Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1959/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1959/13) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał zasadnicze elementy wniosku, zgodnie z którym wnioskodawca należy do grupy kapitałowej A. (dalej "bank"). Jedynym udziałowcem spółki jest A. S.A. Przedmiotem działalności spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m.in. na rzecz banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności spółka wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie przewiduje zmian w tym zakresie.

Spółka nabyła nieruchomość - wyodrębniony lokal (lokale) w budynku biurowym wraz z przyporządkowaną do niego współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu, na której przebiegają także ulice, drogi/parkingi, rurociągi sieci wodnych i kanalizacyjnych, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Przedmiotowa nieruchomość jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1, dziale 12 - budynki niemieszkalne, grupa 122, klasa 1220, jako budynki biurowe. Nieruchomość stanowi środek trwały spółki, którego wartość początkowa przekracza 15000 złotych.

Przedmiotowa nieruchomość służy spółce do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu jej kontrahentom spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Nabyta nieruchomość jest zatem wykorzystywana przez spółkę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT, a podatek z niej wynikający stanowił podatek naliczony, który został odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zależności od sytuacji makroekonomicznej, jak też możliwych zmian w zakresie strategii funkcjonowania grupy kapitałowej, bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji spółki na podstawie uchwały wspólników stosownie do art. 274 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"). Wraz z likwidacją spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer pozostałego majątku (wyłącznie gotówki oraz analizowanej nieruchomości) na rzecz jedynego udziałowca (tu: banku) w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 KSH. W takim przypadku, majątek likwidacyjny przekazany na rzecz banku zostanie przeznaczony na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez bank.

Nabycie nieruchomości przez spółkę, która może być przedmiotem przekazywanego majątku likwidacyjnego, odbyło się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z kolei samo przekazanie nieruchomości przez spółkę w ramach jej ewentualnej likwidacji nie nastąpi w warunkach odpowiadających definicji pierwszego zasiedlenia, gdyż Jej udziałowiec, otrzymujący przekazanie w ramach majątku likwidacyjnego, nie będzie stanowić "pierwszego nabywcy lub użytkownika" po wybudowaniu (pierwszym nabywcą będzie sam wnioskodawca) lub ulepszeniu. Spółka może ponosić wydatki na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak spółka nie przewiduje dokonania ulepszeń w nieruchomości, których wartość będzie przekraczać 30% jej wartości początkowej.

Likwidacja majątku spółki może nastąpić w okresie dłuższym lub krótszym niż 2 lata. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości przez spółkę, a jej przekazaniem rozważanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być również krótszy niż 2 lata. Przekazany przez spółkę na rzecz banku majątek pozostały po juej likwidacji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekazaniem przez spółkę na rzecz banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po jej likwidacji, spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekazaniem przez spółkę na rzecz banku majątku (nieruchomości oraz gotówki) pozostałego po jej likwidacji spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Spółka uważa, że przekazanie majątku likwidowanej spółki nie może być utożsamiana z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT lub czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, tym samym, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Podobnie, analizowane przekazanie majątku likwidacyjnego nie stanowi i czynności opodatkowanej na podstawie art. 14 ustawy o VAT. W konsekwencji, do taki. czynności nie powinno stosować się art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu 18 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przekazanie przez spółkę na rzecz banku przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów i w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości nastąpi z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro bowiem nabyty przez wnioskodawcę lokal - zaliczony do środków trwałych (podlegających amortyzacji stosownie do przepisów o podatku dochodowym), od których Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego - zostanie nieodpłatnie przekazany na rzecz Banku jako zwolniony od podatku (stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), zatem - zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - należy objąć go wynikającym z powyższych regulacji okresem korekty.

Wyjątek w analizowanej sprawie stanowić będzie sytuacja, gdy sprzedaż lokalu nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kupującym będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i wnioskodawca skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy, tj. zrezygnuje ze zwolnienia od podatku i opodatkuje dostawę przedmiotowego lokalu. W tym bowiem przypadku, w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego środka trwałego, czyli nie wystąpią przesłanki, które zobowiązują do dokonania korekty. Natomiast w przypadku, gdy nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz banku nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, wówczas czynność ta zostanie opodatkowana i nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego środka trwałego, w związku z czym nie wystąpią przesłanki, które zobowiązują do dokonania korekty.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, przekazanie przez spółkę w związku z jej likwidacją na rzecz udziałowca majątku likwidacyjnego spełnia przesłanki uznania za odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 14 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nieobjęcie spółek kapitałowych tym przepisem nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca;

3) art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że przekazanie majątku likwidacyjnego podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa budynków, budowli lub ich części, oraz

4) art. 91 ust. 4 i 5 w zw. z art. 91 ust. 2 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca stanowi sprzedaż towarów, co spowoduje u spółki obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że takie przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych mieści się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art.8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT (osoby prawnej lub osoby fizycznej) czy też osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy tym, wbrew twierdzeniom skargi, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby inaczej kwalifikować przekazanie składników majątku, które odbywa się w ramach likwidacji podmiotu przekazującego.

Za nieuzasadniony uznano zarzut spółki odnośnie naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przekazanie przez spółkę towarów jej wspólnikowi w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji należy uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spełniony został przedmiotowy zakres opodatkowania VAT. W ocenie Sądu w zakresie powyższych czynności, spółka posiada przymiot podatnika VAT, spełniony został więc obok wyżej opisanego przedmiotowego zakresu opodatkowania również zakres podmiotowy.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną pełnomocnik spółki, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

– art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054, j.t. z późn. zm., dalej "ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, uznanie, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego Spółki mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, oraz

– art. 14 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nieobjęcie spółek kapitałowych hipotezą tego przepisu nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca,

– art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że przekazanie majątku likwidacyjnego Spółki podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa budynków, budowli lub ich części, oraz

– art. 91 ust. 4 i 5 w zw. z art. 91 ust. 2 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego udziałowca stanowi sprzedaż towarów, co skutkuje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznością dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Z powyższych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy przekazanie majątku likwidacyjnego spółki z o.o. na rzecz jej udziałowca będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe zagadnienie podlega jednak rozpoznaniu jedynie w zakresie określonym zarzutami skargi kasacyjnej oraz przytoczoną na ich poparcie argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej. Wymaga przypomnienia, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja ta stanowi więc, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT do celów innych niż prowadzona przez niego działalność uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

Wymaga wyjaśnienia, że wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a po jej uchyleniu – art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z kolei art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003r., s. I-14393) dokonano wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył, że argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006 r., s. I-9373). W wyroku tym Trybunał zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - a obecnie art. 19 Dyrektywy 112 wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 Dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 (publ. CBOSA), wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

Strona wnioskujący wyraźnie zastrzegła jednocześnie, że przekazany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zarazem z towarami wchodzącymi w jego skład związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przy czym, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone przez sąd w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa, opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary, dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei udziałowiec (Bank) otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 928/13).

Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty strony dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak Sąd I instancji, popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, w którym wskazano, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.).

Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

– nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania – przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek – cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej – oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały prowadzenia działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 oraz wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które de facto (poza niezaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2012 r. w sprawie III SA/Wa 3124/11) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej.

W konsekwencji skoro przekazanie wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego majątku mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to zastosowanie znajdzie także – wbrew stanowisku strony wnioskującej – art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy. W dalszej kolejności należy również zaakceptować końcową konstatację, że skoro przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu, to prawidłowo zarówno organ interpretacyjne, jak również sąd I instancji uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a więc istnieje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.