Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Ustalając dla celów podatku od nieruchomosci, powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, organ powinien mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za lata 2012-2017 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione lata oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1."B." sp, z o. o. z siedzibą w B. (zwana dalej "Spółką, Wnioskodawcą") w dniu [...] czerwca 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 – maj 2017, wskazując łączną kwotę nadpłaty za ww. lata w wysokości 281.461,00 zł. Następnie, w toku postępowania, Spółka zweryfikowała swoje żądanie, składając kolejne korekty za wyżej wymienione lata oczekując wyższej nadpłaty tj. w łącznej kwocie 281.677,00 zł.

Podstawą żądania nadpłaty było dokonanie pomiarów architektonicznych powierzchni użytkowej poziomu - 3,3 m oraz - 3,1 m obiektu należącego do Wnioskodawcy. Ww. pomiary wykazały, że w okresie od 2012 r. do maja 2017 r. powierzchnia użytkowa budynków deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa niż rzeczywista powierzchnia użytkowa. Wskazano na dwie kwestie: 1) zadeklarowanie 100 % powierzchni pomieszczeń mających wysokość w świetle pomiędzy 1,40 a 2,20 m; 2) deklarowanie do opodatkowania powierzchni holi klatek schodowych - 222,75 m2 także na poziomie - 3,1 m oraz - 3,3 m w obiekcie należącym do Wnioskodawcy. Spółka podała, że hol klatki schodowej jest bezsprzecznie częścią pomieszczenia, w którym znajdują się schody, a więc jest to część klatki schodowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Spółka wskazała, że pomiary architektoniczne wykazały, że powierzchnia pomieszczeń, która winna być wykazana do opodatkowania faktycznie jest większa od dotychczas deklarowanej o 10,11 m2, czyli powstała z tego tytułu niedopłata w podatku od nieruchomości za ww. lata w łącznej kwocie 1.215,79 zł. Łączna różnica, już po wyjaśnieniu z dnia [...] września 2017 r. wynosi 2.342,30 m2, czyli od tej kwoty nadpłata za wszystkie lata, zdaniem Spółki, wynosi 281 677,00 zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym przeprowadzenia - po wezwaniu Spółki do dostarczenia odpowiednich w sprawie materiałów i wyjaśnień - oględzin nieruchomości Spółki w dniu [...] sierpnia 2017 r. i dokonaniu pomiarów pomieszczeń, Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości względem budynków za poszczególne lata, odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę w mniejszej wysokości za poszczególne lata od 2012 r. do maja 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że strona skarżąca błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m całą powierzchnię użytkową pomieszczeń, w których występowały belki podstropowe znajdujące się na wysokości poniżej 2,20 m i ujęła do opodatkowania tylko 50 % powierzchni tych pomieszczeń, wskazując, iż są to pomieszczenia w całości poniżej 2,20 m wysokości. Organ l instancji wyjaśniając swoje stanowisko powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym zawarta jest definicja powierzchni użytkowej budynku oraz na sformułowanie użyte w art. 4 ust. 2 ustawy, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Zdaniem organu, skoro z ww. przepisu jednoznacznie wynika możliwość zaliczenia do powierzchni użytkowej części pomieszczenia (kondygnacji), to oznacza, że istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi. Powyższe przemawia za tym, że belki stropowe (inne elementy konstrukcyjne stropu) nie obniżają wysokości w świetle całego pomieszczenia (kondygnacji).

