Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

1.2. Szef KAS żądaniami z dnia [...] czerwca 2020 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin dziewięciu rachunków bankowych prowadzonych na rzecz P. sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca).

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od marca do listopada 2019 r. faktury VAT wystawione przez podmiot A. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 18 września 2020 r., do kwoty 3.058.965 zł.

1.4. Na przywołane postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zn O.p. poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy i dokonanie nieprawidłowej analizy ryzyka w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego, z uwzględnieniem nieaktualnych danych finansowych podmiotu,

2) art. 119zw w zw. z art. 119zv § 1 O.p. poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy i dokonanie przedłużenia blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na okres dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy dane posiadane przez Szefa KAS nie wskazują na to, że podmiot kwalifikowany wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w sprawie żadna z przesłanek nie wskazuje na to, by blokada rachunku była konieczna do przeciwdziałania takim praktykom, ponadto takiego ustalenia zaniechał organ w niniejszej sprawie,

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Stronę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich nieznanych Stronie, a które to podmioty rzekomo wystąpiły na dalszych etapach łańcucha transakcji.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i stwierdził, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

W toku wszczętej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdzili, iż pod adresem wskazanym przez Spółkę jako jej adres rejestracyjny, adres siedziby i adres prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...] znajduje się tzw. biuro wirtualne. W ramach funkcjonowania tego biura podmiot zewnętrzny umożliwił Spółce obsługę kancelaryjną korespondencji oraz udostępnił adres do wykazania organom podatkowym jako siedziba Spółki. Pod wskazanym adresem nie zagwarantowano powierzchni biurowej dla Spółki, a jedynie umożliwiono korzystanie raz w miesiącu z sali konferencyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS zauważył, że w miejscu wskazanym przez Spółkę jako miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej i siedziba Spółki, brak było możliwości wykonywania czynności służbowych przez reprezentantów Spółki, czy też jej pracowników. Ponadto organ wskazał, że w toku wszczętej wobec tej Spółki kontroli celno-skarbowej, pomimo zastania w miejscu zamieszkania prezesa zarządu Spółki – R. R. nie uzyskano od niego żadnych informacji w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym m.in. o kwestionowanych transakcjach z podmiotem A. Sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano analizy przepływów finansowych na dziewięciu rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony, za okres od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 4 grudnia 2019 r. Na tej podstawie organ stwierdził m.in., że w okresie bieżącym, tj. od dnia 5 grudnia 2019 r. do dnia 11 czerwca 2020 r. na trzech prowadzonych na rzecz Strony rachunkach bankowych, które w analizowanym powyżej okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 4 grudnia 2019 r., były najczęściej wykorzystywane przez Stronę do realizacji jej przepływów finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przeważającej większości były realizowane operacje bankowe identyczne jak w analizowanym okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 4 grudnia 2019 r. - nie zmieniła się ich struktura, rodzaj jak również charakter realizowanych transakcji.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za analizowany okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Spółka zadeklarowała sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 14.154.655 zł (podatek VAT 3.255.469 zł) oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 14.496.482 zł (podatek VAT 3.334.191 zł). W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Spółka nie deklarowała nabyć środków trwałych. Ponadto Spółka w analizowanym okresie nie deklarowała podatku do zapłaty do właściwego urzędu skarbowego, lecz deklarowała tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które mieściły się w przedziale wartości od 68.806 zł do 284.794 zł. Z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika też, że Spółka złożyła deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2015-2019, deklarując w nich zatrudnienie jednego pracownika. W 2019 r. Spółka dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2019 r. w wysokości 12.389,00 zł.

