Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] września 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, ust. 18 i ust. 19, art. 27 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą, Spółkę pod firmą "L." S.A. z siedzibą w W., odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z dnia [...] grudnia 2012 r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2008 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS):

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w wysokości 4.323.349 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2008 r. w wysokości 1.805.658 zł;

- w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, została ona wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych:

Postanowieniem z [...] października 2009 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym okresie Skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. Dotyczyło to łącznie 21 kontrahentów spółki, zarejestrowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech, Węgier i Niemiec, to jest następujących podmiotów: A. (dalej: "A."), "A." s.r.o., "A." s.r.o., "B." s.r.o., A. B. T. AB, "B." s.r.o., "I." P. B.,: "D." s.r.o., "I. s.r.o., "L." s.r.o., "L." K." s.r.o., M." Kft, "O." s.r.o., "P." s.r.o., "P." GmbH, "P." s.r.o., M. S., M. S., S. S., i M. U..

Sprzedaż na rzecz powyższych podmiotów Skarżąca wykazywała jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, które zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę. Faktury dokumentujące tego rodzaju sprzedaż nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, że podatek z tego tytułu rozlicza nabywca.

Z uwagi na fakt, że decydujące znaczenie dla oceny ww. transakcji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku z ich tytułu miało ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zbadania tej przesłanki.

W ich efekcie ustalono, że podmioty będące kontrahentami Skarżącej to firmy, które spełniały jedynie formalne kryteria (i to z wyjątkami) uznania ich za podatników mających siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te bądź zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej (np. "M." s.r.o., "D." s.r.o., "A." s.r.o., "P." s.r.o., "P.'' GmbH, "T. AB", "O." s.r.o.), bądź też w tym celu wykorzystano dane przedsiębiorców istniejących, lecz zasadniczo już nieaktywnych gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody (np. "M." Kft, "L." Kft, "A." s.r.o.). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą (np. M. S., "M. S.", S. S., "A.", "P." s.r.o., M. U., "I." spol. s.r.o., "L." s.r.o., "B." s.r.o., "I.", "B." s.r.o.). Ustalono, że po nabyciu przez ww. podmioty kart pre-paid od Skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia w większości przypadków nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. Wprawdzie niektórzy nabywcy deklarowali nabycie usług telekomunikacyjnych od strony (np. "A.", "P." s.r.o., "B." s.r.o.), jednakże celem takiego działania było wyłącznie uprawdopodobnienie legalnego charakteru dokonywanych transakcji.

W konsekwencji, NUS decyzją z [...] grudnia 2012 r określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2008 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r, oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r., jak również dokonał konwalidacji nieprawidłowości popełnionych w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w zakresie obrotu kartami pre-paid NUS wyjaśnił, że brak jest podstaw, aby uznać, że podmioty, które rzekomo nabyły karty pre-paid od Skarżącej, prowadziły działalność gospodarczą w zakresie ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż kart, zakupionych uprzednio przy wykorzystaniu danych przedsiębiorców zagranicznych, nie była dokonywana w imieniu tych przedsiębiorców, a w imieniu osób zaangażowanych w proceder przestępczy, bez dokumentowania tego faktu fakturami VAT. Wymienione w decyzji spółki i osoby fizyczne nie mogą być zatem uznane za podmioty posiadające w badanym okresie status podatnika podatku od wartości dodanej w ujęciu materialno-prawnym.

W związku z powyższym, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, NUS uznał, iż w przypadku dokonywanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. tj. świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Faktycznymi nabywcami kart byli bowiem nie przedsiębiorcy zagraniczni, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium kraju bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez podatnika kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., tj. na terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku w przypadku analizowanych transakcji wynosi 22%.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że w ramach transakcji realizowanych z podatnikami mającymi siedzibę poza terytorium Polski dochowała ona należytej staranności, podejmując działania zmierzające do uzyskania poświadczenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście przedsiębiorcami zagranicznymi.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. O.p. - przez dokonanie ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że: (1) rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami, a nie kontrahenci wykazani na fakturach dokumentujących usługi, (2) spółka nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług, (3) spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób;

- art. 120 i art. 121 O.p. - polegające na bezzasadnym pominięciu, przy ocenie dobrej wiary i zachowania należytej staranności, wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.;

- art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r.;

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - polegające na uznaniu, że ww. przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie ich powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 237 O.p., zaskarżono również postanowienie NUS z [...] grudnia 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci:

- wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie z akt śledztwa o sygn. [...] protokołu konfrontacji z dnia 14 kwietnia 2010 r. pomiędzy P. Z. oraz T. W. i włączenie do akt sprawy,

- zeznań świadków – D. Z. oraz K. S.,

a następnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca za nieuprawnione w okolicznościach sprawy uznała twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby rzeczywistymi nabywcami świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych była grupa osób fizycznych uczestniczących w działalności przestępczej. Jej zdaniem, za nabywcę usług telekomunikacyjnych, w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., może być uznana jedynie osoba, na rzecz której podatnik świadczył przedmiotowe usługi. Oznacza to, że jedynymi prawnymi nabywcami usług telekomunikacyjnych były osoby fizyczne i spółki wykazane na fakturach dokumentujących świadczone usługi, niezalenie od tego, czy podmioty te były wykorzystywane na potrzeby działalności przestępczej.

Skarżąca wskazała następnie, że w świetle orzecznictwa TSUE okoliczność pozostawania przez podatnika świadczącego usługi w dobrej wierze i dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami powinna być brana pod uwagę przy wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Jeżeli zatem podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas zachowuje on prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w tych przepisach. Zakwestionowanie zastosowania stawki 0% możliwe byłoby zatem w przypadku wykazania w toku postępowania w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że podatnik pozostawał w złej wierze, a więc wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja została zawarta na potrzeby działalności przestępczej. Przy czym za obowiązujące należy uznać domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji. Zatem to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do odmiennego wniosku. Organ podatkowy ma obowiązek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestnictwie w przestępstwie. Nie wystarczą więc zwykle, choćby uzasadnione, wątpliwości co do przebiegu transakcji.

Skarżąca podkreśliła, że dobra wiara jest ściśle związana ze stanem wiedzy i świadomości podatnika, która w przypadku spółek prawa handlowego przejawia się stanem wiedzy i świadomości członków zarządu spółki, jako osób kierujących jej pracami i podejmujących w niej kluczowe decyzje. Wskazała nadto, że od podatnika można wymagać działań uzasadnionych i racjonalnych w danych okolicznościach. Podatnik nie dysponuje bowiem takimi środkami, jak organ władzy publicznej, do pozyskania wiedzy na temat swoich kontrahentów. Wobec powyższego, zwróciła uwagę na fakt, że od momentu rozpoczęcia współpracy z podmiotami zagranicznymi, w zakresie sprzedaży kart telefonicznych, wypracowała określoną procedurę weryfikacji zgłaszających się do poszczególnych filii kontrahentów, w ramach której wymagano przedłożenia szeregu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, weryfikowano ich numery identyfikacji podatkowej nadane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, weryfikowano aktywność wskazanego w powyższych dokumentach numeru VAT kontrahentów na potrzeby obrotu wewnątrzwspólnotowego. Większość przedstawicieli przyszłych kontrahentów zgłaszała się osobiście do poszczególnych oddziałów spółki w celu przedłożenia dokumentów rejestrowych danego podmiotu. Część dokumentów została zaś przedłożona przez pełnomocników uprawnionych do działania, co potwierdzili sami przedstawiciele statutowi. Skarżąca podkreśliła, że nie miała podstaw podejrzewać, by osoby odbierające i płacące za karty telefoniczne nie robiły tego w imieniu podmiotów, których pełnomocnictwami się posługiwały. Wyjaśniła również, że dokonywano weryfikacji aktywności numeru VAT kontrahentów zagranicznych, przy czym powodem zmiany w podejściu Skarżącej do częstotliwości weryfikacji numerów VAT, były stwierdzenia zawarte w protokole kontroli za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r.

Skarżąca wskazała, że kontrahenci, którzy nawiązali już współpracę, dokonywali zamówień telefonicznie lub via e-mail. Przy kontakcie telefonicznym, w czasie którego wskazywana była data odbioru kart telefonicznych, konieczne było także wskazanie danych odbiorcy oraz środka transportu. Na podstawie wytycznych centrali pracownicy kompletowali dokumentację każdej transakcji. Faktury sprzedaży wystawiane były poza systemem SAP, początkowo w filiach, później w centrali i przesyłane drogą elektroniczną do filii. Podpisane faktury wraz z dokumentami przekazywano do Działu ds. Kluczowych Klientów, a ich weryfikacja następowała w Dziale Księgowości. Dokumenty identyfikujące osobę odbierającą karty i pojazd były kserowane przez pracowników spółki przy odbiorze. Osoba odbierająca posiadała jednorazowe lub stałe upoważnienie do odbioru kart. Skarżąca dysponowała kopiami takich upoważnień, które także były załączane do dokumentacji. Karty wydawano z magazynu na podstawie dokumentu wydania WZ, generowanego w systemie SAP. Do dokumentacji załączano także zaświadczenie o przyjęciu towaru. W początkowym okresie dokument ten był dostarczany po przyjęciu towaru na magazyn za granicą, ale później nabrał charakteru oświadczenia odbierającego i dotyczył stanu przyszłego. Część kontrahentów zagranicznych w początkowym okresie potwierdziła wywóz kart telefonicznych poza terytorium Polski.

Z biegiem czasu procedura dokumentowania transakcji stawała się bardziej rygorystyczna, co było rezultatem weryfikacji przez spółkę jej efektywności. Dokumentację sporządzoną w opisany powyżej sposób NUS badał dwukrotnie w okresie 2006-2008 r., nie wskazując przy tym na jej wadliwość czy też konieczność podjęcia jakichkolwiek dalszych badań statusu oraz wiarygodności kontrahentów zagranicznych nabywających karty telefoniczne.

Skarżąca przyznała, że w kompletowanej przez nią dokumentacji można wprawdzie zauważyć drobne nieprawidłowości, były one jednakże wychwytywane, co prowadziło do dalszego uszczelnienia procedury i wskazuje na istnienie elementu nadzoru nad prawidłowością jej funkcjonowania. Na istnienie tego nadzoru wskazuje również uzupełnianie zgromadzonej dokumentacji już po dokonaniu transakcji.

Skarżąca zakwestionowała wyjaśnienia byłego pracownika spółki – P. Z.. W jej ocenie, wyjaśnienia te nie powinny stanowić podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, gdyż zostały złożone w postępowaniu karnym, w którym osoba ta ma status podejrzanego. Składając wyjaśnienia jako podejrzany, realizował on swoją strategię obrony i kształtował ich treść tak, by zminimalizować swój udział w przestępstwie. Podkreśliła, że przedstawione przez P. Z. okoliczności dotyczące rzekomego informowania i wiedzy kadry kierowniczej o procederze wprowadzania na rynek kart zbywanych przez Skarżącą podmiotom zagranicznym, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach pozostałych pracowników spółki (M. D., D. S. oraz K. S., tj. wszystkich osób, które P. Z. miał informować o przedmiotowym procederze). Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wnioskowano o przesłuchanie D. Z., który to wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Z zeznań K. S. wynika ponadto, iż istotnym powodem dla którego spółka kontynuowała w dobrej wierze świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahentów zagranicznych były wyniki kontroli podatkowej za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., która zakwestionowała tylko w kilku przypadkach eksportowy charakter czynności z uwagi, iż podmioty utraciły status czynnego podatnika.

Skarżąca zauważyła, że z zeznań P. M. oraz pisemnych wyjaśnień Magdaleny Iwanickiej - pracowników "P." Sp. z o.o. (tj. jednego z operatorów telekomunikacyjnych, od których Skarżąca nabywała karty pre-paid będące przedmiotem dalszej sprzedaży) wynika, iż "P." Sp. z o.o. powzięła wiedzę o przestępczym procederze obrotu kartami pre-paid z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych dopiero w drugiej połowie 2009 r. Tymczasem spółka ta, jako operator telefonii komórkowej i producent kart, dysponuje kompleksowymi analizami rynku usług pre-paid, posiada w związku z tym największą wiedzę odnośnie tego rynku. Nie powinno zatem budzić zdziwienia, iż Skarżąca, nie dysponująca taką szeroką wiedzą, nie była w stanie wcześniej zorientować się o zaistnieniu przestępczego procederu. Zeznania ww. świadków nie wskazują zatem na świadomość kadry kierowniczej spółki. Nawet gdyby operatorzy przekazywali informacje o pojawieniu się na rynku polskim kart pre-paid o nielegalnym pochodzeniu, to bieżące kontakty z operatorami w imieniu spółki odbywały się z udziałem P. Z., w interesie którego było nieprzekazywanie tych informacji kadrze kierowniczej.

W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez NUS, że Skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się, że świadczone przez nią usługi telekomunikacyjne są wykorzystywane przez grupę określonych osób fizycznych do popełnienia przestępstw i oszustw podatkowych, świadczy o dokonaniu przez organ podatkowy wadliwych ustaleń faktycznych, naruszających art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Naruszenia art. 120 i 121 O.p. Skarżąca upatrywała w pominięciu przy ocenie dobrej wiary i zachowania należytej staranności wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz maju 2008 r.

Skarżąca podkreśliła, że nie zostały jej przedstawione jasne i czytelne kryteria, od spełniania których uzależnione będzie nieopodatkowanie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz zagranicznych kontrahentów. Brak tychże kryteriów sprawił, że Skarżąca wpadła w swoistą pułapkę – niezależnie od jej zachowania i wprowadzonych procedur organ mógł jej zarzucić nieprawidłowe rozliczenie podatkowe.

W ocenie Skarżącej, naruszenie art. 180 § 1, 188 i 187 § 1 oraz 122 O.p. polegało na odmowie przeprowadzenia przez NUS wnioskowanych przez nią dowodów, przez które chciała wykazać swoją dobrą wiarę i należytą staranność W tym celu konieczne było przesłuchania D. Z., prezesa Spółki oraz K. S. i umiejscowienie w czasie składanych przez niego wyjaśnień w postępowaniu karnym.