3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty polegające na określeniu wysokości zobowiązania i stwierdzeniu nadpłaty, wliczając do podstawy opodatkowania budynków powierzchnię poszczególnych pomieszczeń, których wysokość, z uwagi na istnienie belek konstrukcyjnych jest niższa niż 2,20 m, w 50%, a nie w 100% jak to uczynił organ I instancji. Ponadto Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 o.p. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przejawiające się w przyjęciu, iż wysokość kondygnacji należy liczyć do podłogi od najwyższego punktu pomieszczenia, co skutkuje uznaniem powierzchni użytkowej, nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w danym pomieszczeniu, a ponadto przyjęcie nieznanych w ustawie kryteriów kwalifikacji i oceny czy dana powierzchnia da się użytkować, w jakim zakresie obniżenie wysokości w świetle pomieszczenia wpływa na jego funkcjonalne wykorzystanie, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takich kryteriów oceny, posługując się pojęciem "w świetle", a nie od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia czy kondygnacji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podała, że wykładnia i sposób zastosowania przepisów o ustaleniu powierzchni użytkowej przez organ I instancji jest nieprawidłowe, a na poparcie swego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, że przepis ustawy dotyczy powierzchni pomieszczeń lub ich części. Nie sposób bowiem, zdaniem strony skarżącej, utożsamiać powierzchni pod zrzutowaną na podłogę belką jako część pomieszczenia.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyjaśnił wszystkie wątpliwości odnośnie liczenia powierzchni pomieszczeń budzących zastrzeżenia, tj.: Axminstrery i Farbiarni, Łącznika administracyjnego, Tkalni oraz Przędzalni (pomieszczenia na poziomie -3,3 m i -3,1). Podstawą obliczenia powierzchni spornych pomieszczeń były dane zebrane podczas oględzin, w tym wysokość pomieszczenia "od podłogi do sufitu", wysokość pomieszczenia "od podłogi do belki konstrukcyjnej" oraz liczba belek w pomieszczeniu oraz szerokość belek. Liczba belek została zweryfikowana także z przedłożoną Inwentaryzacją architektoniczną oraz dokumentami technicznymi złożonymi w siedzibie organu I instancji dnia [...] lipca 2017 r. Pozostałe dane, w tym: odległość pomiędzy płaszczyznami wewnętrznych ścian w spornych pomieszczeniach, a także ogólną powierzchnię użytkową pomieszczeń na poziomach -3,3 m i -3,1 m przyjęto z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, tj. w Inwentaryzacji architektonicznej, w tym z rysunków technicznych oraz danych zawartych w tabelach dotyczących powierzchni poszczególnych poziomów. W omawianej sprawie ustalono, że powierzchnia pomieszczeń, gdzie wysokość w świetle wynosi od 1,40 m do 2,20 m (tj. od podłogi do belki konstrukcyjnej) oraz w całości niskie pomieszczenia, tj. Przędzalnia - 53H, 52B, 53L, 53D, Tkalnia - 2A, 1A, 1C, 2E, 1E, 21, łącznie wynosi 316,42 m2. Wartość tę przyjęto do opodatkowania w wysokości 50%, tj. 158,21 plus 2,72 m2 powierzchnia, która nie była sporna i była deklarowana przez Spółkę w deklaracjach, łącznie 160,93 m2. Pozostała część pomieszczeń (od ogólnej części powierzchni użytkowej budynków odjęto powierzchnię pod belkami) zaliczona została do podstawy opodatkowania w 100 % powierzchni.

Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i Spółki , że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2012 - 2017 podlegają hole klatek schodowych (pow. użytkowa podana przez stronę - 222,72 m2). Kolegium podniosło, że kwestie powierzchni poszczególnych pomieszczeń zostały w pełni wyjaśnione. W piśmie z [...] września 2017 r. Spółka dokonała sprostowania swoich żądań wyjaśniając jednocześnie, że do opodatkowania należy uwzględnić powierzchnię pomieszczeń: Ł.-3.10.1: 38,76 m2; oraz Ł.-3.10.2: powierzchnia pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 25,76 m2, zaś powierzchnia pomieszczenia o wysokości pomiędzy 1,40 m a 2,20 m - 4,70 m2. Organ I instancji przyjął ww. powierzchnie wykazane przez Spółkę, gdyż obliczenia takie były zgodne z interpretacją przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4 ust. 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy nadmienił, że Skarżąca, w piśmie z dnia [...] września

2017 r., wyjaśniła swoje stanowisko odnośnie powierzchni 10,11 m2 (wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] czerwca 2017 r.) podając, że ta powierzchnia była w korektach omyłkowo podwójnie wykazana. Potwierdzenie braku wątpliwości

w zakresie obliczeń powierzchni budynku nastąpiło także w mailu z dnia [...] września 2017 r. oraz w rozmowie telefonicznej [...] września 2017 r. z boku pomieszczenia (notatka służbowa). Pomieszczenie 53M w Przędzalni opodatkowano w pełnej wartości powierzchni użytkowej (jako powyżej wys. 2,20 m gdyż belka 1 na wys. 1,99 m znajduje się z boku pomieszczenia).

Odnosząc się do kwestii wskazanych w piśmie Spółki z [...] września 2017 r., Kolegium wyjaśniło, że pomieszczenia: T.-3.10.5. oraz T.-3.10.11. są pomieszczeniami o wysokości od 1,40 m do 2,20 m w części dotyczącej Tkalni (inna nazwa tych pomieszczeń to nr 5 i 11), ich powierzchnię określono na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą zgodnie z jej wnioskiem. W zakresie pomieszczenia T.-3/10.6 - znajdującego się na poziomie -3,1 m oraz -3,3 m - przyjęto, że stanowi powierzchnię komunikacyjną i wyłączone zostało przez Spółkę z opodatkowania, co nie było kwestionowane w toku niniejszego postępowania (uzupełnienie zawarte w piśmie organu I instancji z dnia [...] marca 2018 r.).

