Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1076/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010r., sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa [..]S.A. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...]Minister Finansów działając za pośrednictwem upoważnionego organu - Dyrektora Izby Skarbowej, uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej - Miejskiego Przedsiębiorstwa [...]S.A. w T., że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionych (jest kosztem bezpośrednim).

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Strona skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych wprowadziła Dyrektywa nr 2003/87/WE z 13 października 2003 r. - zmieniająca Dyrektywę nr 96/61/WE. Do polskiego porządku prawnego dyrektywa została implementowana za pomocą ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (zwana dalej ustawą o handlu uprawnieniami). W 2005 roku uruchomiono europejski rynek handlu uprawnieniami (zwanymi dalej: EUA).

Przyznane administracyjnie (nieodpłatnie) dla instalacji EUA mogą nie pokrywać rzeczywistego zapotrzebowania. W tej sytuacji jednostka posiadająca tytuł prawny do instalacji może nabyć na wolnym rynku taką ilość EUA, która pokryje powstały niedobór. Obok odpłatnego nabycia EUA każdy uczestnik Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji może nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji (zwane dalej: CER) lub jednostki redukcji (zwane dalej: ERU). CER-y i ERU służą (podobnie jak EUA) do rozliczenia emisji gazów cieplarnianych.

Jednostki CER nie odnoszą się do konkretnego okresu (mogą być przechowywane i wykorzystane w latach następnych). Zgodnie z dyrektywą 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie uczestnicy handlu uprawnieniami do emisji (w tym polskie podmioty gospodarcze) mogą, począwszy od 2005 r., wykorzystywać do pokrycia swojej emisji CER-y, a od 2008 r. także ERU. Każdy uczestnik może przeprowadzać różne transakcje z wykorzystaniem w/w praw. Może on wykorzystać je na własne potrzeby (umorzenie w celu pokrycia emisji), sprzedawać, kupować, przenosić między różnymi instalacjami, do których ma tytuł prawny, deponować do wykorzystania w latach następnych.

Spółka wskazała, że w wyniku przeprowadzonych analiz, prognozuje na kolejne lata obecnego okresu rozliczeniowego w handlu uprawnieniami, tj. na lata 2010 - 2012, sukcesywne, coroczne powstawanie niedoboru darmowych uprawnień do pokrycia emisji (wyższa emisja od przydziału). Spółka zamierza, wykorzystując aktualne poziomy cen uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukcji (CER), dokonać jednorazowego zakupu takiej ich ilości, która pozwoli na zabezpieczenie planowanych niedoborów w latach 2010 - 2012. Jest to działanie tym bardziej racjonalne, że prognozy cenowe na koniec tego okresu i okres kolejny (czyli na lata 2013-2020) nie są optymistyczne dla prowadzących instalacje, a wynikają one ze znacznego ograniczenia w tym okresie darmowych przydziałów dla prowadzących instalacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionych (jest kosztem bezpośrednim)?

Zdaniem spółki, dopiero moment realizacji praw wynikających z uprawnień do emisji, jednostek poświadczonej redukcji oraz jednostek redukcji stanowi o uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie.

Stwierdzono, wydatek na nabycie brakujących uprawnień do emisji nie jest wydatkiem o charakterze ogólnym związanym z całokształtem działalności spółki. Jest to wydatek bezpośrednio związany z działalnością operacyjną, a w szczególności z produkcją (wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła, zużycie paliw w procesach technologicznych). Wielkość zapotrzebowania na uprawnienia do emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji, wzrost produkcji powoduje wzrost emisyjności (zazwyczaj konieczność zakupu brakujących uprawnień w stosunku do darmowego przydziału EUA), spadek produkcji powoduje spadek emisyjności (zazwyczaj nadwyżkę uprawnień EUA w stosunku do darmowo przyznanych).