Pismem z 13 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy i uznanie za dowód:

- pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 3 czerwca 2008 r. nr [...], kierowanego do Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P.;

- pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w R. z dnia 11 marca 2008 r. kierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Skarżąca wskazała również w piśmie z 13 września 2013 r., że w okresie objętym postępowaniem wartość sprzedaży usług telekomunikacyjnych za granicą nigdy nie była wyższa niż wartość sprzedaży usług telekomunikacyjnych w kraju.

DIS opisaną na wstępie decyzją uznał, że odwołanie zasługuje na częściowe uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w nim podniesione.

Wyjaśnił następnie, że spór w sprawie dotyczy nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży kart pre-paid, w efekcie nieprawidłowego rozpoznania tych transakcji jako transakcji dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych i potraktowania ich jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju. W tym zakresie sporne jest uznanie za nabywców kart pre-paid obywateli polskich, posługujących się w sposób nieuprawniony danymi podmiotów zagranicznych, w celu nabycia kart pre-paid, bez uiszczania należnego podatku od towarów i usług. Rozbieżność stanowisk w przedmiotowej sprawie dotyczy również zachowania przez spółkę dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach sprzedaży kart pre-paid, w których jako nabywcy występowały zagraniczne podmioty. Niekwestionowane jest natomiast samo zaistnienie transakcji sprzedaży kart pre-paid przez Skarżącą lecz przebieg tych transakcji jest inny niż wynika to z wystawionych faktur.

DIS wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości.

Wyjaśnił, że NUS w odniesieniu do poszczególnych podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe, mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących ich statusu prawno - podatkowego. Efekty tych działań wskazują na to, że podmioty będące zagranicznymi kontrahentami Skarżącej spełniały (i to nie w całym okresie współpracy ze Skarżącą) jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników podatku od wartości dodanej w krajach, gdzie zgodnie z danymi ujawnionymi w stosownych rejestrach przedsiębiorców, miały siedzibę. W rzeczywistości zaś przedsiębiorcy ci, co do zasady, nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej (wyjątek stanowią np. "A.", "I." s.r.o., "A." s.r.o.), nie rozliczali się we właściwych sobie organach podatkowych czy też nie posiadali siedziby pod adresami wskazywanymi w dokumentach rejestrowych.

Podzielając stanowisko NUS, organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, iż Skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała jako nabywców podmioty będące przedsiębiorcami zarejestrowanymi stosownie do prawa czeskiego, słowackiego, węgierskiego, brytyjskiego i niemieckiego, podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych kart na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej.

DIS, ustosunkowując się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, wskazał, że nie podziela poglądu, iż nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid, w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., jest jedynie ta osoba, która została oznaczona na fakturze. Nabywcą jest bowiem ten podmiot, na rzecz którego Skarżąca świadczyła usługi telekomunikacyjne w powyższej formie. Jak zaś wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, podmiotami, na rzecz których faktycznie świadczono sporne usługi, nie były podmioty oznaczone na fakturze. Umieszczenie danych podmiotów zagranicznych na fakturach dokumentujących transakcje związane z kartami pre-paid miało określony cel w postaci potraktowania tych transakcji jako transakcji podlegających opodatkowaniu w kraju zagranicznego nabywcy. Wskazanie zaś na fakturze danych osób faktycznie dokonujących nabycia kart, tj. obywateli polskich, decydujących o nabywanym asortymencie kart, ich ilości, finansujących ten zakup i prowadzących dalszą odsprzedaż tego towaru, spowodowałoby konieczność opodatkowania tych transakcji na terytorium Polski.

Dlatego też, w opinii organu odwoławczego, samo umieszczenie danych zagranicznych podmiotów gospodarczych na fakturach dotyczących kart pre-paid, nie czyni z tych przedsiębiorców nabywców tych kart. Inaczej mówiąc, świadczenie usługi na rzecz nabywcy nie sprowadza się wyłącznie do wykazania na fakturze tego podmiotu jako nabywającego. Świadczenie usługi jest procesem, w którym zarówno sprzedawca jak i nabywca pełnią aktywną rolę. W przedmiotowej zaś sprawie, aktywność podmiotów oznaczonych na fakturach jako nabywca była ograniczona do udostępnienia swoich danych, z tego względu można ich nazwać nabywcami "papierowymi" - figurantami. Samo zaś wykazanie podmiotu na fakturze, nie czyni z niego nabywcy prawnego usług telekomunikacyjnych. Z tego powodu, podmioty zagraniczne, których dane zostały wykazane na fakturach, nigdy nie były fizycznymi, faktycznymi posiadaczami kart pre-paid (odbiorcami świadczonych w tej postaci usług telekomunikacyjnych).

DIS podkreślił, że dla zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług znaczenie ma wyłącznie faktyczny przebieg transakcji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo nie uzależniają kwestii opodatkowania danej czynności w określony sposób od tego, czy w obrębie zrealizowanej transakcji stwierdzono działania o charakterze przestępczym. Jedyny wyjątek stanowi art. 6 pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tego rodzaju sytuacja zaś nie wystąpiła w stanie faktycznym sprawy.

DIS nie podzielił również poglądu, jakoby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał faktyczne nabycie kart pre-paid przez wykazane na fakturach podmioty zagraniczne. Wyjaśnił, że w zacytowanych przez pełnomocnika Skarżącej w odwołaniu fragmentach zeznań i wyjaśnień różnych osób, składanych w toku postępowania karnego, osoby te potwierdzają, że firmy zagraniczne były specjalnie zakładane w celu wykorzystania ich danych do zakupu kart z wykorzystaniem mechanizmu nieopodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług (polegającego, w błędnym przekonaniu tych osób, na zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%). Podmioty te nie prowadziły realnej działalności, a jedynie pozorowały bycie przedsiębiorcami zagranicznymi i jej prowadzenie. Określenia używane przez podejrzanych (świadków) takie jak np.: "podmiot zagraniczny kupuje", "karty kupowane przez podmiot zagraniczny" (określenia pochodzące z wyjaśnień L. P. - protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 3 sierpnia 2009 r.) odnoszą się do oficjalnego opisu działalności danego podmiotu zagranicznego. Formalny (udokumentowany fakturami) przebieg transakcji badanych w przedmiotowej sprawie odbiega jednak od ich rzeczywistego i faktycznego charakteru.

DIS wskazał również, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w odwołaniu, nie wszystkie podmioty zagraniczne wykazane na fakturach jako nabywcy kart pre-paid były w okresie współpracy ze spółką podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi w odpowiednich rejestrach.

DIS zwrócił uwagę, że według informacji udzielonych przez niemieckie organy administracji podatkowej P. B., prowadzący rzekomo działalność gospodarczą na terytorium Niemiec pod firmą "I." nie posiada na terytorium tego kraju ani miejsca zamieszkania, ani też siedziby działalności gospodarczej. Z kolei spółka "P." GmbH jest stricte podmiotem nieistniejącym, gdyż w dniu 8 października 2007 r. (a więc na kilka miesięcy przed nawiązaniem współpracy z "L.") została wykreślona z rejestru handlowego. Nigdy nie doszło przy tym do skutecznego przejęcia jej udziałów przez T. B., co miało nastąpić na podstawie umowy z dnia 13 marca 2008 r. Ponadto w odniesieniu do "O." s.r.o. słowackie organy podatkowe poinformowały, że podmiot ten od dnia 3 maja 2008 r. nie posiada siedziby na terytorium Słowacji (już z tego względu nie można go zatem uznać za nabywcę, do którego znajdzie zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., podobnie jak P. B.).

Reasumując tę część rozważań DIS stwierdził, że okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistych nabywców kart od Skarżącej oraz faktycznego przebiegu tych transakcji zostały ustalone w sposób niewątpliwy. Niekwestionowany jest bowiem fakt niezgodnego z prawem postępowania rzeczywistych nabywców kart w związku z pozorowaną działalnością handlową i posługiwaniem się w sposób nieuprawniony danymi przedsiębiorców zagranicznych.

DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do zachowania przez nią należytej staranności. Wyjaśnił, że w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego nie sposób uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując działania zmierzające do potwierdzenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście podmiotami zagranicznymi, w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług telekomunikacyjnych, a zaistniałe w sprawie skutki były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań jej kontrahentów. Przeciwnie, skutki te wynikły również z niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym.

Na wstępie DIS wskazał, że Skarżąca dokonywała transakcji zasadniczo z nieznanymi jej wcześniej podmiotami. DIS zgodził się ze Skarżącą, że materiał dowodowy potwierdza opracowanie przez Skarżącą określonych zasad dotyczących dokumentowanych transakcji. Jednak reguły te nie były stosowane w sposób konsekwentny. DIS wskazał, że Skarżąca zadowalała się często dokumentami o charakterze archiwalnym.

DIS wskazał, że Skarżąca uzyskała dokumenty Spółki O. S.r.o. wykazujące stan na 24 maja 2007 r., podczas gdy od 3 maja 2008 r. Spółka ta nie posiadała w ogóle siedziby. Tymczasem transakcje z powyższą spółką odbywały się od 9 października 2008 r.

Również w przypadku Spółki P. GmBh Skarżąca zadowoliła się wypisem z rejestru handlowego sporządzonym na dzień 16 kwietnia 2007 r., pierwsza sprzedaż nastąpiła 17 marca 2008 r., oraz umową zbycia udziałów na rzecz T. B., w której wskazane zostało, że Spółka postanowieniem Sądu z [...] października 2007 r., została rozwiązana. W umowie stwierdzono wprawdzie, że ww. postanowienie sądu rejestrowego zostało na mocy decyzji notariusza, przed którym została sporządzona umowa, zawieszone, jednakże w momencie rozpoczęcia współpracy handlowej z "P." GmbH prawna skuteczność tego zawieszenia nie została potwierdzona w stosownym rejestrze. Jak wykazało zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe, do skutecznego przejęcia udziałów nigdy nie doszło, o czym Skarżąca mogła się przekonać żądając od kontrahenta aktualnych dokumentów. DIS podkreślił również, że z rejestru handlowego powyższej spółki wynikało, że do jej reprezentacji uprawnieni są Panowie M. M. i M. J., a tymczasem wobec Skarżącej Spółka ta reprezentowana była przez T. B., który co prawda nabył udziały, ale nie został wskazany jako osoba uprawniona do jej reprezentowania.

DIS wskazał, że również w odniesieniu do firmy M. U. Skarżąca poprzestała na dokumentach datowanych na 17 września 2007 r., podczas gdy pierwsza sprzedaż miała miejsce 1 października 2008 r.

DIS podniósł, że nałożenie na kontrahentów obowiązku przedstawienia dokumentów rejestrowych aktualnych na dzień jak najpóźniejszy przed rozpoczęciem współpracy mogłoby wyeliminować stwierdzone obecnie następstwa tego zaniedbania. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w niektórych przypadkach, w okresie pomiędzy wydaniem dokumentów potwierdzających informacje o klientach a nawiązaniem przez nich współpracy handlowej ze Skarżącą, doszło do zasadniczych zmian, o których Skarżąca mogłaby się dowiedzieć żądając dokumentów aktualnych.

Dopiero w takiej sytuacji można byłoby mówić o dochowaniu należytej staranności w weryfikacji klientów.

Następnie DIS wskazał, że uproszczona forma weryfikacji w niektórych przypadkach okazała się niewystarczająca. Pomimo bowiem posiadania przez Skarżącą aktualnych wprawdzie dokumentów rejestracyjnych, część z osób, zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrach, reprezentujących podmioty zagraniczne, zaprzeczyła jakoby brała udział w transakcjach ze spółką (np. "M." Kft i "L." Kft.). DIS wyjaśnił dalej, że w odniesieniu do tych spółek Skarżąca posiadała wydruk danych pochodzący z ogólnie dostępnego serwisu internetowego systemu ewidencji spółek. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, w imieniu tych podmiotów zagranicznych ze Skarżącą kontaktowały się osoby inne niż wymienione w ww. wydrukach danych z elektronicznego systemu ewidencji spółek.

Z uwagi na powyższe w ocenie DIS nie można uznać, iż samo posiadanie dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych mogło przesądzić o legalności działania tych podmiotów, czy osób przedstawiających te dokumenty. Z pewnością natomiast posiadanie tych dokumentów było zabezpieczeniem na wypadek ewentualnej kontroli i konieczności wykazania podjęcia jakichkolwiek kroków w celu weryfikacji kontrahenta, czyli wykazania poprawności od strony dokumentacyjnej. Nie było natomiast wystarczające dla dokonania faktycznych ustaleń o podmiotach nawiązujących współpracę handlową.

DIS wskazał następnie, że zgodnie z zeznania pracownicy spółki – M. S., nawiązanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi wyglądało w ten sposób, że zamawiający zgłaszali się do poszczególnych filii z kompletem dokumentów (nadanie NIP wewnątrzunijnego i dokument potwierdzający prowadzenie działalności w danym kraju). Następnie pracownik filii kserował te dokumenty, potwierdzał za zgodność z oryginałem i przesyłał do centrali. Praktyka ta została wprowadzona jeszcze przed objęciem przez M. S. obowiązków w zakresie obsługi klientów zagranicznych (wówczas czynności te należały do jej poprzedniczki – M. G. [obecnie: M.]). Tymczasem udostępnione przez Skarżącą na etapie postępowania kontrolnego, zgromadzone w ramach procedury weryfikacyjnej, dokumenty, są w większości kopiami nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem w momencie wejścia w ich posiadanie, ewentualnie - ich uwierzytelnienie jest wadliwe, bo nie zawiera daty lub danych identyfikujących osobę dokonującą uwierzytelnienia. Dokumentacja gromadzona przez Skarżącą w ramach procedury weryfikacji ww. kontrahentów zagranicznych nie odpowiada zatem stanowi rzeczywistemu z dnia zaistnienia danego zdarzenia. Sugeruje natomiast, że w niektórych przypadkach została ona stworzona nie w momencie zaistnienia tego zdarzenia, ale w terminie późniejszym, celem upozorowania ścisłego przestrzegania procedur wewnętrznych.

Odnosząc się do kwestii weryfikacji numeru VAT DIS wskazał, że z zeznań M. S. wynika, że dokonywała się ona sporadycznie w 2007 r., a od września 2008 r. codziennie. M. D. wyjaśnił, że weryfikacja miała miejsce początkowo raz w miesiącu a następnie przed każdą transakcją, co spowodowane było ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., w toku których stwierdzono, iż kilku klientów zagranicznych spółki nie posiadało statusu podatników VAT UE w momencie dokonywania transakcji ze Skarżącą (spośród kontrahentów występujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją – M. S.).

