Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę.

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania H. S. – dalej jako "Skarżąca" od wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 29 grudnia 2015 r., którym wezwano Skarżącą do przesłania za pośrednictwem poczty, bądź osobistego złożenia w siedzibie urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania korekty zeznania podatkowego za 2014 rok na formularzu PIT-36, stwierdził niedopuszczalność odwołania.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowego za 2014 rok pismem z dnia 20 października 2015 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących dokonanych w dniu 5 lutego 2015 r. wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za miesiąc 11/2014 r. w kwocie 268,00 zł oraz 12/2014 r. w kwocie 178,00 zł.

W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca pismem z dnia 6 listopada 2015 r. wyjaśniła, iż nie jest w stanie wyjaśnić dokonania wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2014 r., ponieważ to nie ona, ale pracodawca wpłacał zobowiązania do Urzędu Skarbowego.

3. Naczelnik US wskazanym wezwaniem z dnia 29 grudnia 2015 r. ponownie wezwał Skarżącą do przesłania za pośrednictwem poczty, bądź osobistego złożenia w siedzibie urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania - korekty zeznania podatkowego za 2014 rok na formularzu PIT-36.

4. Odpowiadając na wezwanie, Skarżąca wniosła pismo z dnia 21 stycznia 2016 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie [...] z dnia 29.12.2015r. - podpisanym przez Inspektora Panią D. F. i odebranym w dniu 16.01.2016r., zobowiązującej mnie do sporządzenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2014".

Następnie pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące odmowy podpisania protokołu sporządzonego w dniu 16 lutego 2016 r. w trakcie jej stawiennictwa w urzędzie skarbowym.

Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie treść wezwania spełnia kryteria decyzji administracyjnej, od której przysługuje jej odwołanie.

5. Postanowieniem z dnia 30 marca Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od wskazanego wezwania z dnia 29 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu organ powołując treść art. 272, art. 274a § 2, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie oraz nie została wydana decyzja przez Naczelnika US, a jedynie prowadzone były czynności sprawdzające, w ramach których organ podatkowy sporządził protokół z czynności postępowania z dnia 16 lutego 2016 r. na okoliczność sprecyzowania żądania zawartego w piśmie Skarżącej z dnia 21 stycznia 2016 r.

Zdaniem organu, niezależnie od subiektywnej woli autora co do charakteru przedmiotowego pisma oraz od zasadności podniesionej w nim argumentacji, przywołane powyżej przepisy nie pozwalają na tym etapie sprawy na prawnie skuteczne zastosowanie środka odwoławczego.

Zdaniem organu, protokół nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną, bowiem pozbawiony jest on elementu władztwa administracyjnego i nie kształtuje pozycji prawnej strony postępowania.

W związku z tym, że sporządzony protokół nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej i nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze, organ uznał rozpatrywanie wniesionych przez Skarżącą zarzutów za niedopuszczalne.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2016 r. i decyzję zawartą w piśmie Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2015 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, oraz o uznanie za prawidłowe złożonego rozliczenia podatkowego za 2014 r. z uwzględnieniem całości należnej i wpłaconej przez pracodawcę zaliczki na podatek w łącznej wysokości 1055,00 zł.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że jako studentka podjęła pracę w firmie, która jako pracodawca pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego co miesiąc wynagrodzenia. Łącznie od wypłaconego wynagrodzenia za 2014 r. pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.055,00 zł. Dlatego taką kwotę pobranych zaliczek rozliczyła w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r.

W związku z otrzymanym wezwaniem, Skarżąca poinformowała organ podatkowy, że to pracodawca wpłacał pobrane zaliczki do urzędu i to on winien złożyć w tej sprawie wyjaśnienia.

Ponieważ Skarżąca otrzymała ponowne wezwanie do złożenia korekty zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej z art. 83 K.k.s., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie. Pomimo złożenia odwołania została ponownie wezwana do urzędu celem sprecyzowania żądania zawartego w odwołaniu. Jednakże w jej ocenie, faktycznym powodem wezwania do urzędu było uzyskanie podpisu pod protokołem sugerującym akceptację dla działań pracowników, z którymi się nie zgadza.

Skarżąca wyjaśniła, że w wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do protokołu sporządzonego przez pracowników w Urzędzie Skarbowym, od którego nie wnosiła odwołania, gdyż odwołanie zostało złożone od decyzji Naczelnika US nakazującej korektę zeznania podatkowego za 2014 r. (na formularzu PIT-36) z pominięciem wpłaconej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2014 r.

