Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal, Sędzia NSA, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 28 kwietnia 2014 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1765/12 w sprawie ze skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 236/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?" podjął następującą uchwałę: uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1765/12) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 236/12), którym oddalono skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 21 października 2011 r., którą określono J. Z. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. Organ odwoławczy podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez P.W. F.- M. F. B. w N. i T.H.Z. W. sp. z o. o. z siedzibą w G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik, wobec treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - za okres od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - za okres od czerwca 2005 r. do września 2005 r., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe – wbrew ocenie podatnika – nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2004 r. do września 2005 r. W tym samym dniu decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 17 grudnia 2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r., które doręczono podatnikowi 19 grudnia 2009 r. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych tego samego dnia (19 grudnia 2009 r.) dokonano zajęcia ruchomości, co podatnik potwierdził podpisem na protokole zajęcia, pobrano od podatnika częściową wpłatę, którą rozliczono na należne koszty egzekucyjne, i powiadomiono go o zajęciu rachunku bankowego, w wyniku czego uzyskano kwoty częściowo regulujące należności wobec Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na ww. czynności, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "O.p."), doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. Skutku tego nie zniweczyło – zdaniem organu odwoławczego – późniejsze uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 grudnia 2009 r. i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jedynie za kwiecień i maj 2004 r. bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, co skutkowało uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

2.2. Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko strony skarżącej co do tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie środków egzekucyjnych, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., należało uznać za nieskuteczne, z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2009 r. określającej J. Z. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do września 2005 r. oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji powołał się w powyższym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych i przyjął, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonowała w obrocie prawnym, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, co z kolei ma znaczenie w kontekście regulacji z art. 70 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji wymiarowej nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną i podkreślił, że taki sam pogląd prezentowany jest w orzecznictwie w kwestii uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA w Bydgoszczy powołał się przy tym na: wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I FSK 2390/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r. I FSK 512/11 i z dnia 19 stycznia 2012r. I FSK 428/11.

Ponadto Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych odnośnie uznania za fikcyjne zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez P.W. F.- M. F. B. w N. i T.H.Z. W. sp. z o. o. z siedzibą w G. i tym samym stwierdził, że w tak ustalonych okolicznościach organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w trybie art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") lub uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego i wyrokowi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, przy zaistnieniu zarzutów przywołanych w punkcie 2.,

- art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. faktu, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydane dla T.H.Z. W. sp. z o.o. odnoszących się jedynie do okresu od stycznia do grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt II K 4/09, wydanego dla Pana M. G., odnoszącego się do transakcji z okresu 2001-2002 r., nie wykazując jednocześnie, że transakcje z T.H.Z. W. sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadomości podatnika, iż zakupione paliwa stanowiły własność osoby trzeciej,

2. prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p., bez uwzględnienia faktu, że tytuł wykonawczy z dnia 22 grudnia 2009 r. został wydany z uchybieniem art. 3 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), tj. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że obowiązek jest wymagalny oraz brak podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r., nigdy nie zostało stronie skutecznie doręczone. Z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r. uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, wynika jednoznacznie, że przesłanką tego uchylenia było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 O.p., na skutek braku doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej przyjął, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., a contrario, nigdy nie była wykonalna, a zatem tytuły wykonawcze wydane w oparciu o tę decyzję były od początku nieważne z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W konsekwencji powyższego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, a więc nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p. w zakresie wpływu uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skutki zastosowanego środka egzekucyjnego w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c ustawy.

Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego w judykaturze prezentowano jednolite stanowisko, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Jednak uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Brak wymagalności obowiązku stanowi bowiem podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że z przepisów tych trudno jednak wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Takie stanowisko wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05; 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; 13 czerwca 2012 r., II FSK 128/11. Zatem jedynie stwierdzenie nieważności decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, wywoływało skutej ex tunc, niwecząc tym samym skutki materialnoprawne zastosowanego środka egzekucyjnego.

4.3. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do postępowania podatkowego, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasadę niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Z kolei na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.).