Z poczynionych przez Szefa KAS ustaleń faktycznych wynika też, że Strona złożyła za analizowany okres od marca do listopada 2019 r. pliki JPK_VAT stanowiące odzwierciedlenie jej ewidencji zakupu i sprzedaży. Dane zawarte w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca do maja 2019 r. oraz od sierpnia do listopada 2019 r. są zgodne z danymi zadeklarowanymi w złożonych przez Stronę deklaracjach dla podatku dla towarów i usług VAT-7 za te okresy. W plikach JPK_VAT za czerwiec 2019 r. Strona wykazała sprzedaż o wartości wyższej niż w złożonej deklaracji VAT-7 za ten sam okres o wartość netto 264.252 zł, podatek VAT 60.778 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. Strona zadeklarowała sprzedaż o wartości netto 1.439.073 zł i podatek VAT na kwotę 330.987 zł oraz nabycie towarów i usług na wartość netto 1.237.623 zł podatek VAT 284.653 zł, co nie ma odzwierciedlenia w złożonych plikach JPK_VAT za ww. okres, w których Strona nie wykazała dostaw towarów i usług, a wartość nabyć towarów i usług zadeklarowała w wysokości netto 300,00 zł, podatek VAT 69,00 zł.

W niniejszej sprawie ustalono również, że w okresie od marca do listopada 2019 r. Spółka w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT sprzedaży dla czterech kontrahentów w łącznej wysokości brutto 15.965.094,66 zł. W okresie od dnia 1 marca do dnia 4 grudnia 2019 r. trzech z tych kontrahentów dokonało płatności na rzecz Strony w łącznej wysokości 23.344.650,79 zł. Na rzecz Strony w tym okresie została również przekazana płatność w łącznej wysokości 971.009,73 zł od podmiotów niewystępujących w złożonych przez nią plikach JPK_VAT, za okres od marca do listopada 2019 r., tj. od: D .Sp. z o.o. (670.000,00 zł),I. S.A. (98.486,80 zł), H. Sp. z o.o. (187.422,48 zł) i P. (15.100,45 zł).

Szef KAS ustalił również, że Strona w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca do listopada 2019 r. ujęła faktury VAT zakupu w wysokości brutto 16.308.764,85 zł (netto 13.259.158,40 zł, VAT 3.049.606,45 zł) wystawione przez dziesięć podmiotów, zaś z analizy przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych za okres od 1 marca 2019 r. do 4 grudnia 2019 r. wynika, że Strona dokonała płatności na rzecz dziewięciu z tych podmiotów w wysokości 16.526.316,09 zł.

Z uwagi na fakt, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż Spółka w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT zadeklarowała faktury VAT zakupu, na których prawie 100% wartości ujętych w nich należności pochodzi z nabyć dokonanych przez Stronę od podmiotu A. Sp. z o.o., Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się właśnie do tego podmiotu.

Z tych ustaleń faktycznych wynika, że podmiot A. Sp. z o.o. zadeklarował 87,02% swoich nabyć od czterech następujących dostawców: P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się do ww. dostawców towaru na rzecz podmiotu A. Sp. z o.o., z których wynika, że:

1) A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. - odpowiednio - w dniu 31 maja 2019 r. i w dniu 30 sierpnia 2019 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, z uwagi na - odpowiednio - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 miesięcy przed podmiot wpisany do rejestru oraz niestawianie się przez podmiot lub jego pełnomocnika na wezwania organu podatkowego;

2) A. Sp. z o.o., zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, zawiesił z dniem 31 maja 2018 r. wykonywanie swojej działalności gospodarczej;

3) A. Sp. z o.o. w 2019 r. złożył tylko jedną deklarację za I kwartał 2019 r. w ustawowym terminie, we wskazanej deklaracji A. Sp. z o.o. zadeklarowała tylko dostawy towarów i usług, nie deklarując nabyć towarów i usług, w konsekwencji złożenia tejże deklaracji podatkowej wskazana Spółka winna dokonać wpłaty dla właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług w wysokości 1.930.517 zł;

4) A. Sp. z o.o., zgodnie z informacją zawartą w Hurtowni danych WHTAX w sprawozdaniu za okres styczeń-grudzień 2019 r., posiadała zaległość podatkową w wysokości 1.930.517 zł;