Następnie DIS wyjaśnił, że analiza treści zeznań świadków w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przedstawionej przez Skarżącą przy piśmie z dnia 23 stycznia 2012 r. dokumentacji dotyczącej weryfikacji aktywności nr VAT UE klientów oraz "Raportu o zgromadzonych informacjach o polskim podatniku" wygenerowanego z systemu "Polski System VIES", włączonego do akt sprawy postanowieniem DIS z [...] maja 2013 r. prowadzi do następujących wniosków:

W odniesieniu do kontrahentów, z którymi współpraca była kontynuowana w poprzednich okresach (tj. "A.", "M.", M. S., S. S., M. S.) pierwsza weryfikacja aktywności numeru VAT UE w systemie VIES została dokonana dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r. i od tego momentu sprawdzanie powtarzano (z wyjątkiem M. S.), z różną jednakże częstotliwością - w lipcu 2008 r. miało to miejsce 1 raz, w sierpniu 2008 r. - 1 lub 2 razy, a od września 2008 r. - wielokrotnie, w tym również w dniach dokonywania sprzedaży.

W odniesieniu do nowych kontrahentów, pierwsze sprawdzenie w systemie VIES nastąpiło zasadniczo w dniu 13 czerwca 2008 r. (np. "D." s.r.o., "P. s.r.o., "P." GmbH, "L." Kft, "M." Kft, "I." s.r.o.) lub w dacie późniejszej, zależnej od momentu nawiązania współpracy (np. "A." s.r.o., "P." s.r.o., M. U. "T. AB", "O." s.r.o.).

W niektórych przypadkach przed nawiązaniem współpracy Skarżąca weryfikowała aktywność numeru VAT swojego kontrahenta za pośrednictwem oficjalnej strony internetowej Komisji Europejskiej (http://ec.europa/taxation_customs/vies/viesquer.do).

W przypadku, gdy współpraca została nawiązana i zakończyła się przed dniem 13 czerwca 2008 r. (który to moment jest zbieżny z powzięciem przez Skarżącą informacji o nieprawidłowościach stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe) numeru VAT UE nie weryfikowano w żaden sposób ("A." s.r.o.). Ponadto nawet w przypadku weryfikacji negatywnej, wskazującej, że aktywność ww. numeru ustała już dawno (M. S.– 30 września 2007 r.), a Skarżąca dokonywała transakcji z takim kontrahentem (sprzedaż do dnia 20 maja 2008 r.), nie podjęto żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii z kontrahentem oraz skorygowania wystawionych dla niego faktur i dokonanych z tego tytułu rozliczeń podatkowych. Również w przypadku "L." s.r.o. Skarżąca, mimo negatywnej weryfikacji numeru VAT UE, wystawiła dla podatnika kolejne faktury sprzedaży, chociaż w dacie ich wystawienia wiedziała o powyższym (co świadczy nie tylko o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomości spółki, że postępuje nieprawidłowo). Co więcej - w odniesieniu do tego podmiotu zawodna okazała się przyjęta przez spółkę częstotliwość sprawdzenia. W okresie bowiem od pierwszego sprawdzenia (3 lipca 2008 r.) do dnia wystawienia pierwszej faktury (14 lipca 2008 r.) ustała aktywność numeru VAT UE tego podmiotu (12 lipca 2008 r.), o czym Skarżąca dowiedziałaby się sprawdzając te informacje każdorazowo w dacie wystawienia faktury (jak miało to miejsce w okresach późniejszych).

W odniesieniu do niektórych kontrahentów Skarżąca już w momencie pierwszej weryfikacji otrzymywała informację o niezgodności danych identyfikacyjnych podmiotu, którego dotyczyło zapytanie, mimo aktywności jego numeru VAT UE (np. "P." GmbH, "I.", M. S. j., S. S.). Mimo to spółka nie przedsięwzięła żadnych dodatkowych działań mających na celu wyjaśnienie sygnalizowanych niezgodności i dokonywała transakcji z danymi kontrahentami.

Wyniki powyższej analizy prowadzą do wniosku, że od momentu poznania wyników kontroli podatkowej za poprzednie okresy rozliczeniowe Skarżąca zmieniała stopniowo częstotliwość weryfikacji aktywności numeru VAT UE zagranicznego kontrahenta. Nie zmienia to jednakże faktu, że niektóre podmioty nie były sprawdzane w ogóle, a w niektórych przypadkach - mimo negatywnej weryfikacji i tak wystawiono dla tego podmiotu faktury sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej ilość stwierdzonych nieprawidłowości, ani wielkość sprzedaży dla podmiotów, w przypadku których je stwierdzono, gdyż okoliczność zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT UE jest jednocześnie potwierdzeniem zarejestrowania go jako podatnika podatku od wartości dodanej. Tymczasem w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), zastąpionego z dniem 1 grudnia 2008 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.) - dalej powoływane łącznie jako: "rozporządzenia wykonawcze w sprawie wystawiania faktur", obligatoryjnym elementem faktury dokumentującej świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, jest wskazanie numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

W ocenie DIS niedokonując weryfikacji statusu podatkowo-prawnego swoich zagranicznych kontrahentów w stosownym czasie i regularnie, a nadto nie korygując wystawionych uprzednio dokumentów oraz dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług po powzięciu informacji o opisanych nieprawidłowościach dotyczących jej kontrahentów, Skarżąca podjęła tym samym ryzyko związane z wystąpieniem w tym obszarze ewentualnych nieprawidłowości. Skutki tego ryzyka mają zaś postać konieczności zakwalifikowania zawartych z ww. podmiotami transakcji jako dostaw krajowych.

DIS nie uznał również, by zachowanie przez Skarżącą należytej staranności potwierdzała dokumentacja tworzona przy okazji odbioru kart pre-paid, na którą składać się miały według Skarżącej każdorazowo kopia dowodu osobistego osoby odbierającej, kopia dowodu rejestracyjnego pojazdu wykorzystywanego do transportu kart oraz upoważnienie do działania w imieniu zagranicznego klienta (jeśli towar nie był odbierany osobiście przez osobę upoważnioną do występowania w imieniu tego podmiotu, co w kontrolowanym okresie miało miejsce w sporadycznych przypadkach). Praktyka ta, jak wskazał DIS, nie była stosowana konsekwentnie.

Przyporządkowana do danej faktury dokumentacja nie zawsze jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na sytuacje, w których towar odbierała inna osoba, niż to wynika z dołączonej do faktury dokumentacji.

DIS przywołał tu jako przykład, że w przypadku faktur VAT wystawionych z danymi spółki "M." s.r.o., do których dołączono kserokopie dokumentu tożsamości R. M. (faktura z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] oraz 2 faktury z dnia 17 lipca 2008 r. o nr: [...] i [...]), załączono również kopie upoważnienia dla ww. osoby z dnia 13 marca 2008 r. (uwierzytelnionego przez pracownika spółki w dniu 23 lipca 2008 r.), zawierającego w swej treści dane podmiotu innego niż "M." s.r.o., mianowicie - "D." s.r.o.

Podobna sytuacja miała miejsce również w przypadku spółki "P." GmbH, kiedy to do faktury nr [...] z dnia 12 listopada 2008 r., obok kserokopii dokumentu tożsamości M. M. załączono kserokopię (uwierzytelnioną przez pracownika Skarżącej w dniu 17 listopada 2008 r.) udzielonego mu w dniu 6 czerwca 2008 r. upoważnienia do działania w imieniu podmiotu o nazwie "P. s.r.o.". Z pozostałej zaś dokumentacji zgromadzonej w związku z przedmiotową transakcją wynika dodatkowo, że w tym przypadku odbioru towaru w imieniu "P." GmbH dokonał T. B. (działający bez żadnego umocowania, co było sygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji).

W odniesieniu zaś do sprzedaży kart dokonanej na rzecz podatnika czeskiego – M. U., stwierdzono, że do wszystkich wystawionych na ten podmiot faktur załączono kserokopie dowodu osobistego R. K., a do niektórych (z okresu od 9 października 2008 r. do 7 listopada 2008 r.) również kopie udzielonych mu jednorazowych upoważnień do odbioru towaru w określonych dniach. Do pozostałych faktur (tj. od dnia 12 listopada 2008 r. do dnia 23 grudnia 2008 r.) obok kopii dokumentu tożsamości ww. osoby dołączono zaś analogiczne jednorazowe upoważnienia udzielone T. C.. W wyjaśnieniach składanych w trakcie kontroli podatkowej Skarżąca wskazała zaś, że wszystkie transakcje zrealizowane na rzecz M. U. przeprowadzone zostały z udziałem T. C.. Zgromadzona zatem przez Skarżącą w związku z powyższymi transakcjami i przedstawiona organowi pierwszej instancji dokumentacja nie odzwierciedla ich rzeczywistego przebiegu.

Wskazane przypadki wydawania kart pre-paid osobom nieupoważnionym nie są odosobnione. W niektórych bowiem sytuacjach osoby uprawnione do odbioru towaru legitymowały się wyłącznie upoważnieniem jednorazowym lub okresowym. Mimo to karty były im wydawane również w okresie po wygaśnięciu upoważnienia, a stosowny dokument powielano i dołączano jego kopię do konkretnej faktury. Tak było np. w przypadku sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów o nazwie M. S. (w okresie od 11 czerwca 2008 r. do 1 lipca 2008 r.) oraz S. S. (w okresie od 11 czerwca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r.), kiedy to do faktur sprzedaży załączono kserokopie upoważnień dla M. W. z dnia 9 kwietnia 2008 r., uprawniających do odbioru kart w imieniu ww. przedsiębiorców jedynie do dnia 10 czerwca 2008 r. W tym miejscu wskazać również należy na okoliczność ujawnioną w wyniku przesłuchania M. W. w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2009 r.), który zeznał, że dokonywał odbioru od Skarżącej kart pre-paid na rzecz różnych firm zagranicznych, czyniąc to zawsze w towarzystwie innej osoby (znanej mu wyłącznie z imienia jako W.). Jednakże już po zaprzestaniu tej działalności dowiedział się, że karty były w dalszym ciągu odbierane przez tę osobę z wykorzystaniem jego danych identyfikacyjnych i wystawionych na niego upoważnień, co sugeruje, że osoba odbierająca dopuszczała się fałszowania podpisu ww. świadka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznać należy, że M. W., dokonujący czynności w oddziale spółki w S., był znany pracownikom tego oddziału, trudno zatem dać wiarę temu, że wątpliwości tych pracowników nie wzbudził fakt, że w pewnym momencie jakaś inna osoba zaczęła posługiwać się jego danymi i podpisywać jego imieniem i nazwiskiem na dokumentach.

W obszarze weryfikacji i dokumentowania tożsamości osób odbierających karty oraz ich uprawnienia do działania w imieniu poszczególnych podmiotów zaobserwować można jeszcze jedno zjawisko, które świadczy o niekonsekwencji pracowników spółki w stosowaniu opracowanych przez nią procedur. Otóż w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółkami węgierskimi - "M." Kft oraz "L." Kft Skarżąca pozyskała od osób podających się za działające w ich imieniu pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 2008 r. udzielone Panu E. R.. Jednakże, w ocenie DIS, treść tych pełnomocnictw powinna wzbudzić wątpliwości pracowników spółki z następujących powodów.

W przypadku "M." Kft sposób zredagowania treści pełnomocnictwa sugeruje, że jest ono nieudolnym powieleniem innego dokumentu. Obok danych ww. spółki, osoby uprawnionej do jej reprezentacji oraz osoby pełnomocnika, zawiera ono bowiem wskazanie innej osoby (A. P.), która ze wspomnianym podmiotem nie ma nic wspólnego. Wątpliwości powstałe na gruncie przedmiotowego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że równocześnie Skarżąca nawiązała współpracę z "L." Kft i okazała analogiczne pełnomocnictwo udzielone tego samego dnia tej samej osobie przez Pana A. P. jako dyrektora zarządzającego ww. spółki, uprawniające jednakże do działania w imieniu "M." Kft. Pomijając przy tym fakt, że zgodnie z okazanym wydrukiem z elektronicznego systemu zawierającego informacje o spółkach dyrektorem zarządzającym "L." Kft jest osoba o nazwisku A. P., a nie A. P., podkreślić należy, że ww. podający się za dyrektora zarządzającego "L." Kft nie był uprawniony do działania w imieniu "M." Kft, a E. R. nie nabył na podstawie ww. dokumentu uprawnienia do występowania w imieniu "L." Kft. Oznacza to w konsekwencji, że również w tym przypadku karty wydawano osobie nieuprawnionej.

W ocenie DIS niepodjęcie żadnych działań w celu wyjaśnienia powyższej sytuacji świadczy o zaniedbaniach ze strony pracowników spółki, działania których obciążają Skarżącą. Nie można zatem mówić o zachowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach z kontrahentami zagranicznymi.

Odnosząc się do kwestii weryfikowania danych kierowców odbierających karty DIS wskazał, że do większości wystawionych faktur VAT załączono kserokopie dokumentów tożsamości osób, który miały w danym momencie reprezentować nabywcę, jednak są to w większości kserokopie z kserokopii, nie poświadczone za zgodność.

DIS podkreślił również, że aktywność Skarżącej ograniczała się jedynie do gromadzenia dokumentów, bez ich sprawdzania, co potwierdzają zeznania M. S..

Odnosząc się do dokumentu "Zaświadczenie o przyjęciu towaru" DIS zwrócił uwagę na zmiany stanowiska Skarżącej, co do charakteru powyższego dokumentu. Początkowo Skarżąca wskazywała, że potwierdzał on w jej ocenie wywóz towaru, następnie wskazała, że stanowił on jedynie deklarację zamiaru wywozu towaru.