Ponadto Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji odnośnie zastosowania prawa materialnego, tj. interpretacji przepisu art. 4 ust. 2, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynków w sytuacji, gdy w pomieszczeniach znajdują się elementy poniżej sufitu, np. tak jak w tej sprawie belki stopowe.

W ocenie Kolegium, z literalnego brzmienia art. 4 ust 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia do powierzchni użytkowej części pomieszczeń oraz kondygnacji. Skoro z przepisu jednoznacznie wynika możliwość zaliczania do powierzchni użytkowej części pomieszczenia (kondygnacji), oznacza to, że istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno - części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi. Dlatego Kolegium podkreśliło, że gdy charakter pomieszczenia jest różnorodny, znajdują się w nim skosy (np. poddasze) lub belki (np. piwnice garaże i postoje podziemne) to sprzeczne z brzmieniem ustawy byłoby przyjęcie, że do opodatkowania należy przyjąć całe pomieszczenie jako znajdujące się poniżej poziomu, a nie jego część. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku pomieszczeń, w których występuje nawet znikomy fragment o wysokości poniżej 2,20 m, byłyby one zwolnione z obowiązku poniesienia ciężaru daniny publicznej w 50% pomimo tego, że ów niższy fragment nie rzutuje na funkcjonalność całego pomieszczenia, a w przypadku występowania skosów lub fragmentów (części pomieszczenia o wysokości poniżej 1,40 m podatnik nie ponosiłby żadnego obciążenia pomimo tego, że ów niższy fragment stanowiłby mniej niż 1% powierzchni i w żadnym stopniu nie zmniejszał wartości użytkowej całego obiektu. Pojęcie "w świetle kondygnacji" odnosi się, zdaniem Kolegium, zarówno do całego pomieszczenia (kondygnacji), jak i do części. Belki stropowe (inne elementy konstrukcyjne stropu) nie obniżają wysokości pomieszczenia w świetle całej kondygnacji.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słuszne jest stanowisko Prezydenta Miasta B., że powierzchnię użytkową pomieszczenia - na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - należy obliczać osobno pod trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (poniżej płaszczyzny stropu), osobno pod pozostałą płaszczyzną stropu, a następnie należy zsumować powierzchnie o tej samej wysokości w świetle. Natomiast w przypadku, gdy powierzchnia pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji jest o wysokości w świetle od wysokości 1,40 m do wysokości 2,20 m powinna zostać wliczona do powierzchni użytkowej każdego z budynków w 50 % i dotyczy to wyłącznie pomieszczeń, w których za prawidłowy pomiar wysokości w świetle uznać należy pomiar odległości w linii prostej od powierzchni podłogi (podłoża) do sufitu (stropu), który nie zawiera elementów konstrukcyjnych w postaci belek.

Odnosząc się do zarzutu, że nie uznano części powierzchni o wysokości pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, tj. 1.957,59 m2 (przy różnicy pomiarów -30,31 m3, tj. 1.927,28 m2) i nie uznano nadpłaty w wysokości 41.436,52 zł za 2012 r. (oraz odpowiednio za lata następne), Kolegium podniosło, że Spółka nie wskazała, w jaki sposób dokonuje swoich wyliczeń, na czym polega naruszenie prawa i jakie ustalenia podważa w ten sposób sformułowanym zarzutem.

5. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że wysokość kondygnacji należy liczyć do podłogi od najwyższego punktu pomieszczenia, co skutkuje uznaniem powierzchni użytkowej, nie w oparciu

o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w danym pomieszczeniu. Ponadto Spółka zarzuciła przyjęcie nieznanych w ustawie kryteriów kwalifikacji i oceny, czy dana powierzchnia da się użytkować, w jakim zakresie obniżenie wysokości w świetle pomieszczenia wpływa na jego funkcjonalne wykorzystanie, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takich kryteriów oceny, posługując się pojęciem "w świetle", a nie od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia czy kondygnacji.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądowych na poparcie prezentowanej interpretacji przepisu prawa materialnego (sygn. akt: III SA/Wa 1330/14, I SA/Ol 214/16, I SA/Bd 63/04, III SA/Wa 1643/15). Zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż istnieje linia orzecznicza wskazująca, że przez "wysokość pomieszczenia "w świetle" należy rozumieć przestrzeń pomiędzy powierzchnią podłoża a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Według strony skarżącej pomieszczenia "przecięte" w wielu miejscach belkami na wysokości poniżej 2,20 m nie posiadają takich samych walorów użytkowych jak pomieszczenie o pełnej wysokości. W dalszej części skargi, przytoczono poglądy sądów administracyjnych wskazujące na prymat wykładni językowej w sprawach podatkowych, a także zacytowane zostały fragmenty wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdzające, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa nie powinna i nie może służyć zwiększeniu powinności jednostki oraz dotyczące konieczności uwzględniania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wskazała dodatkowo orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3011/15 i SA/Po 423/17.

