Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1) Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: „u.p.t.u.”, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., w przypadku usług związanych z nieruchomościami, świadczonymi przez niezarejestrowany w kraju dla celów VAT podmiot zagraniczny, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., tzn. także nieposiadającemu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, usługobiorca ten miał status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w kraju.

2) O stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.), dalej: „rozporządzenie nr 282/2011”, w przypadku podmiotu realizującego usługi związane z nieruchomościami, świadczy zorganizowany i ciągły charakter wykonywania tych usług na terytorium kraju, jako miejsca ich opodatkowania, przy wykorzystaniu odpowiedniej struktury personalnej i technicznej, także podmiotów trzecich, których działanie dany podatnik – jako generalny wykonawca – nadzoruje, w zakresie zgodności świadczonych usług z realizowanym kontraktem. Za stwierdzeniem bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, nie musi przemawiać konkretny adres oraz struktura personalna i techniczna pod nim funkcjonująca na terytorium kraju, lecz charakter wykonywanej działalności na tym terytorium, wskazujący, że wykorzystywanie przez dany podmiot przy realizacji zawartych kontraktów nadzorowanego przez niego personelu oraz zaplecza technicznego w określonych okolicznościach (zorganizowany charakter, ciągłość kontraktowa, rejestracja podatkowa, itp.), znamionuje stałość wykonywani takiej działalności na tym terytorium.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. GmbH w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 70/16 w sprawie ze skargi E. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. GmbH w Niemczech kwotę 23.531 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2017 r. w sprawie III SA/Wa 70/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 720.837,78 zł. W toku postępowania przed organem Skarżąca wyjaśniła, że w związku z wygranymi przetargami na świadczenie poszczególnych usług budowlanych (np. składy odpadów) w Polsce, zleciła ona polskiemu przedsiębiorstwu ich wykonanie w związku z własnymi usługami budowlanymi. Wobec opodatkowania VAT tych usług na terenie Polski, wystawiono faktury przez spółkę polską z polskim podatkiem i zapłacone przez Skarżącą. Podatek VAT został odprowadzony przez polską spółkę do polskiego urzędu skarbowego. Skarżąca wyjaśniła też, że zleceniodawcą wszystkich wykonywanych usług jest firma K. GmbH, która zarejestrowana jest do rozliczania podatku VAT na terenie kraju, a ostatecznymi odbiorcami usług są polscy zleceniodawcy. Do wskazanego pisma Skarżąca dołączyła następujące dokumenty: 1) umowę nr [...] z 22 lutego 2013 r. zawartą pomiędzy Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a Konsorcjum, w skład którego wchodzą: K. GmbH i E. GmbH & Co., 2) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a K. GmbH z siedzibą M., 3) umowę nr [...] pomiędzy M. Sp. z o. o. z siedzibą w G., a K. GmbH z siedzibą H., 4) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 5) umowę o podwykonawstwo pomiędzy E. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 6) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 7) umowę o podwykonawstwo pomiędzy K. GmbH a Skarżącą, której przedmiotem jest realizacja prac zgodnie ze specyfikacją zawartą w zleceniu o numerze [...], 8) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a B. s.c., 9) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o., 10) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a W. W., 11) zamówienie nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącą a W. Sp. z o.o.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji - powołując się w szczególności na przepisy: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 2 pkt 11, art. 17 ust. 3 i 3a, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", § 2, § 3, § 4 ust. 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797), dalej: "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu VAT" - decyzją z 1 czerwca 2015 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 720.837,78 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle uregulowań u.p.t.u., świadczenie usług w miejscu położenia nieruchomości na terytorium Polski przez Wnioskodawcę za pośrednictwem podwykonawców, tj. spółek polskich, na rzecz firmy K. GmbH z siedzibą w Niemczech, stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju. Nabywcą usług jest K. GmbH z Niemiec, zarejestrowana w Polsce, jednakże nieposiadająca statusu polskiego rezydenta podatkowego, tj. siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm "odwrotnego obciążenia", tj. sytuacja, w której podatnikiem jest nabywca usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organom podatkowym Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, poprzez odmowę realizacji prawa do zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przerzucenie na Skarżącą całkowitego ciężaru dowodowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że w § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT określono dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Wyłączenia te są zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-I rozporządzenia. Sąd zwrócił uwagę, że analizując ów katalog wyłączeń, zauważyć należy, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia. Pierwsza wskazana grupa jest opodatkowana stawką 0% - zgodnie z art. 83 ust. 1 u.p.t.u. - i nie wiąże się z obowiązkiem rejestracji jako podatnika tego podatku w Polsce. Druga grupa, czyli sprzedaż opodatkowana na zasadzie samonaliczenia, obejmuje dwa przypadki: usługi, dla których podatnikiem jest nabywca oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 u.p.t.u. Prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary lub świadczy usługi, natomiast w niektórych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów i usług, w oparciu o przepisy art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 3 u.p.t.u. konkretyzuje normę zawartą w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowiąc, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy ma zastosowanie, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Z kolei przepis art. 17 ust. 3a u.p.t.u. wskazuje, że przepisu ust. 1 pkt 4 ustawy nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy usług, do których ma zastosowanie art. 28e. W związku z powyższym Sąd przyjął, że zasada odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jedynie w stosunku do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskiej ustawie, a zatem wykonującym działalność opodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski.