Następnie DIS wskazał, że w jego ocenie zainteresowanie pracowników Skarżącej, co do tego, kto jest rzeczywistym odbiorcą kart pre-paid, powinien zwrócić uwagę fakt, że w niektórych przypadkach te same osoby fizyczne zgłaszały się do poszczególnych filii spółki po odbiór kart podając się za uprawnione do działania w imieniu różnych, zasadniczo niezwiązanych ze sobą, firm zagranicznych. Ponadto organ odwoławczy z urzędu posiada informacje, że niektóre z tych osób występowały również w transakcjach zawieranych we wcześniejszych okresach w odniesieniu do jeszcze innych podmiotów. I tak np. M. W. i W. D. w stanie faktycznym sprawy występowali w imieniu takich przedsiębiorców, jak: M. S., S. S., M. S., a także "L." Kft i "M." Kft. Ponadto w transakcjach zrealizowanych we wcześniejszych okresach ww. osoby reprezentowały również "A." s.r.o., "F." s.r.o. Na marginesie zauważyć należy w odniesieniu do osoby W. D. jako reprezentanta spółki "A." s.r.o., iż pracownicy Skarżącej nie zauważyli, że ww. początkowo (ale przez dłuższy okres czasu) w kontaktach ze spółką posługiwał się danymi i podpisem innej osoby, po czym z dnia na dzień zaczął używać swoich danych i swojego podpisu. Tego rodzaju "przemiana" nie wzbudziła z ich strony żadnych wątpliwości.

DIS podkreślił następnie, że wskazane powyżej osoby fizyczne dokonywały niejednokrotnie tego samego dnia transakcji zakupu kart pre-paid na wszystkie lub kilka z wymienionych podmiotów, płacąc za zakupy każdorazowo gotówką w kwocie ok. 50.000 zł (np. transakcje udokumentowane fakturami: z dnia 28 kwietnia 2008 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...]; z dnia 18 czerwca 2008 r. o nr: [...], [...], [...], [...]; z dnia 19 czerwca 2008 r. o nr: [...], [...], [...], [...] – (przy czym wskazane transakcje to tylko niewielki ułamek sygnalizowanego zjawiska). Biorąc pod uwagę skalę tego rodzaju procederu oraz wielkość dziennej sprzedaży kart pre-paid wydawanych określonym osobom fizycznym, występującym w imieniu różnych przedsiębiorców zagranicznych, zjawisko to powinno było zainteresować pracowników spółki stykających się z tymi osobami. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nawet jeśli tak było, Skarżąca nie przedsiębrała żadnych działań wyjaśniających w tym zakresie i kontynuowała sprzedaż w niezmienionym kształcie na przestrzeni lat (z tym, że zmieniały się jedynie nazwy firm zagranicznych - rzekomych nabywców oraz z czasem wzrastała wielkość sprzedaży).

Końcowo DIS wskazał, że dodatkowym elementem, który przemawia za uznaniem, iż Skarżąca nie działała w przedmiotowej sprawie z zachowaniem należytej staranności, jest okoliczność dokonywania sprzedaży gotówkowej kart pre-paid dla tego samego podmiotu zagranicznego o dziennej wartości przekraczającej określony przepisami prawa limit, jak wynika z materiału dowodowego, na rzecz niektórych przedsiębiorców zagranicznych ("D." s.r.o., "M." s.r.o. oraz "P." s.r.o.). Skarżąca (w ramach tej samej filii - w K. lub w S.) wystawiała jednego dnia kilka faktur (nawet 3 lub 4), każda na kwoty ok. 50.000 zł, przyjmując na podstawie tych faktur odrębne płatności gotówkowe. Każda faktura dokumentowała sprzedaż kart innego operatora. Zjawisko to zostało zapoczątkowane w kwietniu 2008 r., przy czym zauważyć należy, że do tego czasu różnorodność asortymentu nie powodowała odrębnego fakturowania na rzecz "M." s.r.o." ani też "D. S." s.r.o. (współpraca z "P." s.r.o. została nawiązana w okresie późniejszym), jak również na rzecz innych kontrahentów. W świetle powyższego uznać należy, że mimo wystawienia więcej niż jednej faktury dany podmiot zrealizował w danym dniu jedną transakcję mającą za przedmiot karty pre-paid, a wartość tej transakcji przekroczyła limit równowartości 15.000 euro. Zdaniem DIS wspomniana odrębność fakturowania sprzedaży kart pre-paid różnych operatorów została przyjęta jako w celu obejścia przepisów prawa, tj. umożliwienia dokonywania i przyjmowania płatności gotówkowych w łącznej wartości przekraczającej ww. limit.

Zaznaczyć przy tym należy, że opisany proceder wzbudził wątpliwości personelu zarządzającego spółki. Wskazuje na to w swych zeznaniach K. S. (przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu karnym [...] w dniu 13 kwietnia 2010 r.): "(...) był u nas w L. poruszany temat, czy nie jest złamaniem przepisów o tym limicie 15.000 Euro sytuacja gdzie jeden klient tego samego dnia dokonuje transakcji w różnych magazynach naszej spółki. Doszliśmy do wniosku, że w takim wypadku, tzn. nabywania w różnych magazynach naszej spółki za kwoty nie przekraczające tego pułapu jest dopuszczalne (...)". Świadek wyjaśnił, że w tym zakresie przeprowadzone zostały wewnętrzne konsultacje z zatrudnionymi w spółce prawnikami. Dodał ponadto, że skoro ten temat wystąpił, tzn., że do takich transakcji dochodziło. Nie miał jednak wiedzy, czy były również transakcje, aby w tym samym dniu ten sam podmiot nabywał karty w tym samym oddziale spółki na kilka oddzielnych faktur, aby obejść te przepisy. Jednakże w jego ocenie działanie takie byłoby ewidentnym przekroczeniem przepisów prawa.

Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że do transakcji tego typu jednakże dochodziło. Pracownicy spółki przyjmujący płatności powinni zatem mieć świadomość zaistniałych w ten sposób nieprawidłowości i sygnalizować je swoim przełożonym. Jeśli zaś tego nie czynili, bądź też spółka nie podejmowała w związku z takimi sygnałami żadnych działań, to negatywne skutki tych zaniedbań i zaniechań obciążają Skarżącą.

Podsumowując DIS wskazał, że procedury weryfikacji kontrahentów, na które powołuje się spółka nie mogą świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności. Procedury te zostały wprawdzie przez nią stworzone, ale jak obrazuje to analiza materiału dowodowego sprawy, nie były konsekwentnie stosowane przez jej pracowników. Powielane schematy, tworzenie dokumentów na potrzeby ustalonej procedury, brak analizy gromadzonych dokumentów i wiedzy pracowników, po co te dokumenty są gromadzone oraz koncentrowanie się na ich ilości, a nie treści, sprzyjało wystąpieniu nieprawidłowości w obrębie dokonywanej sprzedaży. Gromadzona dokumentacja zdaje się również wskazywać, iż celem wprowadzanych procedur było wykazanie braku tych nieprawidłowości, tj. że transakcje powinny podlegać opodatkowaniu w kraju nabywcy usług telekomunikacyjnych. Właściwym celem procedur winna być natomiast rzeczywista weryfikacja klientów zagranicznych. Czynności wykonywane zaś przez spółkę w opisanym zakresie pozorowały jedynie pewien stan faktyczny.

Takie działania, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Przeczą bowiem sytuacji, w której usługa telekomunikacyjna faktycznie została wykonana na rzecz kontrahentów zagranicznych. Samo zaś gromadzenie dokumentów nie może być uznane za zachowanie należytej staranności.

Nie bez znaczenia jest również to, że pracownicy spółki wykonywali swoje obowiązki w sposób mechaniczny i bezrefleksyjny, przechodząc do porządku dziennego nad sytuacjami, które z racjonalnych względów powinny wzbudzić u nich wątpliwości, co do legalności tych sytuacji. Wszelkie zaś działania i zaniechania osoby występującej w charakterze pracownika danego podmiotu, obciążają bezpośrednio ten podmiot.

Ponadto trzeba podkreślić, iż przy badaniu dobrej wiary należy mieć na uwadze również okoliczność, że w niniejszej sprawie, co do zasady, nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę z zagranicznymi kontrahentami trwającą przez okres ponad 3 lat (w okresie objętym badaniem tylko w odniesieniu do dwóch spośród 21 zakwestionowanych kontrahentów wystawiono nie więcej niż dwie faktury dokumentujące świadczenie usług telekomunikacyjnych – ("O." s.r.o. oraz "B." s.r.o.), której rozmiary i wartość wzrastały wraz z upływem czasu.

DIS nie podzielił również stanowiska, że Skarżąca nie mogła się zorientować, iż dokonywana przez nią sprzedaż kart pre-paid służy popełnieniu przestępstwa podatkowego, przywołując w tym zakresie treść przesłuchania K. S. z 13 kwietnia 2010 r., oraz treść wyjaśnień P. Z. z 14 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że kontrahenci zagraniczni nie należeli do kluczowych klientów DIS wskazał, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też w odwołaniu Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że sprzedaż kart pre-paid na rzecz kontrahentów zagranicznych obsługiwana była przez Dział ds. Kluczowych Klientów. Analogiczne wnioski płyną również z zeznań i wyjaśnień pracowników spółki składanych zarówno bezpośrednio przez organem podatkowym, jak też w toku postępowania karnego prowadzonego przez organy ścigania.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów z zeznań świadków. Wyjaśnił, że stwierdzenie, czy D. Z., prezes Zarządu Skarżącej, posiadał wiedzę o występujących w kontrolowanym okresie zaniedbaniach pracowników, niekonsekwentnym stosowaniu przyjętych w spółce praktyk i procedur w zakresie obsługi klientów, o zaburzeniach konkurencji na rynku sprzedaży kart pre-paid, czy też nie był o tym informowany przez swoich współpracowników, jest w przedmiotowej sprawie pozbawione znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w działaniach Skarżącej dochodziło do sytuacji, które powinny wywołać określone reakcje ze strony jej pracowników. Tego wymaga bowiem zachowanie należytej staranności, przez którą należy rozumieć podjęcie wszelkich racjonalnych działań, których można byłoby wymagać w określonych okolicznościach faktycznych. Co więcej, przypisanie prezesowi spółki świadomości, co do tego, że stwierdzone nieprawidłowości istniały, a mimo to spółka dalej realizowała sprzedaż na rzecz kwestionowanych kontrahentów, rodziłoby konieczność uznania, że Skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze przestępczym, czerpiąc z tego tytułu zyski w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług (przy zachowaniu prawa do odliczenia z tytułu nabycia kart poddawanych dalszej odsprzedaż na rzecz klientów zagranicznych).

Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie K. S., które miałoby służyć umiejscowieniu w czasie zdarzeń, o których świadek zeznawał w postępowaniu karnym, DIS wskazał, że żądaną czynność procesową uznał za zbędną. K. S. zeznając podawał określone momenty w czasie, w których dochodziło do określonych zdarzeń a wiarygodność jego zeznań w tym zakresie nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o protokół konfrontacji P. Z. i T. W. celem wykazania sprzeczności ich zeznań DIS wskazał, że owe sprzeczności dotyczą kwestii komu i w jakim zakresie przypisać winę za udział w przestępstwie, co jest domeną postępowania karnego a nie podatkowego.

DIS wyjaśnił następnie, że brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom P. Z. wyłącznie z uwagi na fakt, że zostały one złożone przez niego w charakterze podejrzanego.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w piśmie z 13 maja 2013 r. dotyczących konieczności wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a "rzeczywistymi" nabywcami kart pre-paid oraz konieczności ponownego wystąpienia do organów administracji podatkowego poszczególnych państw celem upewnienia się, czy podmioty zagraniczne zadeklarowały obrót kartami oraz czy należny z tego tytułu podatek nie został zapłacony, DIS wskazał co następuje:

Z treści art. 199a O.p. wynika, że przesłanką wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. R. Dowgier i inni, LEX 2011). W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wspomniane wątpliwości nie wystąpiły. Potwierdza to również sam pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., podnosząc, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt dokonania oszustwa podatkowego przez określone osoby fizyczne działające w ramach jednej lub więcej grup przestępczych, co można odczytać za wskazanie tych osób fizycznych jako nabywców kart pre-paid. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIS wyjaśnił, że wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy jest władny do samodzielnego ustalenia, czy dana czynność prawna zaistniała, a jeśli tak, to w jakim kształcie. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Powoływany przepis musi być przy tym stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan taktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji, czy zakwestionowane transakcje nie zostały ostatecznie opodatkowane w krajach w których niektórzy nabywcy prowadzili działalność DIS wskazał, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy oceniane były w toku niniejszego postępowania z punktu widzenia prawidłowości działania podatnika polskiego. Tym samym okoliczność, że kwestionowane transakcje mogły zostać przez niektórych nabywców wykazane w deklaracjach podatkowych złożonych w innych państwach członkowskich nie zmienia faktu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo - właśnie w myśl powoływanej przez Skarżącą zasady terytorialności - powinny one zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy również, że nawet w sytuacjach zadeklarowania podatku przez nabywcę organy podatkowe obcych państw sygnalizowały w swoich odpowiedziach na zapytania organu pierwszej instancji istnienie wątpliwości w zakresie charakteru tych czynności oraz prawidłowości rozliczenia.

Ponowne wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych o uszczegółowienie informacji w powyższym zakresie nie wpłynie zatem na merytoryczną ocenę kwestii miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą.

Następnie DIS ocenił załączone do pisma z 13 maja 2013 r. oświadczenia pracowników spółki to jest E. C. i K. S., prokurentów A. W. i M. W. jak również D. Z., co do braku ich wiedzy o nieprawidłowościach w zakresie obrotu kartami. DIS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zeznania K. S., złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym, pod rygorem odpowiedzialności karnej, dotyczące tych samych okoliczności faktycznych. W ocenie DIS, w świetle przepisów o postępowaniu podatkowym walor dowodu mają te właśnie zeznania, dlatego też ich treść, a nie treść oświadczenia z dnia 12 maja 2013 r., należy wziąć pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu zaś do oświadczeń złożonych przez E. C. oraz prokurentów spółki – M. W. oraz A. W. (będącego jednocześnie dyrektorem ds. logistyki), DIS wyjaśnił, że w jego ocenie nie wnoszą one do sprawy nowych informacji. Autorzy oświadczeń zaprzeczają jedynie temu, aby nieprawidłowości w zakresie obrotu kartami pre-paid były przedmiotem (oficjalnych, bądź też nieoficjalnych) rozmów pomiędzy pracownikami spółki. Tymczasem wnioski przeciwne płyną z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, to jest z opisywanych we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji zeznań pracowników spółki.