6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając skargę wedle powyższych kryteriów należy uznać, że jest ona nieuzasadniona.

4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), w zakresie rozumienia pojęcia powierzchni użytkowej kondygnacji, w szczególności właściwego sposobu wyliczenia jej powierzchni w sytuacji, gdy w pomieszczeniu znajdują się belki konstrukcyjne, pod którymi "wysokość w świetle" jest niższa niż 2,20 m. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, opierał się na informacjach przekazanych przez skarżącą Spółkę uzupełniony danymi pozyskanymi w trakcie oględzin budynku przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części, stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Legalna definicja powierzchni użytkowej zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., z której wynika, że przez "powierzchnię użytkową budynku lub jego części" należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

5. Z powyższych regulacji wynika, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynku lub jego części, kluczowe znaczenie ma pojęcie "kondygnacji". Przyjęcie, że mamy do czynienia z kondygnacją pozwala na dokonanie jej pomiarów po wewnętrznych ścianach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

U.p.o.l. nie definiuje pojęcia "kondygnacja", nie odsyła również do żadnego innego aktu prawnego, dlatego też mając na uwadze zasady wykładni prawa, w tym również prawa podatkowego, przyjąć należy, iż ustalenie znaczenia tego pojęcia należy dokonywać przede wszystkim za podstawie wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego, przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, piętro lub parter budynku (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 985). Z powyższego wynika, że każda część budynku, znajdująca się między sąsiednimi stropami jest kondygnacją.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie budzi wątpliwości Sądu, że pomieszczenia znajdujące się na poziomach – 3,3 m i – 3,1 m w budynku należącym do skarżącej Spółki, odpowiadają definicji kondygnacji w rozumieniu u.p.o.l. Kluczowe ma zatem ustalenie, w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania dla części budynku, a zatem powierzchnię użytkową tychże pomieszczeń.

6. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza – "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (Zob. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej – wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., II FSK 3957/14, dostępny w bazie cbois.nsa.gov.pl).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Istotne znaczenie ma zatem rozumienie pojęcia "części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle", od którego jest uzależnione czy uwzględniamy daną powierzchnię pomieszczenia lub kondygnacji w 100%, w 50% czy też w ogóle ją pomijamy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie rozumienia pojęcia "części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle" i sposobu jej liczenia zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez skarżącą Spółkę, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, wysokość "kondygnacji w świetle" to prześwit pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem stropu – zob. wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2085/15 nieprawomocny, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2014 r., I SA/Bk 63/14, wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1643/15. (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych wyrokach, Sądy podkreślały, że takie rozumienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu.

Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem, zaprezentowanym m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Ol 804/15 i z 7 lipca 2017 r., I SA/Ol 214/16 (dostępne CBOSA), do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tychże części. W powyższych wyrokach podkreślono, że przepisów ustanawiających wszelkiego rodzaju przywileje, zwolnienia - czyli określających pewne zasady odpowiedzialności, czy wymiaru w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujący – nie należy interpretować rozszerzająco. Skoro ustawodawca wprowadził preferencyjny sposób ostatecznego określenia powierzchni użytkowej budynków (podstawy opodatkowania), w których znajduje się sporny element konstrukcyjny, zaliczając do powierzchni użytkowej danego pomieszczenia 50% tej powierzchni – dla celów opodatkowania, jedynie bezpośrednio pod elementem pozostającym na wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, należy zastosować tę preferencję.

7. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy opowiedzieć się za drugim z wyrażanych poglądów. Podkreślić przede wszystkim należy, że stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, oparte na wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania garaży podziemnych, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie owszem mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji ale jej części. Ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dopuszcza możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczoną belkami konstrukcyjnymi. Podkreślić należy, że przy akceptacji stanowiska skarżącej Spółki, brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten – jak wyżej wskazano - ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Z literalnego brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że wysokość w świetle należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o "części" o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. "Części" powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową.

