Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 967/10 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...]; [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 967/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg "C." Sp. z o.o. w W. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. i luty 2006 r. w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlegają one wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot wraz z należnym oprocentowaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r., w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Spółka stwierdziła, że zgodnie z powołanym wyrokiem ETS, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych. Nadpłaty zwrócono spółce wraz z odsetkami, za wyjątkiem odsetek od zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT za luty 2005 i 2006 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z 4 listopada 2009 r. odmówił spółce zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem wynikającym z korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące wskazując, że w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. miesiące spółka wykazała, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W korekcie tej deklaracji spółka dokonała jedynie zwiększenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, wobec czego nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, co zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), stanowiłoby przesłankę do powstania nadpłaty w podatku VAT. To stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdzając, że nadpłata w podatku VAT może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego. Nadpłatą – w ocenie organu – będzie również zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07. Natomiast zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił też uwagę, że w przypadku zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który dotyczy nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; ma on bowiem zastosowanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, w ocenie organu, w sprawie nie ma również zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. niezwróconą w terminie 60 lub 180 dni od dnia złożenia deklaracji różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak zwrot podatku, wynikający z korekty deklaracji, podlega oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów, o których mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u. Organ wskazał również, że podatek naliczony nie jest podatkiem, w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nie może być więc traktowany jako nadpłata w podatku VAT, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

3. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła organowi naruszenie art. art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że ograniczenie pojęcia podatku, na gruncie podatku VAT, wyłącznie do tej części podatku, jaka jest bezpośrednio płacona przez podatnika na rzecz organu, z pominięciem części podatku zapłaconego na rzecz kontrahentów (podatku naliczonego), prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji. Spółka stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie naruszono przepisy art. 6 i 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż pojęcie podatku i tym samym występowanie nadpłaty jest ograniczone do kwoty, którą podatnik wykazał w deklaracji dla podatku VAT jako kwoty do wpłaty na rachunek organu, zaś w przypadku wykazania kwoty do zwrotu nadpłata nie występuje. Zdaniem strony, należy przyjąć, iż podatkiem są zarówno kwoty podatku VAT płacone dostawcom tytułem podatku VAT jak i kwoty zobowiązania podatkowego wpłacane bezpośrednio na rachunek organu. W konsekwencji nadpłatą, czyli nadpłaconym podatkiem, będzie zarówno podatek zapłacony w wysokości wyższej bezpośrednio na rachunek organu, jak i podatek płacony na rzecz kontrahentów, który niezgodnie z prawem nie mógł być odzyskany od organu podatkowego jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co uzasadnia również przyznanie podatnikowi uprawnienia do uzyskania oprocentowania od kwot, których nie mógł w takiej sytuacji odliczyć.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że po orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niesporne jest, iż polska ustawa o VAT wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego, m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie prawo do oprocentowania zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT za luty 2005 i luty 2006 r. wykazanych w korektach. W tym zakresie Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych.

Sąd podkreślił, że konstrukcja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oparta jest na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli podatnika skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. Wskazuje na to art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nakazujący traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że dotyczy on opóźnionego zwrotu bezpośredniego, którego domagał się podatnik w deklaracji, lecz nie został mu zwrócony z przyczyn zawinionych przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie, ze względu na wadliwość polskiej ustawy o VAT, spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za sporne miesiące. Do czasu rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-414/07, spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową. Dlatego niewykazania kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy zakupie paliwa w deklaracjach VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r., nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., t.j. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania.

Sąd podkreślił też, że Ordynacja podatkowa, wymieniając wśród źródeł powstawania nadpłat orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania. W myśl art. 74 pkt 1 tej ustawy, w przypadku nadpłaty w podatku, co do którego istnieje obowiązek deklarowania (a więc także nadpłaty w VAT) podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację, co skarżąca uczyniła. Z tego względu Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez stwierdzenie, iż nie doszło do powstania nadpłaty, brak jest terminu zwrotu takiej nadpłaty oraz brak jest możliwości jej zwrotu i oprocentowania.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że brak jest podstaw do utożsamiania podatku naliczonego z podatkiem zdefiniowanym w Ordynacji podatkowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 72 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu art. 72 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji uznaniu przez Sąd, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wskazana przez podatnika jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy winna być traktowana jak nadpłata, podczas gdy została zwrócona podatnikowi w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nie może być traktowana jak nadpłata na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.,

2) art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieznajdujące uzasadnienia w obowiązującym prawie zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że doszło do powstania nadpłaty zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, oraz że nadpłata ta powinna być oprocentowana na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u., przez ich wadliwą wykładnię, która doprowadziła Sąd do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie niewskazane kwoty zwrotu z tytułu podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa w deklaracjach VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r. należy traktować jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa i które traktować należy jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że trafne jest spostrzeżenie organu, znajdujące też potwierdzenie w orzecznictwie, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (vide np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, CBOSA).

8. Tym niemniej błędny jest wyprowadzany z powyższego tak w orzecznictwie (vide w.w. wyrok NSA), jak i przez organ wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zatem, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa co do zasady stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zresztą stwierdził jedynie, że zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą.

8.1. Jak wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 u.p.t.u.). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą.