Odnosząc się zaś do treści oświadczenia D. Z., DIS powtórzył wcześniejsze uwagi, co do tego, że przypisanie prezesowi spółki świadomości co do tego, że stwierdzone nieprawidłowości istniały, a mimo to spółka dalej realizowała sprzedaż na rzecz kwestionowanych kontrahentów, rodziłoby konieczność uznania, że Skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze przestępczym, czerpiąc z tego tytułu zyski w postaci nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług.

DIS podtrzymał zatem stanowisko, że okoliczności obiektywne w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności dotyczą całokształtu działalności spółki oraz działań i zaniechań wszystkich osób działających w jej imieniu i na jej rzecz, a nie stanu wiedzy i świadomości pojedynczych osób pełniących określone funkcje w strukturze zarządczej spółki.

Odnosząc się do zarzutów nie wskazania wzorca należytego postępowania, DIS wyjaśnił, że na wzór zachowania wypełniającego kryterium zachowania należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów, jak i ich stosowna weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch składowych zachowania pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej na ten wzorzec zachowania wyraźnie wskazywał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Podzielając zatem ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, DIS uznał, że organ ten prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego. DIS wyjaśnił, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie spełnia przesłanek do uznania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania znajduje się w kraju innymi niż Polska.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez Skarżącą były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT dokumentujących świadczone przez Skarżącą usługi a także poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego w powyższym zakresie, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości co do kształtu transakcji (jej stron);

2. art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 56 ust. 1 lit. i) oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112'') - przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, podatnik jest obowiązany do zachowania "szczególnej staranności" oraz podjęcia dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji;

3. art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że: (1) Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług telekomunikacyjnych oraz (2) Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób w zakresie obrotu kartami pre-paid;

4. art. 120 i art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, przejawiające się w szczególności w bezzasadnym pominięciu przez organ podatkowy, przy ocenie dobrej wiary Skarżącego i zachowania przez spółkę należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych u Skarżącej w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.;

5. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym;

6. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym 2008 r. - polegające na uznaniu, że ww. przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że za nabywcę usług telekomunikacyjnych w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u. może być uznana jedynie osoba, na rzecz której podatnik (w niniejszej sprawie Skarżąca) świadomie i intencjonalnie świadczył przedmiotowe usługi. Wynika to z fundamentalnej na gruncie ustawy o VAT oraz prawa cywilnego zasady, że nabycie usług jest wynikiem dwustronnej transakcji, w ramach której jeden podmiot świadczy usługę (np. w postaci sprzedaży kart pre-paid) na rzecz innego oznaczonego podmiotu, który tę usługę nabywa. Niewątpliwie natomiast osoby fizyczne, uczestniczące w działalności przestępczej, nie były osobami, z którymi Skarżąca zawarła jakiekolwiek transakcje w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w tym nie świadczyła na rzecz tych osób żadnych usług telekomunikacyjnych w postaci sprzedaży kart pre-paid.

Wyjaśniła następnie, że organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, zobowiązane są uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności - w myśl art. 199a § 1 O.p. Organy podatkowe mogą także wywodzić skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, nie będąc związanym skutkami czynności zawartej dla pozoru (art. 199a § 2 O.p.). Wskazane uprawnienie i jednocześnie obowiązek organów podatkowych ograniczony jest zgodnym zamiarem stron czynności. Dotyczy to także czynności pozornych, których definicję zawiera art. 83 par. 1 k.c., zgodnie z którym "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności."

W sytuacji, gdy takiego zgodnego zamiaru stron co do "faktycznych nabywców" brak, a w niniejszej sprawie ten fakt nie ulega wątpliwości, organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia "rzeczywistej treści czynności prawnej" w oparciu o jednostronny ukryty zamiar popełnienia oszustwa przez bliżej nieokreślone osoby trzecie. Pozbawione podstaw jest więc w tym świetle ustalanie, kto był "rzeczywistą" stroną transakcji ze Skarżącą, wyłącznie na tej podstawie, że określone osoby rzekomo pozorowały" działanie w imieniu danych kontrahentów w celu popełnienia przestępstwa. Tym samym, nie jest również możliwe wywodzenie obecnie przez organy podatkowe skutków prawnych - w zakresie podatku od towarów i usług - z bliżej nieokreślonej czynności prawnej, której Skarżąca w momencie dokonywania transakcji z podmiotami zagranicznymi nie była w ogóle świadoma.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że w okolicznościach niniejszej sprawy, aby możliwe było wywodzenie przez organ podatkowy skutków prawnych z transakcji o treści wynikającej z ukrytego i przestępczego zamiaru osób trzecich (tj. transakcji przebiegającej bezpośrednio pomiędzy Skarżącą a tymi osobami trzecimi), konieczne byłoby w pierwszej kolejności ustalenie, czy taki stosunek prawny w ogóle istniał (czemu Skarżąca stanowczo zaprzecza). Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli w toku postępowania wynikną obiektywne wątpliwości, co do przebiegu transakcji (w tym jej stron) organ podatkowy ma na podstawie art. 199a § 3 O.p. obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Pominięcie tego etapu i dokonanie ustaleń w zakresie zastrzeżonym dla właściwości sądu powszechnego stanowiło bezprawną ingerencję organów podatkowych obu instancji w strukturę transakcji odzwierciedloną w zgodnym zamiarze jej stron czynności.

Skarżąca wskazała następnie, powołując się na orzecznictwo TSUE, że przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), powinny być więc interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W takich okolicznościach usługi te powinny być w dalszym ciągu uznane za podlegające opodatkowaniu w innym niż Polska państwie członkowskim UE (państwie siedziby kontrahenta podatnika) i brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika pozostającego w dobrej wierze i zobowiązywania go do zapłaty podatku VAT a posteriori. Byłoby to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostałoby wykazane w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że podatnik pozostał w złej wierze w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, a więc wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że transakcje te zostały zawarte na potrzeby działalności przestępczej jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że przy analizie pojęcia dobrej wiary odwołać należy się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z 6 września 2012 r. C-324/11 i 6 grudnia 2012 r. C-285/11.

Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że na gruncie podatku VAT obowiązuje domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji, tym samym ciężar dowodu odnośnie wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. Skarżąca wskazała, że dla zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika i zobowiązania go do zapłaty podatku VAT a posteriori nie jest wystarczające wykazanie przez organ podatkowy wątpliwości lub nieprawidłowości odnośnie samego przebiegu transakcji. Konieczne jest bowiem udowodnienie przez organ, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że realizowana przez niego transakcja (dostawa towarów lub świadczenie usług) wiązała się właśnie z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub współdziałające z nim osoby, a spoczywa na organie podatkowym.

Dokonanie więc ustaleń faktycznych w zakresie należytej staranności wymaga wskazania przez organy podatkowe nie tylko tego, jakie działania (akty staranności) powinny być w konkretnej sprawie faktycznie podjęte przez podatnika (to jest wskazania wzoru zachowania z należytą starannością), ale także następnie jak kształtowałby się stan wiedzy podatnika po podjęciu tych działań (o jakich okolicznościach lub faktach dowiedziałby się podatnik). Podstawą stwierdzenia, iż podatnik nie dochował należytej staranności, nie może być bowiem zarzucenie niepodjęcia przez niego działań, których rezultat w świetle stanu faktycznego danej sprawy nie mógłby wzbudzić wątpliwości podatnika, a wręcz utwierdziłyby go w prawidłowości przebiegu współpracy z danym podmiotem. Przykładowo, niezasadne jest zarzucanie niezweryfikowania przez podatnika numeru VAT kontrahenta za pomocą polskiej aplikacji VIES w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że kontrahent ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie transakcji.

Skarżąca podkreśliła, że dobra wiara jako okoliczność subiektywna jest ściśle związana ze stanem wiedzy i świadomości podatnika. W przypadku podatników będących - tak jak Skarżąca - spółkami prawa handlowego nie sposób mówić o wiedzy lub świadomości samego podatnika (spółki). W celu zbadania dobrej wiary takiego podatnika na potrzeby podatku VAT należy więc odwołać się do stanu wiedzy i świadomości członków zarządu spółki jako osób kierujących jej pracami i podejmujących w niej kluczowe decyzje - czego pomimo konsekwentnych wniosków Skarżącej, organ odwoławczy zaniechał.

W dalszej części skargi Skarżąca podniosła, że działania jakich można wymagać i oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że transakcje, w których on uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że niektóre okoliczności faktyczne (np. określone zachowania kontrahenta w toku transakcji), które mogą stanowić dla organów państwa impuls do podjęcia działań kontrolnych, w świadomości podatnika nie muszą automatycznie stwarzać podejrzeń odnośnie legalności działań jego kontrahentów.

Zauważyć przy tym należy, że dokonanie oceny zachowania przez podatnika należytej staranności może się odbywać wyłącznie na podstawie określonego w toku postępowania wzoru zachowania. Przedstawienie takiego wzoru prawidłowego zachowania oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest w toku postępowania wskazać, jakie konkretnie czynności podatnik powinien był podjąć, aby można było uznać, że zachował się z należytą starannością. Dopiero po ustaleniu takiego wzorca poprawnego zachowania można dokonać oceny, czy podatnik zachował się zgodnie z nim, to jest czy dochował należytej staranności, czy też nie oraz jakich konkretnie czynności czy też działań zaniechał. Skarżąca wskazała, że transakcje wewnątrzwspólnotowe nie wiążą się z nałożeniem na podatnika obowiązku dochowania szczególnej czy wyjątkowej staranności.

Skarżąca podkreśliła, że granicą działań, jakich organ może oczekiwać od podatnika są czynności jakie winny być dokonywane przez organy podatkowe. Tym samym czynności z zakresu należytej staranności, których podjęcia organy mogą wymagać od podatników w celu sprawdzenia legalności działalności prowadzonej przez kontrahentów, nie mogą w swej istocie odpowiadać zadaniom kontrolnym organów podatkowych.

Skarżąca wskazała również, że moment, na który należy dokonywać oceny dobrej wiary i dochowania należytej staranności, to moment dokonywania transakcji z danym kontrahentem.

W ocenie Skarżącej DIS naruszył przywołane przepisy prawa materialnego bowiem nie przedstawił spójnego i jednoznacznego wzorca poprawnego zachowania. Nie jest również zasadne przyjmowanie, że w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkowego, automatycznie wymagane jest podwyższenie progu staranności.

Skarżąca nie podzieliła ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS, co do niedochowania przez nią należytej staranności, opisując szczegółowo podejmowane przez siebie czynności jak również wskazując na rozbieżności pomiędzy stanowiskami właściwych organów administracji podatkowej państw członkowskich a informacjami wynikającymi z właściwego rejestru podatników. Podniosła również, że na 21 kontrahentów zgłosili się do niej przedstawiciele statutowi 13 podmiotów, weryfikowane były numery VAT i dopiero po uzyskaniu pozytywnej weryfikacji nawiązywana podejmowana była sprzedaż. Skarżąca przedstawiła również zestawienie tabelaryczne stwierdzonych nieprawidłowości z którego wynika, że z zakwestionowanymi kontrahentami dokonano 3721 transakcji, spośród których zaledwie w 229 przypadkach stwierdzono pewne drobne błędy dotyczące części dokumentacji.

W piśmie procesowym z 17 lutego 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła również dodatkowo, że w świetle wyroku TSUE z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520 Lebara, który dotyczył odpowiedzi na pytanie, jakie podmioty świadczą usługę telekomunikacyjną w łańcuchowym systemie dystrybucji kart przedpłaconych uznać należy, że usługa telekomunikacyjna nie jest świadczona przez operatora telefonii bezpośrednio użytkownikowi wykonujące połączenie, lecz jest świadczona przez każdy podmiot uczestniczący w dystrybucji kart aż do etapu końcowego użytkownika. W ocenie Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy oznacza to, że z punktu widzenia VAT w strukturze dystrybucji dochodziło do co najmniej trzech transakcji podlegających opodatkowaniu VAT: usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów, usługa świadczona przez owych kontrahentów na rzez dystrybutorów detalicznych czyli podmiotów, które wprowadzały karty do obrotu detalicznego bez zapłaty podatku VAT, i wreszcie krajowa sprzedaż kart przez dystrybutorów.

Skarżąca wywodziła następnie, że w przypadku dwóch pierwszych transakcji podatek VAT nie jest naliczany, dopiero na etapie trzeciej transakcji podatek VAT winien być naliczony tak by obciążał wyłącznie konsumenta końcowego. Skarżąca podkreśliła, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznymi nabywcami kart sprzedawanych przez nią były bezpośrednio podmioty polskie to i tak uwzględniając okoliczność, że podmioty te dokonywały dalszej odsprzedaży kart, a więc obiektywnie działały w charakterze podatników, to podatek VAT na transakcji pomiędzy Spółką a tymi podmiotami byłby z punktu widzenia Skarb Państwa neutralny, gdyż podmioty polskie odliczałyby podatek naliczony przez Skarżącą a następnie byłyby zobowiązane do zapłaty podatku VAT na transakcjach realizowanych z osobami fizycznymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, pomimo nie podzielenia przez Sąd wszystkich podniesionych w stosunku do niej zarzutów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, pomiędzy stronami nie ma sporu, co do sposobu wykładni przywołanych w skardze przepisów u.p.t.u., to jest nie ma sporu co do tego, że przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). powinny być interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Główny spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy podatnik dokonujący świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska obowiązany jest do zachowania szczególnej staranności i na czym owa szczególna staranność miałaby polegać, czy też wystarczające jest zachowanie "zwykłej" staranności i w czym przejawia się zachowanie owej "zwykłej" staranności.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia opisanego wyżej sporu rozważyć należy zasadność pierwszego z pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu ustalenie, że Skarżąca wykonała usługi rzeczywiście na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w takim przypadku w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., a jednocześnie brak byłoby podstaw do rozważania, czy stronie Skarżącej można przypisać podjęcie wszelkich czynności wymaganych dla upewnienia się, że nie uczestniczy ona w transakcji mającej charakter przestępstwa.

Skarżąca w punkcie pierwszym petitum skargi kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez Skarżącą) były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT.

Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska Skarżącej nie podziela.

Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut odwoływała się do pojęć z zakresu prawa cywilnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że zamiarem Skarżącej było wyłącznie dokonanie transakcji z podmiotami wykazanymi na fakturach, jej wolą i świadomością nie był natomiast objęty fakt, że karty ostatecznie znalazły się w posiadaniu osób trzecich prowadzących działalność przestępczą.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy nabywcami usług telekomunikacyjnych były podmioty, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., to jest podatnicy mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

Oznacza to, że organy zobowiązane były do ustalenia, czy podmioty wskazane na fakturach wystawionych przez Skarżącą były odbiorcami świadczonych usług. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na stronach od 15 do 36 zaskarżonej decyzji DIS szczegółowo opisał ustalenia faktyczne dotyczące zasad funkcjonowania poszczególnych podmiotów zagranicznych - rzekomych kontrahentów Skarżącej. W podsumowaniu DIS wskazał, że można te podmioty podzielić na następujące grupy, firmy skupione wokół A. P. i osób z nim współpracujących (A. s.r.s., D. s.r.o., M. s.r.o., P. s.r.o., firmy prowadzone przez braci S., P. GmbH, P. s.r.o.), podmioty związane z P. K. i W. D. (M. Kft, L. Kft, M. U.), podmioty związane z J. D. (I. s.r.o., A. s.r.o., L. s.r.o.) i podmioty "niezależne" (A., T. AB, I., B. s.r.o., B. s.r.o., O. s.r.o.), to jest takie, w stosunku do których nie ustalono jednoznacznych powiązań z przywołanymi wcześniej osobami.

Skarżąca przywołując w skardze fragmenty wyjaśnień osób podejrzanych starała się wykazać, że karty były nabywane przez podmioty zagraniczne, a dopiero następnie, w kolejnym etapie, karty te były przywłaszczane przez osoby trzecie, które wprowadzały je na teren Polski. Innymi słowy mówiąc, strona Skarżąca starała się wykazać, że podmioty zagraniczne były rzeczywistymi nabywcami kart, a w konsekwencji, ewentualne uchybienia w zakresie podatku VAT winny obciążać te podmioty, lub też (jak wskazano w piśmie z 17 lutego 2014 r.), osoby, które wprowadziły karty do obrotu na rynku polskim.

Sąd powyższego stanowiska strony Skarżącej nie podziela, wskazując, że nawet we fragmentach zeznań przytoczonych przez Skarżącą w skardze osoby składające wyjaśnienia wskazują, że firmy zagraniczne nie prowadziły faktycznej działalności (wyjaśnienia L. P.), pozorowały jedynie działalność (wyjaśnienia R. K.), rozróżniały pojęcie działalności "oficjalnej" od rzeczywistej (zeznania A. B.).

Skarżąca podnosząc powyższy argument pomija jednocześnie te zeznania i wyjaśnienia, z których wynika, że to osoby będące rzeczywistymi nabywcami kart przekazywały podmiotom zagranicznym środki na ich zakup, precyzując jaki konkretnie towar ma zostać nabyty, jak również finansując czynności związane z przewozem kart. Tytułem przykładu wskazać można tutaj na wyjaśnienia J. M. dotyczące firmy A. s.r.o., wyjaśnienia L. P. dotyczące D., PP P. s.r.o., wyjaśnienia A. P. dotyczące M. s.r.o. i P. s.r.o., M. Kft, L. Fft, wyjaśnienia T. B. dotyczące działalności P. GmbH, P. s.r.o., zeznania M. W. dotyczące podmiotów związanych z braćmi S., zeznania M. i S. S., wyjaśnienia L. P. dotyczące A. s.r.o., wyjaśnienia M. U., co do funkcjonowania założonej na jego nazwisko firmy, wyjaśnienia D. K. i M. K. dotyczące firm I. s.r.o. i L. s.r.o. oraz A. s.r.o., przesłuchanie A. B. co do funkcjonowania T. Ab, wyjaśnienia I. D. co do spółki B. s.r.o.

W tej sytuacji uwzględniając zarówno treść wyjaśnień i zeznań złożonych przez przywołane wyżej osoby, treść informacji uzyskanych od władz podatkowych innych krajów (np. w odniesieniu do spółki O. s.r.o.) czy też od organów podatkowych działających w Polsce (np. w odniesieniu do firmy B. s.r.o.), Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, z których wynika, że podmioty zagraniczne wymienione w decyzji organu pierwszej były jedynie figurantami, których danymi posłużyły się osoby prowadzące działalność mającą na celu wejście w posiadanie kart pre-paidowych. W konsekwencji podmioty zagraniczne nie mogą zostać uznane za rzeczywistych kontrahentów Skarżącej, nabywających od niej usługi telekomunikacyjne.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku Skarżącej dla poczynienia powyższych ustaleń nie było konieczne ani nawet możliwe zastosowanie art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie problemem nie było bowiem ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (a tylko w takim przypadku możliwe byłoby rozważenie zastosowania art. 199a § 3 O.p.) ale ustalenie, czy zostały wykonane usługi telekomunikacyjne przez Skarżącą na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach.

W konsekwencji, zarzut objęty punktem pierwszym skargi Sąd uznaje ze nieuzasadniony, przyjmując za podstawę do dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy, zgodnie z którym rzeczywistymi nabywcami kart pre-paidowych, a w konsekwencji odbiorcami usług świadczonych przez Skarżącą nie były podmioty wskazane na wystawionych przez nią fakturach ale osoby trzecie.

Przyjęcie tak ustalonego stanu faktycznego powoduje konieczność rozważenia, czy do transakcji objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami mogą być zastosowane art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji, to na nabywcy usługi ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług.

Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że w razie ustalenia, iż usługi nie były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, nie mają one zastosowania. Oznacza, że za miejsce świadczenia usług uznać należy terytorium Polski, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie świadczącego usługę – w tym przypadku po stronie Skarżącej.

Jak już jednak wyżej wskazano, z przebiegu postępowania podatkowego, w tym w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z treści pism składanych przez Skarżącą wynika, że obie strony postępowania uznały, że powołane przepisy powinny być interpretowane w ten sposób, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się więc do zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS, z których wynika, że w Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi, a w konsekwencji nie można przypisać jej przymiotu dobrej wiary.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela przedstawioną w skardze argumentację dotyczącą analizy pojęcia dobrej wiary i należytej staranności wywiedzioną przez Skarżącą z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

Oznacza to, że w ocenie Sądu dla ustalenia, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami zagranicznymi konieczne było zbadanie czy podjęła ona wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft i Peter David). Ustalenie to, powinno być dokonywane, jak słusznie wskazała Skarżąca, na moment dokonywania transakcji z danym kontrahentem, przy czym organy nie mogły oczekiwać od Skarżącej podjęcia czynności odpowiadających czynnościom kontrolnym podejmowanym przez organy podatkowe.

Sąd nie podziela jednak stanowiska strony Skarżącej, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do żądania od niej sprawdzenia statusu podatkowego jej kontrahentów. Z uwagi na fakt, że zastosowanie art. 27 ust. 3 i art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., uzależnione było od spełnienia przesłanki świadczenia usług na rzecz podatnika, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, Skarżąca nie opodatkowując podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług zobowiązana była do upewnienia się, że wykonuje usługę na rzecz podatnika, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim.

Sąd wskazuje również, że przy dokonywaniu oceny zachowania należytej staranności organy podatkowe mają prawo oczekiwać od podatników, że w swoich działaniach będą oni przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów dotyczących zasad prowadzenia działalności gospodarczej jak również przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego. Zaniechanie przestrzegania powyższych przepisów może być uznane, w ocenie Sądu, za działanie wyłączające możliwość przypisania podatnikowi dobrej wiary czy też za niezachowanie należytej staranności.

Skarżąca zarzucała organowi nie wskazanie wzorca należytej staranności. Podnosiła, że pomimo wydania zaskarżonej decyzji nie wie jakie czynności winne być przez nią podjęte dla uznania, że dochowała należytej staranności.

Sąd powyższego zarzutu nie podziela.

DIS w zaskarżonej decyzji konsekwentnie wskazywał, że o nie zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą zadecydował fakt nie dokonywania analizy zgromadzonych dokumentów. Organ drugiej instancji podkreślał wielokrotnie, że przeanalizowanie zebranych dokumentów i informacji pozwoliłoby Skarżącej na uniknięcie zawierania transakcji z podmiotami, którym nie można przypisać statusu podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Końcowo, na stronie 60 decyzji DIS wskazał wprost, że "na wzór zachowania wypełniającego kryterium zachowania należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów jak i ich stosowana weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch składowych zachowania pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym."

Uwzględniając przytoczone powyższej stwierdzenie DIS Sąd uznaje również za niezasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe nałożyły na Skarżącą obowiązek dochowania szczególnej staranności, do czego brak było podstawy prawnej.

Istotnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kilkakrotnie posłużył się określeniem "szczególna staranność" odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazywano na konieczność zachowania takiej staranności m.in. w przypadku dokonywania czynności w branżach narażonych na oszustwa podatkowe. Jednak ostatecznie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o odmowie zastosowania w sprawie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. zadecydowało nie dochowanie przez Skarżącą należytej staranności rozumianej jako zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów.

Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi Sąd uznaje za niezasadny.

Po przedstawieniu powyższych uwag o charakterze ogólnym możliwe jest przystąpienie do zbadania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS, a dotyczących zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z poszczególnymi kontrahentami.

DIS w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżąca w transakcjach ze wszystkimi kontrahentami opisanymi w decyzji nie dochowała należytej staranności.

Sąd wskazane wyżej ustalenia podziela w odniesieniu do następujących podmiotów:

A., A. H.

Skarżąca, w okresie objętym zaskarżoną decyzją świadczyła usługi na rzecz A. począwszy od 4 marca 2008 r. do 23 grudnia 2008 r. Z kserokopii dokumentów powyższej firmy, znajdujących się w posiadaniu Skarżącej wynika, że firma ta miała siedzibę w Wielkiej Brytanii, [...]. Faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego, nie był to jednak rachunek bankowy powołanej firmy, tylko rachunek A. H., ul. [...], K., [...].

Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, dalej: "u.s.d.g."), dokonywanie lub przyjmowanie przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz A. zamykały się kwotami od 225.000 złotych do 1.290.000 złotych, przy czym już w pierwszym miesiącu współpracy łączna kwota faktur wyniosła 2.465.844 złote.

Oznacza to, że wszystkie płatności wynikające z czynności dokonywanych przez Skarżącą z tym kontrahentem powinny być wykonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek ten formalnie został zrealizowany, jednak w ocenie Sądu, uwagę i wątpliwości Skarżącej winien budzić fakt, że płatności dokonywane są nie z rachunku kontrahenta brytyjskiego, ale z rachunku bankowego osoby fizycznej i to na tak znaczące kwoty. Okoliczność ta mogła powodować wątpliwości, co do rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. W dokumentach przedstawionych przez Skarżącą nie ma jednak żadnych pism potwierdzających podjęcie chociażby próby wyjaśnienia powyższej kwestii.

Oznacza to, że Skarżąca zaniechała przeanalizowania informacji posiadanych o tym kontrahencie i wyciągnięcia z nich odpowiednich wniosków, co wyłącza możliwość przypisania jej dobrej wiary w zakresie kontaktów z tym kontrahentem.

D. S.r.o.

Z zestawienia faktur zawartego na stronach 14-24 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz powyższej firmy począwszy od 5 marca 2008 r do 23 grudnia 2008 r., przy czym w większości przypadków faktury wystawiane były na kwoty powyżej 50.000 złotych. Począwszy od 18 marca 2008 r. Skarżąca wystawiała na rzecz D. S.r.o. co najmniej dwie faktury dziennie, na kwoty przekraczającej 50.000 złotych każda. Już w pierwszym miesiącu współpracy łączna wartość faktur zamknęła się kwot 1.373.499,26 złotych. Faktury te opłacane były w całości gotówką.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, powołane faktury z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.s.d.g. winny być regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie, celem wprowadzenia powyższego przepisu było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców ograniczenie możliwości uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, przeciwdziałanie zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy".

W dniu 29 lutego 2008 r. średni kurs EURO wynosił 3.5204 złote, czyli płatność za pośrednictwem rachunku bankowego powinna być dokonywana poczynając od transakcji, których wartość przekraczała 52.806 złotych.

W omawianym przepisie mowa jest o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 EURO. W ocenie Sądu nie można jednak interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że w przypadku stałego świadczenia usług – co w praktyce miało miejsce w analizowanym przypadku – nie istnieje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość faktury nie przekraczała wskazanej wyżej kwoty, podczas gdy wartość faktur z danego dnia, a co więcej z danego miesiąca przekraczała wielokrotnie wskazaną kwotę.

Tymczasem Skarżąca akceptowała przyjmowanie płatności wynikających z powyższych faktur w gotówce, pomimo, że nie powinna tego czynić z uwagi na treść art. 22 u.s.d.g., czyli nie przestrzegała bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Sąd zaznacza w tym miejscu, że jak wynika z zeznań E. K. (karta 1149 akt administracyjnych), zatrudnionej w Skarżącej spółce jako kasjerka w punkcie na A., nie było dużo wpłat gotówkowych. W konsekwencji uznać należy, że pojawienie się w filiach takich jak K., S. czy R. wpłat gotówkowych na kwoty przekraczające niejednokrotnie kilkaset tysięcy dziennie nie mogło pozostać niezauważone.

Dodatkowo wskazać należy, że w materiale dowodowym sprawy nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające, by Skarżąca zwróciła się do kontrahenta z żądaniem dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego czy też by zażądała wyjaśnień, dlaczego płatności nie są dokonywane za pośrednictwem systemu bankowego. Skarżąca nie zaprzestała również świadczenia usług na rzecz D. S.r.o., pomimo że wiedziała, że uczestnicząc w tych transakcjach narusza bezwzględnie obowiązujący przepis prawa.