5) A. Sp. z o.o. w odniesieniu do 2019 r. złożył tylko pliki JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r., w których zadeklarował faktury VAT sprzedaży na rzecz podmiotu A. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 10.200.616,01 zł, podatek VAT 2.346.141,69 zł, co stanowi 60,1% całej sprzedaży A. Sp. z o.o. Ponadto A. Sp. z o.o. nie zadeklarował w ww. okresie jakichkolwiek nabyć towarów i usług, natomiast jak ustalono na podstawie analizy danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. przez inne podmioty, tylko jeden podmiot, tj. Biuro Rachunkowe P. s.c. zadeklarował fakturę VAT sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o., co miało miejsce w sierpniu 2019 r.;

6) P. Sp. z o.o. w swoich deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do września 2019 r. zadeklarował łącznie nadwyżkę wartości netto nabyć towarów i usług nad łączną wartością netto dostaw towarów i usług, co w konsekwencji powodowało, iż ww. spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2019 r. deklarowała kwoty od około 50.000 zł do 421.000 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

7) P. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za styczeń oraz za okres od marca do września 2019 r. zadeklarował faktury VAT sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 12.729.408.00 zł, podatek VAT 2.927.763,84 zł, co stanowi 84,23% całej sprzedaży P. Sp. z o.o., natomiast nabycia tego podmiotu pochodziły w 98,36% od U. Sp. z o.o. (który w swoich plikach JPK_VAT za 2019 r. nie deklaruje sprzedaży na rzecz P. Sp. z o.o.) i A. Sp. z o.o.;

8) T. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od sierpnia do listopada 2019 r., w 98,19% zadeklarował faktury VAT zakupu od U. Sp. z o.o., który to podmiot w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za ww. okres nie deklaruje sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o.;

9) T. Sp. z o.o. jest powiązany osobowo ze Skarżącą, gdyż M. P. w obydwu spółkach występuje jako ich prokurent;

10) W .Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od marca do listopada 2019 r. nie zadeklarował faktur VAT sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o.

Zdaniem Szefa KAS, biorąc pod uwagę poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, należy uznać, iż istnieje podejrzenie, że Spółka jest jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wskazuje z kolei, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w jej zażaleniu, że może ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności faktyczne:

1) struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony nie odzwierciedla struktury otrzymanych i wystawionych faktur VAT;

2) prawie 100% deklarowanych przez Spółkę nabyć towarów i usług pochodzi od A. Sp. z o.o.;

3) przepływy środków pieniężnych od Spółki do jej głównego dostawcy, tj. A. Sp. z o.o. w okresie od marca do listopada 2019 r. mogą służyć wyłącznie pozorowaniu legalności transakcji gospodarczych;

4) Skarżąca pomimo prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych, jako adres prowadzenia działalności wskazuje adres biura wirtualnego w W. przy ul. [...];

5) Spółka nie deklaruje w swoich sprawozdaniach finansowych za 2017 r. i 2018 r. posiadania aktywów trwałych;

6) Spółka w informacji dodatkowej złożonej do sprawozdania finansowego za 2018 r. zadeklarowała, iż swoją działalność finansowała z pożyczek długoterminowych udzielonych przez bank (do spłaty na dzień 31 grudnia 2018 r. była kwota 262.642,12 zł) oraz udzielonych jej przez inne podmioty gospodarcze (do spłaty na dzień 31 grudnia 2018 r. była kwota 1.201.364,55 zł);

7) Strona w złożonych przez siebie w latach 2018 - 2019 deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie deklarowała nabycia środków trwałych;

8) główny deklarowany dostawca towaru na rzecz Skarżącej, tj. A. Sp. z o.o. deklaruje nabycia towarów i usług od czterech dostawców, z których dwa są wykreślone z rejestru podatników VAT, zaś kolejne dwa są powiązane ze sobą biznesowo, jak również deklarują nabycia towarów i usług od takich podmiotów, które nie deklarujących dostaw na ich rzecz towarów i usług.

Szef KAS biorąc powyższe pod uwagę uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od marca do listopada 2019 r. faktury VAT zakupu od podmiotu A. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Strony i ww. kontrahentem miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą Strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 3.058.965 zł.