Skarżąca stwierdziła, że o istnieniu decyzji administracyjnej przesądza jej treść, a nie forma czy nazwa. Pismo niemające formy decyzji jest decyzją administracyjną, jeżeli pochodzi od organu administracji i skierowane jest na zewnątrz oraz w sposób władczy rozstrzyga o prawach lub obowiązkach osób w ich indywidualnej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, pismo z dnia 29 grudnia 2015 r. zawiera minimum formy przewidzianej w art. 107 § 1 K.p.a. oraz nakaz sporządzenia korekty na formularzu PIT-36, z pominięciem wpłaconej przez pracodawcę zaliczki za listopad i grudzień 2014 r.

Zdaniem Skarżącej, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika US za niedopuszczalne ze względu na brak elementu władztwa administracyjnego jest błędne.

Również za błędne i nieznajdujące żadnego potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej, Skarżąca uznała nakłanianie do sporządzenia korekty złożonego zeznania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

8.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżone wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2015 r., którym wezwano Skarżącą do przesłania za pośrednictwem poczty, bądź osobistego złożenia w siedzibie urzędu skarbowego korekty zeznania podatkowego za 2014 rok na formularzu PIT-36 należy zakwalifikować jako decyzję rozstrzygającą o uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa, na którą to służy środek zaskarżania, jak chce tego Skarżąca, czy też- jak wskazał to organ- jako czynność wyjaśniającą, w ramach dokonywanych czynności sprawdzających, na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, która jest niezaskarżalna, w rezultacie czego stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Kwestię dopuszczalności odwołania reguluje art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W oparciu o ten właśnie przepis prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy.

W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje ta druga sytuacja, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. powołał się na art. 272 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo powołał się na art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

W art. 272 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił cel czynności sprawdzających dokonywanych przez organy podatkowe, a mianowicie:

– sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a) i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b);

– stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2);

– ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007.

Uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a O.p. mają charakter fakultatywny. Na podstawie tego przepisu umożliwiono im, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie – w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego – nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 802 – 803).

Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe sensu stricte (tj. unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej) są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, aczkolwiek do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio niektóre z przepisów regulujących tak rozumiane postępowanie podatkowe (art. 280 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonując czynności sprawdzających wobec zeznania podatkowego Skarżącej PIT-37 za 2014 r. stwierdził, że zeznanie winno być sporządzone na formularzu PIT-36, w którym to winny być wykazane należne zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 1a, 1c i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ).

Pomijając ocenę prawidłowości żądania organu podatkowego w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( bowiem przedmiotem skargi jest ocena prawidłowości postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, a więc kwestia proceduralna ) w zakresie konieczności dokonania korekty zeznania podatkowego i sporządzenia zeznania na druku PIT-36, to należy podkreślić że podatnik może nie zgodzić się stanowiskiem organu podatkowego w kwestii dotyczącej skorygowania zeznania podatkowego i jej nie wykonać, co może skutkować wszczęciem postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją.

Stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Decyzja jest więc aktem kończącym postępowanie w danej instancji, rozstrzygającym sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończącym sprawę.

W judykaturze podobnie jak w piśmiennictwie przyjmuje się, że decyzja jest oparta na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skargi charakteru decyzji nie miało wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2015 r., gdyż organ wystosował wezwanie w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 pkt 2 w zw. z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, co potwierdza wskazana w wezwaniu podstawa prawna jak i jego treść tj. wezwanie do złożenia zeznania na formularzu PIT-36.

Wezwanie to nie określało Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Natomiast wadliwe w ocenie Sądu, powołanie przez organ podatkowy w wezwaniu do dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego treści art. 83 k.k.s. jako przepisu zawierającego sankcję za niezastosowanie się do wezwania nie pozwala, na przyjęcie, że wezwanie to kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki, w tym przypadku w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. a wiec, że ma charakter decyzji podatkowej.

Skoro wezwanie to nie stanowiło decyzji administracyjnej, lecz czynność mającą na celu skorygowanie złożonego zeznania podatkowego, która to czynność nie jest co do zasady zaskarżalna, to tym samym nie podlegało ono kontroli organu odwoławczego, o czym prawidłowo przesądził Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając zasadnie w oparciu o art. 228 Ordynacji podatkowej jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych. Konsekwencją zaś stwierdzenia niedopuszczalności odwołania był brak możliwości merytorycznego odniesienia się przez organ do zarzutów w nim zawartych, co natomiast spowodowało, że także Sąd dokonujący kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę przedmiot zaskarżenia i okoliczność, że stanowiło je proceduralne orzeczenie o niedopuszczalności odwołania, nie miał podstaw do badania merytorycznego zarzutu skargi naruszenia przepisów art. 44 ust. 1a, 1c, 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oceny prawidłowości rozliczenia dokonanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym za 2014 rok.

8.4. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.