Skarżąca w toku postępowania wskazywała, że specyfiką prowadzonej przez nią działalności jest zasada cash and carry. Sąd nie neguje okoliczności, że Skarżąca mogła przyjąć taki rodzaj działania, jednak jako profesjonalista winna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wprowadzania zasad działalności niezgodnych z przepisami prawa.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że okoliczność, iż w ciągu pierwszych dwóch miesięcy współpracy faktury wystawiane były tego samego dnia, przez różne filie Skarżącej (w marcu w K. i R., w kwietniu w K., R. i S.), nie oznaczał uchylenia obowiązku przestrzegania przez Skarżącą art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że przy dołożeniu należytej staranności i przeanalizowaniu dokumentacji sprzedaży Skarżąca nie dostrzegła, że tego samego dnia ten sam kontrahent zakupuje od niej usługi za kwoty przekraczające równowartość 15.000 EURO, co więcej, że nie zauważyła, iż już w ciągu pierwszego miesiąca współpracy kwota obrotów z tym kontrahentem przekroczyła równowartość przeszło 250.000 EURO.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie kilkakrotnie w 2008 r. Skarżąca wystawiła na rzecz D. tylko jedną fakturę dziennie i to na kwotę znacznie poniżej 50.000 złotych. Miał miejsce również jeden przypadek dokonania wpłaty na rachunek bankowy (faktura z 16 kwietnia 2008 r. nr [...]). Nie może to być jednak traktowane jako argument przemawiający za przypisaniem Skarżącej dobrej wiary.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu uznać należy, że również w transakcjach dokonywanych z D. S.r.o. nie można przypisać Skarżącej dochowania należytej staranności z uwagi na fakt nie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa.

M. S.r.o.

Skarżąca współpracę z powyższym podmiotem rozpoczęła 3 marca 2008 r. W pierwszym tygodniu współpracy wystawionych zostało 10 faktur, z czego sześć na kwoty od 171.757 złotych do 534.953 złotych. Faktury te opłacone zostały przelewem bankowym. Pozostałe faktury, na kwoty około 52.000 – 53.000 złotych opłacane były gotówką, przy czym wartość miesięcznej sprzedaży już za marzec 2008 r. zamknęła się kwotą 3.250.949,95 złotych. Przez pierwsze półtora miesiąca współpracy Skarżąca wystawiała na rzecz tego kontrahenta co najmniej dwie faktury dziennie, z czego jedną w filii w K., drugą w filii w R., każda na kwotę przekraczającą 50.000 złotych. Począwszy od połowy kwietnia 2008 r. sprzedaż dokonywana była w filii w S., przy czym zachowany został mechanizm wystawiania kilku faktur dziennie na kwoty około 50.000-52.000 złotych każda.

Jak już wskazano przy analizowaniu transakcji z D. S.r.o., już ta okoliczność oznacza, w ocenie Sądu, brak możliwości przypisania Skarżącej przymiotu dobrej wiary również w zakresie transakcji z M. S.r.o.

Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, jako osobę uprawnioną do odbioru w imieniu M. kart traktowała R. M., który także działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania D. S.r.o. Fakt dokonywania przez tę samą osobę czynności w imieniu dwóch różnych podmiotów, w powiązaniu z wysokością wpłat gotówkowych dokonywanych z tytułu odbioru kart pre paid powinna wzbudzić wątpliwości Skarżącej. Jak jednak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie była zainteresowana wyjaśnieniem również i tej okoliczności.

P. S.r.o. i P. Gmbh

W odniesieniu do obu powołanych wyżej podmiotów, o niemożności przypisania Skarżącej dobrej wiary i należytej staranności świadczy w pierwszej kolejności akceptowanie przyjmowania płatności za transakcje z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W przypadku P. S.r.o. Skarżąca wystawiała jednego dnia faktury na łączną kwotę powyżej 100.000 złotych, przy miesięcznej wartości sprzedaży od przeszło dwóch milionów do przeszło pięciu milionów złotych, W odniesieniu do P. GmbH Skarżąca wystawiała faktury poniżej równowartości 15.000 EURO dziennie, przy czym miesięczna wartość sprzedaży wynosiła od około 450.000 złotych do przeszło 2.200.000 złotych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie kilkakrotnie w lipcu i sierpniu 2008 r. P. Gmbh uregulował faktury za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie zmienia to jednak faktu, że współpraca pomiędzy Skarżącą a tym kontrahentem trwała od marca 2008 r., a fakt stałego naruszania przepisów prawa nie stanowił przeszkody w kontynuowaniu sprzedaży.

Z dokumentów przekazanych przez Skarżącą wynika, że za osobę uprawnioną do odbioru kart uznawała ona w przypadku obu powyższych podmiotów M. M., dysponującego wyłącznie pełnomocnictwem udzielonym przez P. S.r.o.

Dodatkowo wskazać należy, że z dokumentów, którymi dysponowała Skarżąca wynikało, że do reprezentowania P. Gmbh upoważnieni byli członkowie zarządu, tymczasem do Skarżącej zgłosiła się osoba legitymująca się wyłącznie umową nabycia udziałów w kapitale zakładowym tejże Spółki, przy czym w umowie tej wprost wskazano, że Spółka została wykreślona z rejestru handlowego. Oczywiście, umowa zbycia udziałów i ewentualna decyzja nowego wspólnika mogły wstrzymać proces wykreślenia Spółki z rejestru, jednak Skarżąca przez cały okres współpracy, czyli aż do 8 maja 2009 r. nie zażądała wyjaśnienia powyższej kwestii ani też okazania odpowiednich dokumentów.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na okoliczność, że 13 czerwca 2008 r. Skarżąca uzyskała wiadomość o niezgodności nr VAT w odniesieniu m.in. do P. Gmbh, ponownie informację tę Skarżąca uzyskała 3 lipca i 4 sierpnia 2008 r.

Uwzględniając dokonywanie płatności w gotówce, zgłoszenie się do Skarżącej w imieniu P. Gmbh osoby nie upoważnionej do reprezentowania Spółki, uzyskanie informacji o niezgodności nr VAT, uznać należy, że Skarżąca zaniechała przeanalizowania powyższych informacji i wyciągnięcia z nich wniosków. Sąd podkreśla w tym miejscu, że okoliczność, iż późniejsze weryfikacje nr VAT w odniesieniu do P. Gmbh nie wykazywały nieaktywności numeru nie zwalniała Skarżącej z wyjaśnienia kwestii uprawnień osoby, która się z nią kontaktowała w imieniu tego podmiotu jak również nie zwalniała z obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem systemu bankowego.

Oznacza to, że Skarżąca również w odniesieniu do powołanych wyżej kontrahentów zaniechała przeanalizowania zarówno okoliczności transakcji jak i przedstawionych jej dokumentów, co oznacza, że nie można uznać, by w odniesieniu do tych kontrahentów Skarżąca podjęła wszelkie niezbędne czynności mające na celu upewnienie się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa.

M. S., M. S., S. S.

W przypadku powołanych wyżej podmiotów Skarżąca również nie zareagowała na fakt nabywania przez nich kart pre-paidowych za gotówkę, pomimo że miesięczna wartość transakcji przekraczała kwoty 200.000 złotych. O ile istotnie w przypadku pierwszej transakcji z 2008 r., udokumentowanej fakturami wystawionymi na M. S. i S. S. 31 marca 2008 r. kwota transakcji nie przekraczała równowartości w złotych polskich 15.000 EURO, faktury wystawione były bowiem na kwotę 52.588 złotych i 52.754 złotych, to już uwzględniając wartość transakcji w kwietniu i w następnych miesiącach (kwoty od 200.000 do przeszło 1.000.000 złotych) Skarżąca winna powziąć wątpliwości i zażądać wyjaśnień lub zmiany systemu rozliczeń.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na zeznania M. W., z których wynika, że już po dacie zaprzestania przez niego odbierania kart pre-paid, dalej były one odbierane przez osobę podającą się za niego – przy czym brak jest jakiegokolwiek dowodu, by okoliczność ta wzbudziła u pracowników Skarżącej jakiekolwiek wątpliwości.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że również w odniesieniu do powyższych transakcji nie można uznać, by Skarżąca pozostawała w dobrej wierze – Skarżąca po raz kolejny zaniechała przeanalizowania okoliczności transakcji i wyciągnięcia z nich odpowiednich wniosków.

P. S.r.o., M. U.

W odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów przeciwko przyjęciu dobrej wiary po stronie Skarżącej i przeciwko przyjęciu, że podjęła ona wszelkie czynności jakich można wymagać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia przestępstwa również przemawia fakt przyjmowania płatności w gotówce.

W przypadku Spółki P. S.r.o. pierwsza sprzedaż kart pre-paidowych miała miejsce 1 października 2008 r., przy czym już tego dnia Skarżąca wystawiła trzy faktury na kwoty nieco poniżej równowartości w złotych polskich 15.000 EURO, każda, które uregulowane zostały gotówką. Miesięczna wartość faktur wystawianych na ten podmiot wynosiła od 1.925.753,50 złotych do 3.604.169,40 złotych.

W przypadku M. U. Skarżąca wystawiała jedną fakturę dziennie, na kwotę nieco poniżej równowartości w złotych polskich 15.000 EURO, które to faktury regulowane były gotówką, przy czym miesięczna wartość faktur wynosiła od 7.65.727,75 złotych do 849.597,86 złotych. W ocenie Sądu, oznacza to, że już w ciągu pierwszych tygodni współpracy Skarżąca winna powziąć wątpliwość, co do tego, czy działalność kontrahenta zgodna jest z prawem.

Dodatkowo przypomnieć należy że na co zwrócił uwagę DIS, jak wynika z dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, osobą uprawnioną do odbioru towaru w imieniu M. U. był R. K., przy czym do faktur wystawionych od 12 listopada 2008 r. do 23 grudnia 2008 r. obok kopii dokumentu tożsamości R. K. dołączano jednorazowe upoważnienia udzielone T. C.. Tymczasem Skarżąca wskazała, że wszystkie transakcje zrealizowane na rzecz M. U. przeprowadzone zostały z udziałem T. C.. Sąd podziela więc stanowisko DIS, że zgromadzona przez Skarżącą dokumentacja w tym zakresie nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.

I. S.r.o., L., A. s.r.o.

Mechanizm płatności gotówkowych stosowany był również w przypadku I. S.r.o., L. i A., przy czym w odniesieniu do wszystkich trzech powyższych spółek w dokumentacji Skarżącej znajdowały się pełnomocnictwa dla D. K. i M. K..

W odniesieniu do Spółki L., Skarżąca w dniu 4 sierpnia 2008 r. powzięła wiadomość, że firma ta od 12 lipca 2008 r. ma nieaktualny nr VAT. Tymczasem transakcje dokonywane były począwszy od 14 lipca 2008 r. Przeprowadzenie przez Skarżącą sprawdzenia aktywności nr VAT tego kontrahenta przed dokonaniem pierwszej transakcji uchroniłoby ją przed wystawianiem faktur nie uwzględniających podatku VAT na rzecz tego podmiotu w trybie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.

W przypadku Spółki A. S.r.o. Skarżąca w ogóle zaniechała sprawdzenia czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; podjęcie powyższych czynności pozwoliłoby tymczasem na ustalenie, że rejestracja tej spółki dla celów podatku VAT została unieważniona już 31 marca 2008 r., podczas gdy transakcje dokonywane były w maju 2008 r.

Wobec powyższego, również w odniesieniu do powołanych podmiotów nie można Skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary.

M. K.f.t i L. K.f.t.

Również w przypadku powołanych wyżej spółek Skarżąca wystawiała jedną fakturę dziennie na kwoty nieco poniżej i nieco powyżej równowartości 15.000 EURO, przy czym już w ciągu pierwszego tygodnia współpracy z oboma podmiotami (rozpoczętej 25 kwietnia 2008 r. ) wartość transakcji przekroczyła 200.000 złotych.

W maju 2008 r. Skarżąca wystawiła na rzecz obu podmiotów tylko po jednej fakturze w dniu 7 maja, jednak już w czerwcu 2008 r. na rzecz powyższych podmiotów wystawione zostały faktury na łączną kwotę przeszło 200.000 złotych a w następnych, wartość ta dochodziła do 800.000-900.000 złotych.

Skarżąca nie zwróciła również uwagi na nieprawidłowości w treści pełnomocnictw udzielonych do reprezentowania obu podmiotów.

W treści pełnomocnictwa udzielonego Panu R. do reprezentowania Spółki M. K.f.t. wskazano, że udziela go J. P., przy czym jednocześnie powołano, że udziela go "niżej podpisany Pan A. P.". Skarżąca tymczasem posiadała dokumenty rejestrowe Spółki z których wynikało, że do reprezentowania tego podmiotu uprawniony był wyłącznie J. P..

W przypadku pełnomocnictwa upoważniającego Pana R. udzielonego przez Pana A. P. działającego w imieniu L. K.f.t. wskazano, że upoważnia ono do reprezentowania Spółki M. K.f.t. (karty 911 i 910 akt sprawy).

W ocenie Sądu sytuacja, w której ta sama osoba działa w imieniu dwóch różnych spółek, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez tę samą osobę, która dodatkowo nie jest uprawniona do działania w imieniu jednej z tych spółek powinna wzbudzić co najmniej wątpliwości i chęć ich wyjaśnienia. Tymczasem Skarżąca poprzestała na przyjmowaniu od osób twierdzących, że działają w imieniu owych spółek, znacznych kwot w gotówce, pomimo tego, że obowiązujące przepisy prawa nakładały na nią obowiązek dokonywania rozliczeń za pośrednictwem systemu bankowego.

Wobec powyższego, również w odniesieniu do powołanych podmiotów nie można Skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary.

A. S.r.o.

W przypadku Spółki A. S.r.o., z którą Skarżąca współpracowała od listopada 2008 r. już pierwsza faktura wystawiona została na kwotę przekraczającą 15.000 EURO, jednak płatności przyjmowane były w gotówce, co wyłącza możliwość przypisania Skarżącej przymiotu dobrej wiary.

I. A. B..

W odniesieniu do firmy I. A. B. przez pierwsze dwa miesiące współpracy Skarżąca wystawiała faktury na kwoty nie przekraczające 15.000 EURO i akceptowała regulowanie ich w gotówce, pomimo że ich łączna wartość przekraczała kwotę 160.00013 - 200.000 złotych w każdym miesiącu. Począwszy od momentu, w którym jednostkowe faktury wystawiane były na kwoty powyżej 130.000 złotych, 13 października 2008 r. kontrahent Skarżącej rozpoczął regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Należy jednak mieć na względzie okoliczność, że 4 sierpnia 2008 r. Skarżąca uzyskała wiadomość z sytemu VIES, że dane tego kontrahenta są niezgodne, a mimo to podjęła z nim współpracę godząc się na wpłaty gotówkowe.

Wobec powyższego, w odniesieniu do tego podmiotu również nie można Skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary.

Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych organów, co do braku zachowania dobrej wiary w odniesieniu do następujących podmiotów.