Szef KAS odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony podniesionych w jej zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Strona niej jest właścicielem pojazdów mechanicznych.

Szef KAS dokonał również w niniejszej sprawie analizy danych wynikających ze złożonego przez Stronę sprawozdania finansowego za 2018 r. Wynika z nich, że Strona nie deklaruje tam posiadania aktywów trwałych. W sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Strona zadeklarowała natomiast aktywa obrotowe na łączną wartość 2.269.192,71 zł, z czego kwotę 283.322,15 zł (12,49%) stanowią zapasy, kwotę 1.780.952,03 zł (78,48%) stanowią należności krótkoterminowe (w tym z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy stanowi kwota 867.356,21 zł) oraz kwotę 204.918,53 zł (9,03%) stanowią środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Strona wykazała też w tym sprawozdaniu finansowym kapitał własny w wysokości 429.035,32 zł (co stanowi 14,03 % wartości szacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego), a w tym kapitał podstawowy w wysokości 50.000 zł, oraz pozostałe kapitały rezerwowe w wysokości 171.603,84 zł oraz zysk w wysokości 207.431,48 zł. Ponadto 81,09% zadeklarowanych przez Stronę w tym sprawozdaniu jej pasywów stanowią zobowiązania długoterminowe, które w przeważającej większości stanowiły pożyczki w kwocie 1.401.364,55 zł, zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 62.642,12 zł oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 317.276,89 zł. Natomiast w informacji dodatkowej złożonej do sprawozdania finansowego za 2018 r. Strona zadeklarowała, że swoją działalność finansowała z kapitału własnego i zapasowego w łącznej wysokości 221.603,84 zł oraz z pożyczek długoterminowych udzielonych przez bank, w przypadku których na dzień 31 grudnia 2018 r. była do spłaty kwota 262.642,12 zł oraz z pożyczek udzielonych przez inne podmioty gospodarcze, w przypadku których na dzień 31 grudnia 2018 r. była do spłaty kwota 1.201.364,55 zł.

Powyższe oznacza zatem, że finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę pochodziło według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. w 86,85% z udzielonych jej pożyczek. Szef KAS zauważył również w tym miejscu, że na stronie internetowej [...],nie było dostępne, na dzień 9 lipca 2020 r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2019 r., wobec czego brak było możliwości poddania analizie danych finansowych dotyczących Spółki odnoszących się do 2019 roku (w związku COVID- 19 zostały przesunięte terminy na składanie ww. sprawozdań).

Szef KAS zauważył również, że Strona w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. zadeklarowała przychody w wysokości 16.015.195,86 zł, koszty uzyskania przychodów o wartości 15.828.858,37 zł oraz dochód o wartości 186.337,49 zł, co oznacza, że zadeklarowany przez Stronę w tym jej zeznaniu podatkowym dochód stanowi około 1,15 % jej przychodu uzyskanego w 2019 r. oraz około 6,1% oszacowanego w sprawie uszczuplenia podatkowego, w związku z którym ustanowiono blokadę rachunków bankowych Strony. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że Strona posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 759,29 zł.

Zdaniem Szefa KAS, osiągane przez Stronę wyniki finansowe z ostatnich lat nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w sprawie kwocie 3.058.965 zł. Ponadto jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń, Spółka nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania. Szef KAS odnosząc się do twierdzenia Strony zawartego w jej zażaleniu, iż z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu nie wynika, żeby Spółce brakowało środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś żaden przepis prawa nie wskazuje, jakiej wielkości majątkiem powinna dysponować Spółka, żeby nie narazić się na zarzut dokonywania wyłudzeń skarbowych wskazał, że podstawą przedłużenia na podstawie zaskarżonego postanowienia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony była ocena jej obecnej sytuacji finansowej w kontekście możliwości wykonania przez Spółkę oszacowanego w sprawie uszczuplenia podatkowego, a nie podejrzenie jej udziału w wyłudzeniach skarbowych, co stosownie do treści art. 119zv § 1 O.p. może stanowić przesłankę ustanowienia takiej blokady na okres 72 godzin.