3.3. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie wyczerpującej analizy oraz ustalenie, że Skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jej kontrahent nie posiadał na tym terytorium ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, co przesądziło o niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu, mając na uwadze, iż usługi te nierozerwalnie związane są z konkretną nieruchomością na terytorium Polski (co w sprawie jest bezsporne), nie dochodzi do importu usług. Skarżąca bierze bowiem udział w transakcji, która nie ma transgranicznego charakteru. Usługa nie jest świadczona przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego w celu jej konsumpcji w kraju, a właśnie z myślą o tego rodzaju transakcjach stworzono mechanizm reverse charge.

3.4. Analizując zakres nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), dalej: "ustawa zmieniająca", z dniem 1 kwietnia 2013 r., Sąd stwierdził, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 marca 2013 r., jak i od 1 kwietnia 2013 r., w stanie faktycznym takim, jak w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku usług świadczonych przez usługodawcę zagranicznego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w sytuacji wykonywania usług związanych z nieruchomościami, również niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, to usługodawca zagraniczny (w tym przypadku Strona), jest obowiązany dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju położenia nieruchomości (w Polsce) i do rozliczenia podatku. Od 1 kwietnia 2013 r. doprecyzowano jedynie, że dla możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia koniecznym jest, w przypadku usług innych, niż określone w art. 28b u.p.t.u., aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

3.5. Za chybione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 O.p. WSA w Warszawie stwierdził, że Skarżąca, pomimo twierdzenia, że K. GmbH posiada w Polsce kilka stałych miejsc prowadzenia działalności i z tego względu występuje w charakterze podatnika z tytułu dokonanej przez nią w 2013 r. sprzedaży, co z kolei uprawnia ją do otrzymania zwrotu VAT, nie przedłożyła na jego poparcie żadnych dowodów. Co więcej dokumenty załączone przez Stronę do akt sprawy świadczą, że ww. spółka nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce.

3.6. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do tego, że świadczenie usług w miejscu położenia nieruchomości na terytorium Polski przez Skarżącą za pośrednictwem podwykonawców, tj. spółek polskich, na rzecz firmy K. GmbH z siedzibą w Niemczech, stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju. Wobec tego, że nabywca usług - spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech - była zarejestrowana w Polsce, jednakże nie posiadała statusu polskiego rezydenta podatkowego, tj. siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania mechanizm "odwrotnego obciążenia", tj. sytuacja, w której podatnikiem jest nabywca usług. Sąd za organem podatkowym przyjął, że ze względu na świadczenie usług opodatkowanych na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. wskazującego, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie do usługobiorcy, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, natomiast obowiązana jest ona do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez K. GmbH siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski było warunkiem zastosowania przez tę Spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących nabycia usług związanych z nieruchomościami od Skarżącej (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.);

3. § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż po stronie Skarżącej nie powstało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mimo iż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niepodjęciu przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i - w konsekwencji - na błędnej rekonstrukcji tegoż stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w okolicznościach tej sprawy ma miejsce wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, który dopuszcza zwrot podatku podmiotom zagranicznym świadczącym na terytorium Polski usługi, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. należny podatek związany ze świadczeniem opodatkowanych na terytorium Polski usług, jest rozliczany przez nabywcę tych usług.

Istotne jest zatem w niniejszej sprawie, dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej, czy - uwzględniając art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - nabywca usług, do których ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u., świadczonych przez Skarżącą, czyli spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech, była w okresach rozliczeniowych 2013 r., zobowiązana do rozliczania VAT, jako podatnik tego podatku. Pozytywne stwierdzenie tej okoliczności stanowiłoby bowiem podstawę do uwzględnienia wniosku Skarżącej w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Stan prawny obowiązujący do 31 marca 2013 r.