A. B. T.

Pierwsze trzy faktury wystawione w okresie od 31 października do 13 listopada 2008 r. na kwoty nieco poniżej równowartości w złotych 15.000 EURO uregulowane zostały gotówką, kolejne na kwoty powyżej 100.000 złotych regulowane były już przelewami. Skarżąca posiadała również dokumenty rejestrowe powołanego podmiotu. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy, jeszcze w dniu 22 kwietnia 2009 r. kontrahent ten sprawdzany był w systemie VIES i weryfikacja okazała się pozytywna.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu okoliczności ujawnione w toku postępowania, w tym w szczególności informacje przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie mogą przesądzić o odmowie uznania wystąpienia po stronie Skarżącej dobrej wiary w odniesieniu do transakcji z opisywanym podmiotem. W ocenie Sądu nie można wymagać by w sytuacji, w której kontrahent przedstawia dokumentację rejestrową, reguluje należności za pośrednictwem rachunku bankowego, jest wpisany w systemie VIES, podatnik dokonywał jeszcze kolejnych czynności takich jak sprawdzenie jego siedziby czy potencjału gospodarczego. Sąd podkreśla w tym miejscu, że Skarżąca nie miała możliwości ustalenia, jaka była rola Pana B. w procederze zakupywania kart pre-paid – ustalenia te zostały poczynione dopiero w toku postępowania karnego.

B. S.r.o.

W odniesieniu do firmy B. zwrócić należy uwagę, że w 2008 roku Skarżąca przeprowadziła z tym kontrahentem 14 transakcji. Pierwszych sześć faktur wystawionych w październiku 2008 r. uregulowanych zostało w gotówce, jednak następne 4 faktury, wystawione na kwoty powyżej równowartości w złotych polskich 15.000 EURO w dniach 31 października, 6, 13 i 26 listopada 2008 r. uregulowane zostało przelewami. W formie gotówkowej uregulowano fakturę z 7 listopada 2008 r., na kwotę 8.640 złotych a następnie dwie faktury z 17 i 18 grudnia 2008 r. na kwoty odpowiednio 15.360 złotych oraz 51.439,90 złotych uregulowano przelewem. W ocenie Sądu ten sposób działania mógł sprawiać wrażenie, że firma B. działa zgodnie z prawem, w tym uwiarygadnia swoją działalność z uwagi na dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

O. S.r.o., B.

W odniesieniu do powyższych podmiotów wskazać należy, że Skarżąca wystawiła na rzecz O. S.r.o. jedynie dwie faktury (30 września i 1 października 2008 r.) zaś na rzecz B. jedną fakturę w dniu 20 listopada 2008 r. na kwotę 54.446,20 złotych.

Przyznać należy, że wartość faktur wystawionych na rzecz powołanych podmiotów przekraczała równowartość 15.000 EURO. Jednak uwzględniając fakt, że były to transakcje incydentalne, a Skarżąca dysponowała zarówno dokumentami rejestrowymi jak i potwierdzeniami rejestracji powyższych firm w systemie VIES nie można podzielić poglądu DIS o nie występowaniu po stronie Skarżącej, w odniesieniu do tych podmiotów, przymiotu dobrej wiary i zaniechaniu podjęcia czynność zmierzających do upewnienia się, że transakcje te nie są powiązane z przestępstwem.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę uznaje zarzuty podniesione w punkcie 3 skargi za częściowo uzasadnione, to jest nie podziela stanowiska DIS, że w przypadku transakcji z firmami A. B. T., B., O. i B. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach sprawy w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa.

W przypadku pozostałych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A., A. H., D. S.r.o. M. S.r.o., P. S.r.o., P. Gmbh, P. S.r.o., M. S., M. S., S. S., M. U., M. F.f.t., L. K.f.t., I. S.r.o., L. S.r.o., A., I. A. B., podzielić należy stanowisko DIS, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy czym niedochowanie owej staranności sprowadza się do zaniechania przeanalizowania znanych Skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji to jest:

a. faktu, że w odniesieniu do części podmiotów Skarżąca uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych,

b. akceptowaniu dokonywania płatności za świadczone usługi w gotówce, podczas gdy obowiązujące przepisy nakładały na Skarżącą obowiązek przyjmowania zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego, przy czym, jak już wyżej wskazano ratio legis wprowadzenia powyższego przepisu było właśnie zapobieżenie działalności przestępczej,

c. pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paid, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot,

d. nie reagowaniu na sytuację, dwie różne osoby podpisują się jako M. W.,

e. pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. Gmbh),

f. zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty,

g. nie zauważeniu omyłek w treści pełnomocnictw przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych.

W ocenie Sądu z obowiązku przeanalizowania i dokonania oceny powyższych okoliczności nie zwalniał Skarżącej fakt uzyskiwania dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych czy też uzyskanie informacji z systemu VIES, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Przywołane wyżej okoliczności powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości Skarżącej, jednak jak wynika z akt postępowania, nie podjęła ona żadnych czynności mających na celu ich sprawdzenie.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie, przeanalizowanie okoliczności transakcji i zgromadzonej w jej ramach dokumentacji nie może być traktowane jako nałożenie na Skarżącą obowiązku dokonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji organu podatkowego. Czynności te nie wymagały posiadania specjalnych uprawnień czy też wiedzy, zwracania się do zagranicznych organów podatkowych czy też badania potencjału gospodarczego kontrahentów. Wystarczające było zwrócenie uwagi na fakt dokonywania wpłat gotówkowych w kwocie kilkuset tysięcy dziennie i to prawie codziennie przez te same osoby, działające w imieniu różnych podmiotów, sprawdzenie treści pełnomocnictw, zwrócenie uwagi na to, czy w imieniu danej firmy zgłasza się osoba figurująca jako uprawniona w aktualnych dokumentach rejestrowych. Uwzględnić należało również ewentualne informacje o negatywnej weryfikacji w systemie VIES.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z akt sprawy, w Skarżącej spółce obowiązywały określone w sposób pisemny procedury postępowania np. w przypadku dokonywania sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Oznacza to, że Zarząd Spółki liczył się z możliwością pojawienia się określonych zagrożeń dla Skarżącej w tym zakresie i dążył do ich wyeliminowania. Tymczasem, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, co wiązało się z przeniesieniem obowiązku podatkowego na rzecz powyższych kontrahentów, Zarząd Spółki nie zadbał o wprowadzenie odpowiednich pisemnych procedur, które pozwalałyby na wychwycenie opisanych powyżej nieprawidłowości i odpowiednie zareagowanie na nie. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z zeznań K. S. po stronie Skarżącej pojawiały się wątpliwości, co do zgodności z prawem realizowania sprzedaży gotówkowej, przy czym uznano, że dla ominięcia zastosowania obowiązujących przepisów wystarczające jest wystawianie faktur na kwoty nie przekraczające równowartości 15.000 EURO dziennie w ramach kilku różnych miejsc sprzedaży kart.

Sąd wskazuje dodatkowo, że przywoływany przez Skarżącą fragment zeznań M. S., z którego wynika, że dokumentacja przekazywana była do działu księgowości nie świadczy, wbrew stanowisku Skarżącej, by dokumentacja ta w dziale księgowości podlegała jakiejkolwiek analizie. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgłaszając liczne wnioski dowodowe Skarżąca nie wskazała ani jednej osoby, która mogłaby zostać przesłuchana na okoliczność przeprowadzania analizy dokumentów nadsyłanych do działu księgowości.

Wyjaśnić należy również w tym miejscu, że kwestionowane przez Skarżącą zeznania P. Z. nie były w ocenie Sądu decydujące dla ustalenia, w jakich przypadkach nie można Skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary a w jakich jest to możliwe. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w jego ocenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych w pismach Skarżącej składanych w toku postępowania odwoławczego na okoliczność czy osoby te miały wiedzę o występowaniu nieprawidłowości w umowach zawieranych z podmiotami zagranicznymi.

Sąd podziela przywoływane przez Skarżącą stanowisko wyrażane w doktrynie prawa cywilnego, zgodnie z którym w przypadku osób prawnych stan ich świadomości czy wiedzy badać należy uwzględniając stan świadomości i wiedzy osób sprawujących funkcję organów. Jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenie, czy członkowie zarządu Skarżącej mieli wiedzę o nieprawidłowościach w zakresie usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych nie było okolicznością prawnie istotną.

Uzasadniając powyższy pogląd Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że do obowiązków zarządu należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie wobec osób trzecich. Oznacza to, że zadaniem członka zarządu jest zorganizowanie spółki w taki sposób, by funkcjonowała ona zgodnie z prawem i by jej interesy były w odpowiedni sposób chronione. Wobec powyższego, okoliczność, że osoby pełniące funkcje zarządu jak również osoby sprawujące kierownicze stanowiska w Spółce nie wiedziały o nieprawidłowościach w zakresie umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami zagranicznymi świadczy co najmniej o lekkomyślności w sprawowaniu powierzonych im funkcji. Sąd zdaje sobie sprawę z rozmiarów działalności Skarżącej, jak również z faktu, że trudno jest wymagać, by prezes Zarządu Spółki znał przebieg każdej transakcji, jednak jego zadaniem jest opracowanie i wdrożenie procedur, które umożliwiają przestrzeganie prawa i chronią interesy podmiotu, którym kieruje. Jak wynika z akt sprawy, z konieczności wdrażania takich odpowiednich procedur kierownictwo Skarżącej zdawało sobie sprawę, o czym świadczą przywołane już wyżej procedury postępowania w sprawie sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Również, jak wynika z akt sprawy, zarząd Skarżącej wiedział, że należy dyscyplinować pracowników, którzy zgodzą się na udzielenie kredytu kupieckiego i nie powiadomią zarządu o braku spłaty takiego kredytu w odpowiednim terminie. Z akt sprawy wynika natomiast, że zarząd Spółki nie wdrożył pisemnych procedur, które zapobiegałyby przyjmowaniu płatności w gotówce wbrew obowiązującym przepisom prawa czy prowadziłyby do weryfikacji dokumentów i okoliczności dotyczących zawieranych transakcji. W tej sytuacji okoliczność, że zarząd nie wiedział o nieprawidłowościach w zakresie kontaktów z podmiotami zagranicznymi nie może stanowić okoliczności uzasadniającej uznanie, że Skarżąca podjęła wszystkie czynności jakich można było od niej oczekiwać, celem ustalenia, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że z przedłożonych przez Skarżącą raportów miesięcznych (k. 2416-2727 akt administracyjnych) wynika, że kwestia świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania kierownictwa Spółki.

Natomiast kwestia, czy owo zaniechanie wdrożenia odpowiednich procedur było wynikiem niedbalstwa lub lekkomyślności czy też było wynikiem świadomego działania zarządu Spółki pozostaje poza kognicją organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Również sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania powyższej okoliczności.

Wobec powyższego Sąd zarzut podniesiony w punkcie 5 skargi uznaje za nieuzasadniony, zgłoszone bowiem przez Skarżącą wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że Zarząd Skarżącej nie miał wiedzy o zaistniałych nieprawidłowościach, która to okoliczność, w realiach niniejszej sprawy nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Skarżąca w piśmie z 17 lutego 2014 r. podnosiła, że nawet w przypadku uznania, że faktycznymi nabywcami kart były podmioty polskie, to i tak, uwzględniając fakt, że podmioty te dokonywały dalszej odsprzedaży kart, a więc obiektywnie działały w charakterze podatników, to podatek VAT na transakcji pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami byłby z punktu widzenia Skarbu Państwa neutralny.

Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Oczywiste jest, że podatek VAT, co do zasady, ma obciążać finalnego konsumenta (nabywcę danego towaru czy usługi). Jednak dla zapewnienia realizacji powyższej zasady ustawodawca wprowadził mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony na kolejnych etapach dostawy towarów lub świadczenia usług. U.p.t.u. nie przewiduje natomiast (sugerowanej przez Skarżącą) zasady, że podatek naliczany jest wyłącznie przez podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz konsumenta końcowego.

Sąd podziela wyrażony w uzasadnieniu skargi pogląd, że ciężar dowodu odnośnie wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ zrealizował powyższy obowiązek wyjaśniając w zaskarżonej decyzji, z jakich powodów w jego ocenie nie jest możliwe przypisanie Skarżącej dobrej wiary. Sąd, jak już wyżej wskazano, w znacznej części stanowisko organu w tym zakresie podzielił. Wskazać w tym miejscu należy, że w tym zakresie, w którym Sąd poglądów organu nie podzielił, nie można uznać, że organ przerzucił ciężar wykazania dobrej wiary na Skarżącą, ale że wadliwe ocenił zebrany materiał dowodowy.

Sąd nie uznaje również za uzasadnione zarzutów objętych punktem 4 skargi. Skarżąca stawiając powyższy zarzut pomija okoliczność, że w protokole kontroli od lipca do września 2007 r. podniesiony został zarzut naruszenia przez Skarżącą art. 22 ust. 1 u.s.d.g., a w kolejnym protokole, dotyczącym okresu za okres od stycznia 2007 r, do lutego 2008 r., doręczonym 3 czerwca 2008 r. wskazano na kolejne nieprawidłowości.

Podzielenie ustaleń faktycznych, co do rzeczywistych odbiorców kart pre-paid jak również co do braku możliwości przypisania Skarżącej dobrej wiary i zachowania należytej staranności w zakresie opisanych wyżej transakcji skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro kontrahentami Skarżącej były podmioty polskie, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie przestępstwa, to brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym 2008 r. W konsekwencji organ postąpił prawidłowo uznając, że opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wyjaśnia również, że jak już wyżej wskazano, organ nie wymagał od Skarżącej zachowania szczególnej staranności. Sąd nie podziela poglądu organu, co do konieczności badania potencjału gospodarczego kontrahenta zagranicznego czy też weryfikowania czy rzeczywiście ma siedzibę we wskazanym miejscu. Jednak jak już wyżej wskazano, wystarczające dla upewnienia się, czy Skarżąca nie uczestniczy w transakcjach mających na celu przestępstwo, było przeanalizowanie zgromadzonych przez nią dokumentów i okoliczności transakcji, czego nie można uznać za wymóg zachowania szczególnej staranności czy też podjęcia czynności właściwych wyłącznie dla organów podatkowych.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych co do zachowania przez Skarżącą dobrej wiary i należytej staranności w zakresie transakcji z A. B. T., B., O. i B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.".

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu w powyższym zakresie.

O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 P.p.s.a.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.