Szef KAS nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, że z ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu nie wynika, żeby Spółce brakowało środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę pochodziło, według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., w 86,85% z udzielonych jej pożyczek.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe zobowiązania z tytułu udzielonych Stronie pożyczek, biorąc pod uwagę ich wysokość, w sposób oczywisty muszą wpływać na ocenę wypłacalności Strony, w kontekście ustalonego w sprawie uszczuplenia podatkowego wynoszącego 3.058.965 zł.

Szef KAS odnosząc się ponadto do zarzutu Strony, że w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono ustaleń faktycznych odnoszących się do wysokości kwoty środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę w kasie i na rachunkach bankowych, wskazał, że z uwagi na posiadanie przez Spółkę biura wirtualnego brak było możliwości dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych odnoszących się do wysokości gotówki, jaką Spółka mogła posiadać w swojej kasie w czasie ustanowienia blokady jej rachunków bankowych, gdyż funkcjonariusze organu kontrolnego nie mieli fizycznie możliwości znalezienia takiej kasy i znajdującej się w niej gotówki. Ponadto pomimo zastania w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w miejscu zamieszkania prezesa zarządu Spółki – R. R., nie uzyskano od niego żadnych informacji w zakresie prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej, w tym również stanu posiadanej przez Spółkę gotówki oraz miejsca jej przechowywania.

Odnosząc się ponadto do twierdzeń Strony, która podnosiła w swoim zażaleniu, że takie okoliczności jak brak środków trwałych u podmiotu kwalifikowanego, wykreślenie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego z rejestru podatników VAT, czy posiadanie przez podmiot kwalifikowany lub jego kontrahentów siedziby w tzw. wirtualnym biurze, nie może stanowić o przypuszczeniu, iż transakcje pomiędzy podmiotem kwalifikowanym, a jego kontrahentami nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie można z takich ustalonych okoliczności wyciągać negatywnych konsekwencji dla Strony, Szef KAS stwierdził, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od całokształtu poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Strona próbuje bowiem wykazać w swoim zażaleniu, że poszczególne ustalone przez organ okoliczności faktyczne, stanowią coś powszechnego i nie mogą stanowić o jej uczestnictwie w nadużyciach podatkowych. Dokonywana przez Stronę ocena materiału dowodowego wskazuje jednak, że Strona rozpatruje z osobna poszczególne okoliczności stwierdzając, że każdemu z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym można by przypisać którąś z tych okoliczności. Szef KAS zauważył, że w przypadku, gdy do danego podmiotu odnoszą się wszystkie lub większość tych okoliczności, może to wówczas budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności i realizowanych przez niego transakcji gospodarczych.

Szef KAS nie zgodził się również w niniejszej sprawie z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia art. 119zn O.p., poprzez przeprowadzenie analizy wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, z wykorzystaniem nieaktualnych danych odnoszących się do przepływów finansowych stwierdzonych na jej rachunkach bankowych. Strona wskazywała w uzasadnieniu tego zarzutu, że organ nie zbadał w prawidłowy sposób i w ujęciu globalnym, struktury przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych, bowiem nie uwzględnił terminów płatności wynikających z wystawionych faktur VAT, bądź też porozumień stron co do odroczenia terminów płatności. Szef KAS odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, że dokonał w niniejszej sprawie analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony na podstawie posiadanych przez siebie danych i informacji pochodzących ze STIR, jak również korzystając z danych zadeklarowanych przez samą Spółkę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT, przedstawiając wyniki tej analizy w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast Strona kwestionując wyniki tej analizy w oparciu o swoje twierdzenia dotyczące stosowanych przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej zasad rozliczeń z jej kontrahentami, w tym zawieranych porozumień o odroczeniu terminu płatności należności wynikających z poszczególnych faktur VAT, winna była jednocześnie wykazać te twierdzenia za pomocą dokumentów źródłowych.