Zdaniem skarżącej spółki koszt nabycia EUA, CER czy ERU jest kosztem bezpośrednim produktu gotowego. Każda instalacja uczestnicząca w systemie handlu emisjami (instalacja składa się z kotłów węglowych, gazowych i turbiny gazowej w których wytwarzane jest ciepło i energia elektryczna) ma określony współczynnik emisyjności na jednostkę produktu, który wynika z rocznych pomiarów emisji, dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o handlu emisjami. Z powyższych względów jest oczywiste, że wielkość emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji. Wobec tego, że EUA, CER lub ERU są prawami majątkowymi służącymi do pokrycia emisji CO2 danej instalacji koszt ich zakupu powinien stanowić koszt bezpośredni produkcji, a nie koszt pośredni o charakterze ogólnym. Wielkość emisji odnosi się bezpośrednio to wyprodukowanego GJ ciepła (czy KWh w przypadku prądu elektrycznego). W świetle powyższego, wyraźne uznanie uprawnień do emisji za koszt pośredni odnoszony w koszty podatkowe w momencie jego poniesienia rozmija się z zasadą współmierności przychodów i kosztów uzyskania.

Zdaniem spółki, odpłatne nabycie EUA, CER czy ERU jest wydatkiem do czasu realizacji praw z nich wynikających. Zatem wydatki na nabycie w/w praw będą kosztami uzyskania przychodu dopiero w momencie: dalszej odsprzedaży zakupionych praw, umorzenia uprawnień w celu pokrycia emisji ponad darmowy przydział. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegała będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem zakupionych praw.

W aktualnie obowiązującym okresie rozliczeniowym (2008-2012) prowadzący instalacje dysponują darmowymi przydziałami, które pokrywa generalnie prawie w całości emisję. Docelowo jednak, uczestniczące w handlu uprawnieniami przedsiębiorstwa, będą musiały odpłatnie nabywać na rynku 100% uprawnień dla pokrycia emisji zanieczyszczeń, albo zostaną zmuszone do zamknięcia instalacji.

Spółka uznała więc, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji praw z nich wynikających, tj. w momencie umorzenia lub odpłatnego zbycia. W świetle powyższego, jednorazowy zakup w trakcie roku podatkowego całego planowanego wolumenu uprawnień nie może zostać uznany za koszt podatkowy ponieważ wydatek dotyczy kilku lat podatkowych. Ponadto, nawet planowane określenie niedoboru na rok bieżący, będzie skorygowane na koniec tego roku do wielkości rzeczywistej wynikającej z opracowanego raportu emisji za roku, co w przypadku uznania wydatku za koszt podatkowy w momencie jego dokonania będzie prowadziło do korekty kosztów podatkowych i wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Wydatek na jednorazowe nabycie uprawnień pokrywające niedobór z kilku lat okresu rozliczeniowego uznawany powinien być sukcesywnie, w miarę pokrywania rzeczywistego niedoboru.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W ocenie organu wydatki poniesione na nabycie ww. uprawnień uznać należy za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania spółki, których poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności. Posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest bowiem warunkiem prawidłowego funkcjonowania spółki. Uznanie ww. wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, organ stwierdził, że wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla służą zabezpieczeniu źródła przychodów spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez spółkę kosztów związanych z nabyciem ww. uprawnień oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy w zw. z

- art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i

- art. 15 ust. 4 tejże ustawy poprzez brak zastosowania

oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez brak wskazania w ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy przyczyn uznania wydatku na nabycie praw do emisji za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, a nadto dodała, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie spółki, Minister Finansów dokonując wykładni tego przepisu pominął wnioski, jakie płyną ze zdania drugiego tej regulacji. Wynika z niej bowiem, iż koszt — nawet pośredni — musi wykazywać związek z konkretnym rokiem podatkowym. Jeśli bowiem koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy jest możliwe stwierdzenie jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Gdy to nie jest możliwe, konieczne jest ustalenie następnie okresu, jakiego dotyczy koszt i rozliczenie go proporcjonalnie. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca spółka wskazała, iż jest możliwe ustalenie kiedy dana jednostka uprawnień do emisji zostanie wykorzystana (umorzona) - czyli emisję którego roku podatkowego rozliczy. Norma wynikająca z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. nie może być zatem stosowana w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka wskazała, że regulacje art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie mogą prowadzić do przełamania zasady współmierności przychodów i kosztów, wyrażonej w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy.