3.2. W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. obowiązywały następujące przepisy:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

- art. 17 ust. 3 u.p.t.u.:

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

- art. 17 ust. 3a u.p.t.u.:

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

3.3. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że Skarżąca, świadcząc w 2013 r. na rzecz spółki K. GmbH z siedzibą w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u., nie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie była zarejestrowana jako podatnik zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u.

Nie odnosiło się więc do niej wyłączenie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. unormowane w art. 17 ust. 3a u.p.t.u.

Charakteryzując natomiast usługobiorcę (nabywcę), który był - w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (w stanie prawnym do 31 marca 2013 r.) - podatnikiem z tytułu świadczonych na jego rzecz usług, do których ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u., przez niezarejestrowany w kraju podmiot zagraniczny, postanowiono jedynie - w art. 17 ust. 3 u.p.t.u. - że musi być on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., ustawodawca postanowił, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u., których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, jeżeli są one świadczone przez niezarejestrowanego w kraju podatnika zagranicznego, na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do rozliczenia podatku, jest tenże usługobiorca.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że do rozliczenia podatku za okresy rozliczeniowe do 31 marca 2013 r., z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki K. GmbH z siedzibą w Niemczech, był podatnik - usługobiorca, tzn. spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech.

3.4. Podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., w rozumieniu art. 17 ust. 3 tej ustawy, są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane lub są zobowiązane do takiej identyfikacji dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., jest zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jeżeli tylko prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (por. J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5).

3.5. Tym samym trafne jest stanowisko Strony skarżącej, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., posiadanie przez K. GmbH siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie było warunkiem zastosowania przez tę Spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących nabycia usług związanych z nieruchomościami od Skarżącej".

W konsekwencji wadliwe jest stanowisko WSA w Warszawie, że art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu do 31 marca 2013 r. należy interpretować z założeniem iż "ustawodawca, wprowadzając powyższe przepisy, miał na myśli podatnika - usługobiorcę posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju". Dopiero nowelizacją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obowiązującą od 1 kwietnia 2013 r. dodano, że w przypadku tym chodzi o podatnika – usługobiorcę, posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

3.6. Chybione jest tym samym stanowisko organu odwoławczego, że na gruncie obowiązującego do 31 marca 2013 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., "to usługodawca zagraniczny (w tym przypadku Strona), jest obowiązany dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju położenia nieruchomości (w Polsce) i do rozliczenia podatku". Nie można się bowiem zgodzić z poglądem organu, że "od dnia 01.04.2013 r. doprecyzowano jedynie, że dla możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia koniecznym jest, w przypadku usług innych, niż określonych w art. 28b ustawy o VAT, aby usługobiorca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.". Zmiana ta miała ewidentnie charakter prawotwórczy i rozszerzanie jej stosowania do okresów rozliczeniowych sprzed jej wejścia w życie, uznać należy za niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, wykraczające poza jednoznaczne literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. obowiązujące do 31 marca 2013 r.

3.7. Jednoznacznie bowiem należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., w przypadku usług związanych z nieruchomościami, świadczonymi przez niezarejestrowany w kraju dla celów VAT podmiot zagraniczny, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., tzn. także nieposiadającemu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, usługobiorca ten miał status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w kraju.

3.8. Oznacza to, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez K. GmbH siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, było warunkiem zastosowania przez tę spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących nabycia usług związanych z nieruchomościami od Skarżącej (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r.). W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż po stronie Skarżącej nie powstało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r.

3.9. W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

3.10. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca, jako podmiot świadczący na terytorium kraju usługi związane z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., i jednocześnie podmiot niezarejestrowany na potrzeb VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. wypełnia, jako usługodawca, przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przedmiotem sporu jest natomiast - w zakresie rozstrzygnięcia, czy spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech była w okresach rozliczeniowych od 1 kwietnia 2013 r., zobowiązana do rozliczania VAT, jako podatnik tego podatku - spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., dotyczących jej statusu jako usługobiorcy, a zasadniczo: czy dysponowała/dysponuje ona w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, czyniącym ją podatnikiem z tytułu nabycia usług od Skarżącej, obowiązanym do rozliczenia VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

3.11. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", lecz definicję taką zawiera, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 77, s. 1, ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 282/2011).