Zdaniem Szefa KAS, powyższe uwagi można też odnieść do podnoszonej przez Stronę w jej zażaleniu okoliczności faktycznej dotyczącej obowiązywania umowy faktoringu zawartej pomiędzy Stroną a podmiotem Z. S.A., na podstawie której to Strona, wedle twierdzeń podniesionych w zażaleniu, miała dokonywać zapłaty dla dostawcy podmiotu Z. S.A. - tj. P., a następnie firma Z. S.A. dokonywała zapłaty za faktoring na rzecz Spółki, co w opinii Strony miało wyjaśniać zasygnalizowane przez organ w zaskarżonym postanowieniu rozbieżności w wysokości jej płatności na rzecz podmiotu P. w zestawieniu z wysokością należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez P.

Zdaniem organu odwoławczego Strona powołując się na powyższe okoliczności faktyczne winna była jednocześnie wykazać je w swoim zażaleniu. Ponadto organ wskazał, że oszacowane w niniejszej sprawie uszczuplenie podatkowe w wysokości 3.058.965 zł, co do którego ustanowiono blokadę na rachunkach bankowych Strony, odnosi się bezpośrednio do transakcji pomiędzy Stroną, a jej bezpośrednim dostawcą A. Sp. z o.o. (które organ uznał z przedstawionych powyżej powodów za pozorne), a nie do transakcji Strony z P. oraz Z. S.A.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego braku przeanalizowania przez organ w zaskarżonym postanowieniu tego, czy występujące na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego podmioty A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, były aktywnymi podatnikami VAT w momencie zawierania transakcji z bezpośrednim dostawcą Strony, tj. firmą A. Sp. z o.o., Szef KAS wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono szereg okoliczności faktycznych odnoszących się do prowadzenia przez A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. ich działalności gospodarczych, takich jak zawieszenie przez podmiot A. Sp. z o.o. działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2018 r., sposób wywiązywania się przez oba te podmioty z ich obowiązków podatkowych związanych ze składaniem wymaganych deklaracji podatkowych oraz plików JPK i zawarte w nich dane, czy posiadane przez A. Sp. z o.o. zaległości podatkowe w wysokości 1.930.517 zł. Zdaniem Szefa KAS, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., uzasadniają podejrzenie, że w momencie zawierania transakcji z bezpośrednim dostawcą Strony, tj. firmą A. Sp. z o.o., wskazane podmioty nie były aktywnymi podatnikami VAT, realizującymi rzeczywiste transakcje gospodarcze.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Skarżąca sformułowała alternatywne żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła Szefowi KAS naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w sprawie Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów i dokonanie swobodnej oceny dowodów,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca jest rzeczywistym podmiotem działającym od 2010 r., posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119 zzb § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Szefa KAS z dnia 19 czerwca 2020 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

- art. 119zv § 1 i art. 119 zw. § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżąca pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro.

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 18 września 2020 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, czyli Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Skarżącej, gdyż organ nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady. Ustalenia organu dotyczą działań przeszłych Strony (w okresie marzec-grudzień 2019 r.), a w związku z tym należało wskazać, w jaki sposób i jakim zdarzeniom krótka blokada, orzeczona w dniu [...] czerwcu 2020 r., miała przeciwdziałać oraz, że była po temu konieczna.

3.5. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 18 września 2020 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

3.6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

3.7. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

3.8. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

3.9. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres trzech miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 19 czerwca 2020 r.), dokonać Sąd musi w pierwszej kolejności ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 16 czerwca 2020 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowo-administracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19, z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19, z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 710/19, z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/19, z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/19, z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/19, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/19). Stanowisko to spotkało się również z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19 przyjął, że ograniczenie sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych.

3.10. Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres trzech miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie trzech miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Co do kwestii podmiotowych, wskazać należy, że z treści tego art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany.