Możliwość przyporządkowania nabywanych praw do emisji do przychodów z działalności operacyjnej określonego roku podatkowego wyklucza uznanie wydatków na ich nabycie za koszt pośredni, skoro jest możliwe ustalenie z przychodami którego roku mają związek. W wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 501/08) stwierdził: "Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Możliwość taka w przedstawionym stanie faktycznym istnieje, a zatem nieuprawnionym było zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Spółka wskazała również, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika, z jakich przyczyn Minister Finansów uznał, iż wydatek na nabycie praw do emisji jest kosztem ogólnym działalności. Utrudnia to weryfikację prawidłowości oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wytycznych co do właściwego rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych wydatków. Stanowi to, je zdaniem naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego spółką akcyjną.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia wydatku na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) do kosztu uzyskania przychodu w momencie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionych, a tym samym uznania go za koszt bezpośredni.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka we wniosku, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazała, że zakup w trakcie roku podatkowego, całego planowanego wolumenu uprawnień do emisji zanieczyszczeń nie może zostać uznany za koszt pośrednio związany z osiąganym przychodem, a tym samym za wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Spółka argumentowała, że wydatek taki dotyczy kilku lat podatkowych, a nadto nawet planowane określenie niedoboru na rok bieżący będzie skorygowane na koniec tego roku do wielkości rzeczywistej wynikającej z raportu emisji za rok, co w przypadku uznania wydatku za koszt podatkowy w momencie jego dokonania będzie prowadziło do korekty kosztów podatkowych i wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Zdaniem spółki wydatek taki ma bezpośredni związek przychodami osiąganymi w latach następnych albowiem nabyte uprawnienia będą wykorzystywane w ciągu następnych lat do generowania przychodu. Podniesiono, że nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych nie jest wydatkiem o charakterze ogólnym związanym z całokształtem działalności spółki albowiem wielkość zapotrzebowania na uprawnienia do emisji jest bezpośrednio związania z wielkością produkcji, wzrost produkcji powoduje wzrost emisyjności, a przez to wzrost przychodu.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony skarżącej, zacytował przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), a także art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz. 2784). Minister finansów ocenił, że wydatki poniesione na nabycie w/w uprawnień należy uznać za koszty pośrednie funkcjonowania spółki, związane z prowadzeniem działalności argumentując, że "posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest bowiem warunkiem prawidłowego funkcjonowania spółki". W ramach uzasadnienia przyjętej oceny wskazano też, że przedmiotowe wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów spółki i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. W związku z tym stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe, a przedmiotowe koszty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w momencie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Jak wspomniano powyżej z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ nie odniósł się zupełnie do kwalifikacji ww. wydatku jako kosztu bezpośredniego - bezpośrednio związanego z wielkością produkcji, a przez to wzrostem przychodu. Pominięto również podnoszoną przez stronę skarżącą kwestię, iż wydatek taki ze względu na swoją specyfikę dotyczy kilku lat podatkowych gdyż nabyte uprawnienia mają być wykorzystywane w ciągu następnych lat do generowania przychodu i nawet planowane określenie niedoboru na rok bieżący jest skorygowane na koniec roku do wielkości rzeczywistej wynikającej z raportu emisji za dany rok. W ocenie Sądu twierdzenia Ministra Finansów, że posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania spółki i że przedmiotowe wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów spółki nie stanowią wystarczającej argumentacji na poparcie stanowiska organu, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólnego kosztu działalności i należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Nie wyjaśniono też dlaczego zakwestionowano stanowisko skarżącej spółki, że dopiero moment realizacji praw wynikających z uprawnień do emisji, jednostek poświadczonej redukcji oraz jednostek redukcji stanowi o uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Treść art. 15 u.p.d.o.p., która de facto będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie pytania sformułowanego przez stronę skarżącą, musi być rozpoznana – w tej konkretnej interpretacji – w odniesieniu do przepisów dotyczących charakteru planowanych przez stronę wydatków na zakup uprawnień do emisji zanieczyszczeń. Interpretacja nie może opierać się na zacytowaniu przepisu i – bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, a zwłaszcza podstawowego tej wykładni zagadnienia tj. kwestii, czy wydatek taki dotyczy jednego, czy też większej ilości lat podatkowych – zawierać konstatację stanowiącą wyłącznie powielenie treści przepisu. Ostateczne stanowisko organu ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ powinien wyjaśnić również, na jakiej podstawie – poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej – uznał, że wymieniony we wniosku wydatek stanowi koszt pośredni.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja do zacytowania przepisów prawa (za wyjątkiem dwóch zdań argumentacji), a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine), gdyż jak wcześniej podkreślono, nie stanowi takiego uzasadnienia tylko i wyłącznie zacytowanie przepisów.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.