W aspekcie powyższych unormowań, które obowiązują aktualnie, powstało zagadnienie wpływu skutków, jakie wywołuje wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4. W orzecznictwie pojawiły się poglądy, że skoro postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo, to tym samym nieuprawnione było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe. Konsekwencją takiej sytuacji jest konstatacja, że nie przerwano biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 472/11). Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11, oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku WSA. W uzasadnieniu wskazano, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego, a przeciwnie, powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."] i art. 3 § 1 P.p.s.a.) w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") oraz zasadą pewności prawa, wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego – w świetle art. 239b § 1 i 2 O.p. – nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O. p. W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej organy podatkowe swobodnie mogłyby wykorzystywać instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji mogłyby doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji braku podstaw prawnych, nie obawiając się w tym względzie negatywnego wyniku kontroli legalności swoich działań przez sądy administracyjne. Wskazano, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. Z kolei pewność materialna oznacza tutaj, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje upadek wywołanych wskutek wydania wadliwego orzeczenia skutków materialnoprawnych, a więc w przedmiotowym przypadku braku konsekwencji w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w uzasadnieniu ww. wyroku dodano, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W przeciwnym razie naruszylibyśmy właśnie zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem w postępowaniu podatkowym nie chodzi tylko o skuteczność w realizacji obowiązku podatkowego, a taki był w rzeczywistości zamiar organów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższy pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w piśmiennictwie przedmiotu (zob. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 2007, nr 8, s. 27 i nast.; M. Król, Zastosowanie środka egzekucyjnego a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 39 i nast.; H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki 2012, nr 9, s. 16 i nast.).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający zagadnienie prawne podkreślił jednak, że w judykaturze sądów administracyjnych dominuje przeciwstawny pogląd. Przykładowo należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., I FSK 512/11, w którym wskazano, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak, jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla zastosowania środka egzekucyjnego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została dokonana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną wywołującą skutki prawne, wśród których – w myśl art. 70 § 4 O.p. – wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał stanowisko, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia skutków materialnoprawnych zastosowanego środka egzekucyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 30 lipca 2013 r., II FSK 2345/11 oraz 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11. Wskazywano również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uznania, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt

I FSK 904/12 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11). Uznano również, że uchylenie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie wpływa negatywnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 643/11 oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2048/10 – wszystkie ww. wyroki dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Pogląd powyższy znajdował również akceptację w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, Przegląd Podatkowy 2010, Nr 4, s. 42).

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym, NSA stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

"czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 28 marca 2014 r. (PGIV AD 29/14) Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że przyczyną uchylenia tego postanowienia były okoliczności określone w art. 247 § 1 tej ustawy.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ramy prawne.

7.1. Przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.)

Art. 2. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

7.2. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Art. 70. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Art. 239a. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Art. 239b § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

§ 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

§ 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

§ 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.

7.3. Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

Art. 1a. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

2) czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego;

(...)

12) środku egzekucyjnym - rozumie się przez to:

a) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję:

– z pieniędzy,

– z wynagrodzenia za pracę,

– ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej,

– z rachunków bankowych,

– z innych wierzytelności pieniężnych,

– z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków,

– z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych,

– z weksla,

– z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej,

– z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

– z pozostałych praw majątkowych,

– z ruchomości,

– z nieruchomości,

Art. 59. § 1. Postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

(...)

Art. 60. § 1. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 70 § 4 O.p., w kontekście przepisów art. 239a, art. 239b § 1 i 2 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.

8.2. Do końca 2008 r. wniesienie odwołania nie wstrzymywało wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, a więc zasadą była wykonalność takich decyzji oraz wymagalność obowiązku z nich wynikającego.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), w ramach dodanego rozdziału 16 "Wykonanie decyzji", od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W art. 239a O.p. postanowiono, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Oznacza to, że obecnie nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem jednak przypadku, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania tego rygoru określone zostały w art. 239b § 1 O.p.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b § 4 O.p.).

W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość jej egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie o tym zobowiązanego (podatnika) skutkuje – w sferze prawnopodatkowej sytuacji podatnika – przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.).

8.3. Sporny – w ramach zadanego pytania – jest skutek uchylenia (przez organ rozpatrujący zażalenie lub też sąd administracyjny rozpatrujący skargę) postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. kwestia, czy uchylenie tegoż postanowienia ma, czy też nie ma, wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w efekcie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

8.4. Nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego..

8.5. W sytuacji zatem, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że skutki czynności w postaci nabycia praw osób trzecich pozostają w mocy, to wywieść z tego należy, że inne skutki – jeżeli inaczej nie określono w ustawie – powinny być uznawane za uchylone (por. Wojciech Morawski, Bezprawne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia – zwrot w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 1, s.47).