W istotnym w tej sprawie art. 11 ust. 2 lit. d) rozporządzenia nr 282/2011 postanowiono, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się.

- wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- odpowiednim zasobem ludzkim,

- odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego.

Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.

3.12. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że z analizy treści znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych przez K. GmbH z zamawiającymi, tj. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz z M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wynika, że dotyczą one usług związanych z nieruchomościami należącymi do ww. przedsiębiorstw, które położone są w Polsce. Ponadto z treści załączonych do akt faktur zakupowych wystawionych na rzecz Strony przez: B. s.c. wynika, iż dokumentują one zakupy usług remontowo-budowlanych związanych z modernizacją na terenie Z. sp. z o.o. w G.; przez E. sp. z o.o. - że dotyczą usług związanych z modernizacją linii sortowni na składowisku odpadów w Z.; przez W.W. - że dotyczą robót budowlanych zgodnie ze zleceniem nr [...]. Organ pierwszej instancji uzyskał także informacje bezpośrednio od kontrahenta Spółki, tj. B. s.c., w trybie art. 274c § 1 O.p., z których wynika, że podmiot ten świadczył usługi na rzecz Strony, polegające na wykonaniu prac remontowo-budowlanych w związku z modernizacją na terenie Z. sp. z o.o. w G., ul. [...] (zgodnie z umową z dnia 23.04.2013 r.).

Organ odwoławczy stwierdził także, że na gruncie przedmiotowej sprawy, K. GmbH, na rzecz której Strona dokonała świadczenia usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, zgodnie z adresem: [...], wskazanym na ww. fakturze, dokumentującej sprzedaż usług przez Stronę, jak również zgodnie z załączonymi do akt wyżej wymienionymi umowami.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że kontrahent Strony, tj. K. GmbH, nie spełnia warunku rezydencji podatkowej w Polsce, a tym samym nie występuje w charakterze podatnika z tytułu sprzedaży dokonanej przez Stronę.

3.13. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ten pogląd, stwierdzając, że dokumenty załączone przez Stronę do akt sprawy świadczą, że ww. spółka nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce. W ocenie Sądu, z przedłożonych przez Skarżącą do akt sprawy dokumentów nie wynikały jakiekolwiek informacje odnośnie tego, że usługobiorca posiada rezydencję podatkową w Polsce, mając siedzibę działalności w Niemczech.

3.14. Z powyższych stwierdzeń wynika, że - mimo podnoszenia przez Stronę skarżącą zarzutów co do niewyjaśnienia charakteru prowadzenia działalności gospodarczej spółki K. GmbH z siedzibą w Niemczech, w aspekcie stałego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w Polsce - w postępowaniu podatkowym oraz sądowym nie poddano analizie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w kontekście tego, czy faktycznie spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech nie miała w 2013 r. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Z uzasadnień bowiem decyzji organu odwoławczego oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, dlaczego w istocie uznano, że "dokumenty załączone przez Stronę do akt sprawy świadczą, że ww. spółka nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce". Brak bowiem jakiejkolwiek analizy okoliczności wskazanych w przywołanych wyżej umowach (dokumentach) w aspekcie przesłanek określonych w art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, dających podstawy do stwierdzenia lub zanegowania okoliczności decydujących o uznaniu miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju, jako stałego, w ujęciu tego przepisu.

Tym samym nie oceniono w sposób należyty najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, którą jest - jak stwierdzono już wyżej - czy spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech dysponowała w okresach rozliczeniowych od 1 kwietnia 2013 r. stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, czyniącym ją podatnikiem z tytułu nabycia usług od Skarżącej, obowiązanym do rozliczenia VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

3.15. Podnieść należy, że lektura umów załączonych do akt sprawy wskazuje, że K. GmbH z siedzibą w Niemczech na terytorium kraju realizowała w 2013 r. za pośrednictwem Strony skarżącej m.in. usługi budowlane na rzecz kontrahentów polskich, obejmujące w szczególności projektowanie, roboty budowlane, nadzór, dostawę towarów wraz z montażem.

Na przykład przedmiotem umowy nr [...] zawartej w G., dnia 22.02.2013 r., z Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. było:

- wykonanie niezbędnej dokumentacji projektowej,

- świadczenie usług remontowych i modernizacyjnych instalacji do intensywnego kompostowania, znajdującej się w obiekcie Kompostowni, położonej na terenie Z., prowadzonego przez Zamawiającego. W zakres usługi wchodzi m.in.:

- wymiana na nowe, regulacja i uruchomienie sond temperatury, zawartości tlenu i wilgotności,

- dostawa i wymiana przenośnika kanałowego,

- modernizacja automatycznego wózka załadowczego.