8.2. Należy przy tym podzielić pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w.w. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 Ordynacji podatkowej i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty (vide w.w. wyrok o sygn. I FSK 1085/10). Za zbyt daleko idącą należy w związku z tym uznać taką interpretację ostatnio wymienionego przepisu, zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. Wykładnia ta jest nie do pogodzenia z przyjmowanym w interpretacji prawniczej założeniem o racjonalności prawodawcy, stanowiącym istotne kryterium determinacji znaczeń wyrażeń języka prawnego, w tym przypadku zwrotu "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika", którym operuje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 111 i n.). W konsekwencji nie można zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji, że obowiązek oprocentowania zwrotu różnicy podatku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy wywodzić z art. 87 ust. 7 u.p..t.u.. Trafnie zauważył organ, że stanowiska tego nie da się wyprowadzić z treści wskazanego przepisu. Jest to w istocie wykładnia contra legem, gdyż ignoruje nie nasuwające wątpliwości – na tle językowych i systemowych dyrektyw wykładni – rozumienie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. Nie uwzględnia bowiem "dnia złożenia (stosownego – uwaga Sądu) rozliczenia przez podatnika" jako początku biegu terminu, o którym mowa w ust. 2, a którego przekroczenie skutkuje koniecznością wypłaty oprocentowania. Stąd też zarzut naruszenia w.w. przepisu (w szczególności poprzez błędną wykładnię) należy uznać za zasadny.

9. Niezależnie od powyższego, nie można jednak uznać, by zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – naruszał prawo. Nie do przyjęcia jest bowiem wniosek wyprowadzony przez organ z forsowanej przezeń wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u., że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

9.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest przede wszystkim w tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, że akceptacja w.w. poglądu implikowałaby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję systemem wartości. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia).

9.2. Natomiast, jak zasadnie wskazał Sąd wojewódzki, organy podatkowe "zróżnicowały sytuację podatników, którzy otrzymują zwrot podatku z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. (...) Organy uznały, iż oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z w.w. wyrokiem w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie deklaracji wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organów podatkowych nie wszyscy podatnicy, którzy otrzymują zwrot podatku w związku z w.w. wyrokiem ETS, mogą otrzymać go wraz z oprocentowaniem".

9.3. W istocie, w obu wskazanych sytuacjach doszło do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Z uwagi bowiem na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 w.w. Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, z innym tylko w stosunku do obu grup podatników rezultatem tego uchybienia krajowego ustawodawcy, w zależności od złożonego przez nich rozliczenia (zaniżony zwrot różnicy podatku, czy też zawyżona kwota zobowiązania) – zob. zwłaszcza pkt 28, 36-41 w.w. wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

Należy podkreślić, że powyższych okoliczności organ nie kwestionuje. Nie ma tymczasem powodów aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle w.w. okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy w.w. wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało – jak wspomniano – zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji.

9.3. Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. Podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro zaś "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwróconych. Wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jak wskazano wyżej, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odnosi się do "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest, uznać więc należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

9.4. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, "przy usuwaniu luk nie powinno się wykluczyć korzystania z analogii, i to zarówno z ustawy, jak i z prawa" (zob. wyrok TK z dnia 8 listopada 1994 r., P 1/94, OTK 1994/2/37). Stosowanie analogii uznaje się za dopuszczalne także w prawie podatkowym, zarówno w świetle aktualnych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., I FSK 1961/07, LEX nr 518705 oraz powołane tam obszernie orzecznictwo i literaturę), jak i stanowiska doktryny (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 138 i n.; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 124 i n.). Znane są zresztą przykłady stosowania przez analogię przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych do zwrotu różnicy podatku (zob. uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87). Wskazuje się bowiem, że brak jest w polskim systemie prawa przepisu, który by zakazywał takiego wnioskowania (zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 93/06, B. Brzeziński, j.w., s. 127). Jego stosowanie jest zaś wskazane w szczególności w sytuacji, gdy konieczne jest zapobieżenie ewidentnym naruszeniom porządku konstytucyjnego, a więc w tym także zapewnienie, aby system podatkowy realizował zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprzężone z nią zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji) – zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 93/06; R. Mastalski, j.w. s. 126. Przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy więc przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, ONSA 2001/4/161) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji).

9.4. Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do w.w. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie jest tym samym zasadny). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

9.5. W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z poglądem, że bez znaczenia dla kwestii oprocentowania tegoż zwrotu jest, iż podatnik "przez jakiś czas nie mógł dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle – jak się następnie okazało – prawidłowo zastosowanego prawa mógł pierwotnie uzyskać", a także, że "przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym, nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego" (zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 1085/10).

9.6. Jak wskazano, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. W relacjach finansowych między Skarbem Państwa a podatnikiem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Jeżeli więc stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "na równi z zaległością podatkową traktuje się (...) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej", a zatem podlega on w takim przypadku oprocentowaniu (art. 53 § 1-2 Ordynacji podatkowej), to także w sytuacji nieuprawnionego w świetle zobowiązań międzynarodowych uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu różnicy podatku, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być oprocentowana (. Takie stanowisko znajduje zresztą uzasadnienie również w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (w tym przypadku ustawodawcy) powinna podlegać kompensacji. Nie ma poza tym potrzeby mnożenia bytów (postępowań) ponad miarę i kierowania podatnika na drogę procesu cywilnego, skoro w opisywanym stanie faktycznym i prawnym na zadośćuczynienie uszczerbkowi wynikającemu z wadliwej implementacji prawa unijnego pozwala – uwzględniające zasadę in dubio pro tributario (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 213) oraz w.w. zasady konstytucyjne – stosowanie regulacji podatkowych (przez analogię).

Z powyższych względów Sąd kasacyjny uznał, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadne jest tym samym stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.