8.6. Analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone.

8.7. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46).

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110l § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych (Lidia Klat-Wertelecka, op.cit., s. 337). Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

8.8. Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

8.9. Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

8.10. Dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).

Pomijano także, że eliminacja z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, która ma miejsce w trybie "zwykłym", może mieć miejsce również z uwagi na stwierdzenie którejś z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., co jednak – z uwagi na tryb procedowania – nie będzie prowadziło do stwierdzenia jego nieważności.

8.11. Oczywiście postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też przywołane już stanowisko, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, op. cit., s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, op. cit., s. 336).

Taki zresztą – wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. – skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

8.12. Wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że:

- nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym

- organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany – w oparciu o nielegalną podstawę prawną – środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

8.13. Warto w kontekście spornego zagadnienia przytoczyć też poglądy doktryny i judykatury wyrażone na tle – analogicznego do art. 60 § 1 u.p.e.a. – art. 826 k.p.c., stanowiącego, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może naruszać praw osób trzecich.".

We wszystkich komentarzach do tego artykułu jednoznacznie stwierdza się, że: "skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego (zarówno w przypadku umorzenia z mocy samego prawa, jak i na wniosek czy z urzędu) jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie stanu prawnego sprzed wszczęcia egzekucji" (O. Marcewicz [w:] Jakubecki Andrzej (red.), Bodio Joanna, Demendecki Tomasz, Marcewicz Olimpia, Telenga Przemysław, Wójcik Mariusz, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, Lex 2013), "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności, w tym zajęć, i przywraca stan, jaki istniał przed dokonaniem czynności egzekucyjnych" (M. Brulińska [w:] Gołaczyński Jacek (red.), Brulińska Małgorzata, Gil Izabella, Pękalski Bogdan, Stangret-Smoczyńska Anna, Uliasz Marcin, Woźniak Zbigniew, Zawistowski Dariusz, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Lex 2012), czy też "umorzenie przywraca stan, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej, i egzekucja nie może toczyć się dalej", "organ egzekucyjny, umarzając postępowanie, nie uchyla poszczególnych czynności, powinien jednak z urzędu podjąć konieczne czynności do usunięcia skutków dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia dłużnikowi pełnej swobody dysponowania przedmiotami, do których była skierowana egzekucja, np. wykreślenie z księgi wieczystej wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji do nieruchomości" (H. Ciepła [w:] Dolecki Henryk (red.), Wiśniewski Tadeusz (red.), Ciepła Helena, Zawistowski Dariusz, Żyznowski Tadeusz, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom IV. Artykuły 730-1088, Lex 2011).

Powyższe stanowisko doktryny potwierdza także Sąd Najwyższy, np. w wyroku z dnia 15 października 2004 r. (sygn. akt II CK 90/04), w którym orzekł na tle art. 826 k.p.c., że: "Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych. Wspomniany przepis wprowadza generalną zasadę uchylenia czynności egzekucyjnych, czyli innymi słowy pozbawia je skutków prawnych. Nie chodzi, więc tylko o to, aby dłużnik mógł odzyskać swobodę w dysponowaniu swoim majątkiem na przyszłość, ale należy także ocenić, czy wskutek pozbawienia mocy dokonanych już czynności egzekucyjnych, dłużnikowi przysługują roszczenia względem osób, które uzyskały na podstawie tych czynności, korzyść majątkową". Dalej Sąd ten stwierdził, że w sytuacji gdy nie zachodzi żadna z przyczyn, która ograniczałaby działanie zasady wyrażonej w art. 826 k.p.c., a umorzenie egzekucji nastąpiło na podstawie orzeczenia sądu, który uznał tytuł egzekucyjny za niezgodny z prawem, należy stwierdzić, iż "czynności egzekucyjne dokonane do momentu umorzenia egzekucji, w stosunku do uczestników postępowania egzekucyjnego, zostały w związku z umorzeniem pozbawione swojej mocy prawnej".

Zatem na gruncie art. 826 k.p.c., którego odpowiednikiem w ramach egzekucji administracyjnej jest art. 60 § 1 u.p.e.a., nie budzi żadnych wątpliwości, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, powodując uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyni ich skutki niebyłymi (pozbawionymi mocy prawnej), za wyjątkiem skutków wywołanych w stosunku do osób trzecich.

