.s.a., postanawiającego, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W uzasadnieniu zaś nie można się doszukać treści z tym zarzutem związanej. Pomijając te nieścisłości, jak już wyżej podano, i jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ nie zgodził się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd, a w konsekwencji z ich prawną kwalifikacją.

5.6. We wniosku Skarżąca przedstawiła chronologicznie powiększanie gospodarstwa rolnego otrzymanego w darowiźnie w 1987 roku przez siebie i męża, a więc zakup gruntu w 1988 r., 1989 r., otrzymanie w darowiźnie kolejnych działek w 2000 r. Gospodarstwo rolne prowadził mąż Skarżącej, nie wykorzystując w całości posiadanego gruntu.

Natomiast małżonkowie otrzymali w 2001 r., w drodze darowizny od matki Skarżącej, 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1251m2. Jeśli chodzi o tę nieruchomość, której była współwłaścicielem wraz z rodzeństwem mamy, Skarżąca odkupiła 1/3 od siostry mamy, a w raz z bratem mamy w 2003 r. dokonała podziału tej działki na dwie, z czego jedną, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, sprzedano przeznaczając uzyskane środki pieniężne na budowę nowego domu. Dalej Skarżąca podała, że odkupiła udział od brata mamy i drugą z działek o powierzchni 672m2 pozostawiła z przeznaczeniem dla któregoś z małoletnich dzieci, które obecnie, kiedy dorosły, stwierdziły, że wolałyby pieniądze na mieszkanie w W. Pierwsze pytanie o podleganie podatkowi VAT dotyczyło przyszłej sprzedaży działki o powierzchni 672m2. Drugie zaś brzmiało, czy sprzedaż działek rolnych, których Skarżąca jest współwłaścicielem, będzie podlegała VAT.

We wniosku podano także, że działka, która byłaby przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Skarżącą ani jej męża do działalności gospodarczej.

Za uznaniem, że sprzedaż działek wystąpi w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą zdaniem organu przemawia to, że grunty wykorzystywane są rolniczo, a więc nie na cele osobiste, a gospodarcze, że zamiarem jest sprzedaż działki wydzielonej z nieruchomości o powierzchni 1251m2, a przeznaczonej pod zabudowę, a nadto fakt wcześniejszego dokonania sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym. Zajęte przez organ stanowisko opiera się więc na okoliczności wielokrotności sprzedaży, jak i wykorzystywaniu działek rolnych do działalności gospodarczej. Odwołując się do stwierdzeń wyżej powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, uchylającego sprawę do ponownego rozpoznania, że wykonanie czynności jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu podmiot staje się podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z oceną WSA, wyrażoną w odniesieniu do działki o powierzchni 1251m2, jak podaje sąd, zabudowanej domem mieszkalnym, w którym Skarżąca mieszkała z rodziną, także z babcią od 1991 r. Całość okoliczności, a więc darowizna udziału w tejże nieruchomości w 2001 r. przez mamę, która wraz z rodzeństwem odziedziczyła tenże udział po swoich rodzicach, odkupienie jednego z udziałów w 2003 r., podział działki na dwie, sprzedaż zabudowanej domem zamieszkanym przez rodzinę, aby za otrzymane środki wybudować nowy dom, odkupienie kolejnego udziału w drugiej z wydzielonych działek i przeznaczenie jej dla swoich małoletnich dzieci, a w sytuacji zmiany planów życiowych ewentualna sprzedaż i tej działki w celu uzyskania pieniędzy dla dorosłych dzieci, wskazuje, że w odniesieniu do tych dwu działek nie podjęto działań wskazujących na czynności handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości, a były to czynności, które określa się jako zarząd majątkiem prywatnym, wykonywanie prawa własności. Jak pokazuje doświadczenie życiowe dążenie do zniesienia stanu współposiadania, a zwłaszcza domu, w którym się mieszka, aby majątek należał do kręgu najbliższej rodziny, czy sprzedaż części majątku, aby pozyskać środki na stworzenie nowego miejsca zamieszkania, czy obdarowania nimi dzieci, nie są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. Nieruchomości te, co wskazano we wniosku, nigdy nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej małżonków. To, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel. W tej sprawie bardziej istotnym jest na co zostały i będą przeznaczone te środki, jaki cel został realizowany poprzez działania Skarżącej. Planowana, przyszła sprzedaż działek rolnych (zwolnionych z podatku, czego Skarżąca nie kwestionowała, więc WSA do tej sprzedaży przyszłej nie odnosił się) nie ma wpływu na ocenę w jakim charakterze działała i będzie działała strona w odniesieniu do opisanych dwóch działek, oczywiście w okolicznościach wskazanych we wniosku.

Na marginesie sprawy można także zauważyć, że problematyczne jest wydawanie przez organ interpretacji dotyczącej przyszłych ewentualnych sprzedaży nieruchomości, ponieważ są to nie tylko zdarzenia przyszłe, ale także, z przyczyn oczywistych, hipotetyczne, jako że najczęściej dotyczą skąpo opisanych przez stronę okoliczności wyartykułowanych na chwilę składania wniosku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.