W umowie realizowanej na terenie ww. Z. postanowiono m.in., że:

- Wykonawca wykona, zakończy świadczenie Usług i usunie wszelkie wady zgodnie z Umową i w sposób w pełni zgodny z wymaganiami Zamawiającego oraz na zasadzie zapewnienia najwyższej jakości Usług, ze starannością wymaganą od niego jako profesjonalisty. W tym celu Wykonawca zapewni [pic]stały nadzór, siłę roboczą, personel administracyjny, materiały, urządzenia, sprzęt i wszystko, co jest konieczne do wywiązania się z jego obowiązków wynikających z niniejszej Umowy.

- Wykonawca zobowiązany jest do dokonania wszelkich uzgodnień i uzyskania pozwoleń niezbędnych do właściwego i terminowego wykonania Usługi oraz do skompletowania i przedstawienia Zamawiającemu dokumentów [pic]pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania Usług, niezbędnych świadectw kontroli jakości, protokołów odbioru dokonanych z udziałem gestorów mediów (np. zakład energetyczny, urząd dozoru technicznego i inne - jeżeli wymaga tego prawo) w zakresie objętym Umową, w porozumieniu z Zamawiającym.

3.16. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym zakresie Wykonawca - spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech, dysponowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, umożliwiającą jej świadczenie ww. usług, które wykonuje na terytorium kraju. Podobne wnioski wynikają z zapisów innych umów załączonych do akt sprawy.

Uwzględniając natomiast wielość realizowanych w analogicznych warunkach kontraktów przez ww. spółkę na terytorium Polski, spełniona jest przesłanka wystarczającej stałości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy przy tym uwzględnić, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest względne, tzn. może obejmować różne stany, w zależności od rodzaju świadczonych usług i ich charakterystyki. Jeżeli mamy do czynienia z podmiotem takim, jak spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech, która w oparciu o zawarte z krajowymi podmiotami umowy świadczy na ich rzecz na terytorium kraju m.in. usługi projektowania, roboty budowlane, dostawy towarów wraz z montażem, pod jej stosownym nadzorem, jako generalnego wykonawcy, to zorganizowany i ciągły charakter tej działalności na terytorium Polski, także przy zaangażowaniu do jej realizacji podwykonawców z ich personelem oraz zapleczem technicznym, przemawia za stwierdzeniem, że spełnione są przesłanki do uznania, że dysponuje ona stałym miejscem prowadzenia dzialaności gospodarczej na terytorium kraju, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011. Nie bez znaczenia jest także, że spółka ta jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem od dnia 1 maja 2013 r., co dodatkowo przemawia za stałością jej funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego na terytorium kraju przy realizacji zawieranych kontraktów.

3.17. O stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, w przypadku podmiotu realizującego usługi związane z nieruchomościami, świadczy zorganizowany i ciągły charakter wykonywania tych usług na terytorium kraju, jako miejsca ich opodatkowania, przy wykorzystaniu odpowiedniej struktury personalnej i technicznej, także podmiotów trzecich, których działanie dany podatnik – jako generalny wykonawca – nadzoruje, w zakresie zgodności świadczonych usług z realizowanym kontraktem.

Za stwierdzeniem bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011, nie musi przemawiać konkretny adres oraz struktura personalna i techniczna pod nim funkcjonująca na terytorium kraju, lecz charakter wykonywanej działalności na tym terytorium, wskazujący, że wykorzystywanie przez dany podmiot przy realizacji zawartych kontraktów nadzorowanego przez niego personelu oraz zaplecza technicznego w określonych okolicznościach (zorganizowany charakter, ciągłość kontraktowa, rejestracja podatkowa, itp.), znamionuje stałość wykonywania takiej działalności na tym terytorium.

3.18. Za w pełni trafne zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę K. GmbH z siedzibą w Niemczech, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji także naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia MF w sprawie zwrotu VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż po stronie Skarżącej nie powstało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013 r.

3.19. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego.

3.20. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności, że:

1) odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r. spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech, jako podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., miała będąc usługobiorcą, status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w kraju z tytułu nabycia usług od Skarżącej,

2) odnośnie okresów rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2013 r. spółka K. GmbH z siedzibą w Niemczech, jako usługobiorca mający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, była podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu nabycia usług od Skarżącej, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.