Dokonana zatem w niniejszej uchwale wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a. pozostaje w pełnej korelacji z rozumieniem analogicznej normy określonej w art. 826 k.p.c., co ma decydujący wpływ na udzielenie odpowiedzi co do przedstawionego zagadnienia prawnego na tle art. 70 § 4 O.p.

8.14. Analizując sporne zagadnienie należy także uwzględnić charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p. odchodzi od obowiązującej do tej daty reguły w prawie podatkowym – przymusowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Decyzja nieostateczna nie jest tytułem egzekucyjnym podlegającym egzekucji administracyjnej. Interes publiczny został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzenie w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to znaczenie prawne, że:

- instytucja ta ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej,

- ma ona zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku.

Legalność zastosowania tej szczególnej instytucji podlega kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej.

Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a.

8.15. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Obawy takie zdaje się wzmacniać stanowisko Prokuratora Generalnego, chociaż sformułował on tezę odmienną od przyjętej w niniejszej uchwale. Istotne jest bowiem to, co zauważył Prokurator Generalny, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest w ogóle możliwa do zastosowania w toku administracyjnej kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W Ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności została bowiem zastrzeżona jedynie do rozstrzygnięć ostatecznych (art. 247 § 1 i art. 219 O.p.). W przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej takiego ograniczenia nie zawierają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), gdzie stwierdzenie nieważności może dotyczyć również rozstrzygnięć nieostatecznych (art.156 § 1 i art. 126 K.p.a).

Stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., może nastąpić również po wyczerpaniu środków zaskarżenia, w trakcie kontroli sądowej takiego postanowienia (art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zatem skutki eliminacji postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być różne w zależności od rodzaju kontroli (tj. administracyjnej zwyczajnej, administracyjnej nadzwyczajnej, czy też sądowej), której takie postanowienie może zostać poddane. Przy czym należy mieć na względzie to, że stwierdzenie nieważności tego typu postanowień w trakcie kontroli sądowej w zasadzie jest ograniczone do sytuacji, w których organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jego uchylenie przez organ odwoławczy uniemożliwia bowiem sądowi zastosowanie instytucji stwierdzenia nieważności do tego postanowienia z powodu wcześniejszego jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Trafnie zatem Prokurator Generalny zauważa, że wykładnia, która sankcjonuje skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkuje uznaniem, że stwierdzenie kwalifikowanej wady tego postanowienia jedynie w toku postępowania o stwierdzenie jego nieważności, eliminowałoby je ze skutkiem ex tunc, a ta sama wada ustalona w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesionego zażalenia skutkowałaby ex nunc. To natomiast prowadziłoby do nierówności wobec prawa podmiotów, w stosunku do których zostały wydane postanowienia obarczone tymi samymi wadami prawnymi.

8.16. Rozwiązanie spornego w tej sprawie problemu nie może zatem polegać na zastosowaniu jakiegoś powszechnego kryterium kwalifikacji skutków uchylenia przez organ (sąd) decyzji (postanowienia). Nie można również operować tradycyjnym schematem charakteru prawnego decyzji (postanowienia), uwzględniając odpowiednią kwalifikację stopnia naruszenia prawa. Problem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga więc odniesienia skutków wynikających z tegoż postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, do stanu materialnoprawnego ukształtowanego tym rygorem.

Należy zatem wziąć pod uwagę również cele i zasady kontroli instancyjnej oraz sądowej, a także cele i zasady stosowania środka prawnego, którego skuteczność miał rygor wykonalności zagwarantować. Droga do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest więc klasycznym przykładem ważenia zasad. Natomiast w perspektywie aksjologicznej można stwierdzić, że zaproponowana przez Sąd odpowiedź spełnia standard tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Działanie organów podatkowych ma bowiem charakter służebny, a instrumenty przez nie stosowane mają dość szerokie spektrum. Prawidłowo zastosowany instrument nadający rygor natychmiastowej wykonalności jest wystarczająco skuteczny i łatwy do realizowania. Mechanizm praworządnego działania wymaga natomiast gwarancji nienadużywania tej instytucji. Jej nadużywanie może bowiem prowadzić do poważniejszych skutków aniżeli unikanie zapłaty podatku.

8.17. Zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2530/11), że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

8.18. Na przedstawione zatem do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że: uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Z uwagi na zajęte w niniejszej uchwale stanowisko, nie zaakceptowano tezy zaproponowanej przez Prokuratora Prokuratury Generalnej, przy akceptacji jednak części jego argumentacji.

10. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.