Podkreślić należy, na co zwróciło uwagę Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyjęcie poglądu skarżącej Spółki prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, że wystąpienie w pomieszczeniu lub kondygnacji znikomego fragmentu elementu konstrukcyjnego w wysokości w świetle poniżej 2,20 m powodowałoby zwolnienie z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w 50% pomimo, iż ów fragment w żadnym zakresie nie rzutuje na funkcjonalność całego pomieszczenia lub kondygnacji. Podobnie wystąpienie na poddaszu skosu, którego wysokość w świetle wynosi poniżej 1,40 m oznaczałoby, że całe poddasze nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie nie taka była wola ustawodawcy, wprowadzającego zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczeń i kondygnacji, dla celów podatku od nieruchomości.

Zaznaczyć również należy, że stanowisko, na które powołuje się skarżąca Spółka w zaskarżonych wyrokach zostało wypowiedziane na tle odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie powierzchni użytkowej garaży podziemnych. Dokonując wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. sądy w powyższych wyrokach wskazywały na przeznaczenie garaży – oczywistym bowiem było to, że wjechać tam mogą pojazdy o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu (np. belka) dlatego też wskazywały, że całe pomieszczenie (kondygnacja) garaży powinna być objęte preferencyjnym sposobem wyliczenia powierzchni użytkowej. W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z garażem lecz pomieszczeniami, które od góry są zakończone stropem, z którego wystają belki konstrukcyjne. Występowanie belek konstrukcyjnych, wbrew twierdzeniem skarżącej Spółki, nie uniemożliwia wykorzystanie pomieszczenia zgodnie z przeznaczeniem (tkalnia, przędzalnia) dlatego też przyjąć zależało, że dokonany przez organ I instancji pomiar powierzchni użytkowej, uwzględniający niższą wysokość w świetle pomieszczenia jedynie w części zajmowanej przez belki konstrukcyjne nie naruszał art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Przyjąć zatem należało, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, organ powinien mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Wskazać przy tym należy, że skarżąca Spółka nie kwestionowała "technicznego" sposobu dokonania pomiaru powierzchni użytkowej spornych pomieszczeń, w szczególności szerokości ani liczby belek stropowych, czy też powierzchni klatek schodowych. W świetle powyższych rozważań, przyjąć zatem należało, że organy dokonały prawidłowego wymierzenia powierzchni użytkowej spornych pomieszczeń, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe w żądanej przez skarżącą Spółkę wysokości i określiły nadpłatę w podatku jedynie w odniesieniu do części pomieszczeń, których wysokość w świetle mieściła się w przedziale od 1,40 m. do 2,20 m.

8. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w najnowszym orzecznictwie NSA dominuje pogląd, z którego wynika, że skoro powierzchnia użytkowa lokalu wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to dane z ewidencji powinny być wiążące dla organów podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania – zob. m.in. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2399/17, z dnia 25 października 2017 r., II FSK 1475/17, z dnia 25 października 2017 r., II FSK 1541/17 (dostępne CBOSA).

Podzielając powyższy pogląd, należało stwierdzić, że nie mógł on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (k. 12 akt adm.), sporne pomieszczenia nie stanowiły odrębnych lokali a jedynie części budynku, dlatego też w ewidencji nie była ujęta ich powierzchnia użytkowa a jedynie powierzchnia zabudowy całego budynku. Tym samym przeprowadzenie przez organ oględzin nieruchomości i dokonanie "fizycznego" obmierzenia poszczególnych pomieszczeń należało uznać za prawidłowe i niezbędne, dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania spornych pomieszczeń.

Końcowo, odnosząc się do argumentacji skarżącej Spółki nieprawidłowego posłużenia się przez organ odwoławczy przykładem powierzchni użytkowej stanowiącej poniżej 1% w wysokości 2,20 m., podczas gdy w przedmiotowej sprawie wskaźnik ten wynosi ok. 7%, wyjaśnić należy, że ten fragment uzasadnienia decyzji nie odnosił się bezpośrednio do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, lecz stanowił polemikę z interpretacją obowiązujących przepisów u.p.o.l. prezentowaną przez skarżącą Spółkę. W tym zakresie Kolegium starało się wykazać nieracjonalność stanowiska skarżącej Spółki, wskazując że również w teoretycznej sytuacji, gdyby tylko 1% powierzchni użytkowej pomieszczenia miałby wysokość w świetle poniżej 2,20 m, należałoby zmniejszyć powierzchnię użytkową całego pomieszczenia o 50%.

9. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.