3.11. Na płaszczyźnie przedmiotowej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać.

W ocenie Sądu treść przepisu wskazuje na to, że powinien on być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym – podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/przeciwdzialac "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków (...)" a kontrakcją blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Jak wskazuje brzmienie przepisu, celem blokady rachunku bankowego nie jest przeciwdziałanie wyłudzeniom skarbowym lub podejmowaniu czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Definicja wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 O.p.) nie zawiera w sobie elementów wykorzystywania systemu bankowego. Blokada rachunku bankowego nie jest więc elementem polityki karnej, ale instrumentem odstraszającym potencjalnych oszustów podatkowych od wykorzystywania systemu bankowego w oszukańczych mechanizmach.

Tzw. krótka blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany, za to że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.

Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa.

W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo.

Należy też przypomnieć, że w pierwotnych regulacjach STIR krótka blokada była orzekana zaskarżalnym postanowieniem. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) znoszącej formę postanowienia szczególnie akcentuje się konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania krótkiej blokady. Warto przytoczyć fragmenty uzasadnienia tego projektu: "Blokada rachunku na 72 godziny jest szczególnego rodzaju środkiem mającym na celu uniemożliwienie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku przez bardzo krótki okres czasu. Wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zestawienie istniejących procedur administracyjnych z mechanizmami wykorzystywanymi przez zorganizowane grupy przestępcze specjalizujące się w wyłudzeniach skarbowych prowadzi do wniosku, że procedury te nie przystają do otaczającej organy skarbowe rzeczywistości w sytuacji, w której przestępcy mają możliwość realizacji zamierzonego przestępczego działania przy pomocy systemu finansowego w ułamku sekundy, a organy skarbowe w celu uchwycenia tych operacji są obowiązane podjąć czynności administracyjne, których czas trwania liczony jest w dniach i tygodniach. Dokonanie krótkiej blokady rachunku wyrównuje tę dysproporcję poprzez umożliwienie zamrożenia stanu faktycznego, którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy".

Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałania obracania środkami finansowymi, który zapewnia oszukańczym uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zasadniczym celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże, aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach.

Nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przy innym rozumieniu, blokada mogłaby być stosowana nawet gdyby minęło, np. 5 lat od transakcji bankowych kojarzonych przez organy podatkowe z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem Sądu, z pewnością nie to było celem wprowadzenia tej instytucji.

Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie.

Co więcej, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym.

Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć.

Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 O.p.

Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

W ocenie Sądu uznać należy, że blokada jest konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, albo niemożliwe do zasatosowaia, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa.

Zwrócić tu należy uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje też instytucja tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna.

Zdaniem Sądu, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Szef KAS – bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego.

Na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić.

Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność.

Jak wyżej wskazano instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń.

Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 O.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne.

Powyższa wykładnia literalna i celowościowa pozwala, zdaniem Sądu, przyjąć że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać.

3.12. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza ryzyka w zakresie przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony dotyczy okresów od 1 marca 2019 r. do 4 grudnia 2019 r. i jest ona dokonywana w kontekście złożonych plików JPK_VAT za okresy od marca 2019 r. do listopada 2019 r. oraz deklaracji podatkowych VAT-7 również za okresy od marca 2019 r. do listopada 2019 r. Podobnie rzecz się ma w zakresie analizy kontrahentów Strony, natomiast informacje o zatrudnieniu dotyczą lat 2015-2018. Wynik analizy ryzyka sporządzony został w dniu 9 kwietnia 2019 r.

Organ wskazał wprawdzie w jednym zdaniu, że w od dnia 5 grudnia 2019 r. do dnia 11 czerwca 2020 r. na trzech prowadzonych na rzecz Strony rachunkach bankowych, które w okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 4 grudnia 2019 r., były najczęściej wykorzystywane przez Stronę do realizacji jej przepływów finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przeważającej większości były realizowane operacje bankowe identyczne jak w ww. analizowanym okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 4 grudnia 2019 r. - nie zmieniła się ich struktura, rodzaj, jak również charakter realizowanych transakcji. Brak jest jednak jakichkolwiek analiz w tym zakresie i zdanie to pozostaje gołosłowne, natomiast w treści postanowień organów obu instancji, jak i Analizie ryzyka z dnia 9 kwietnia 2020 r. całokształt przeprowadzonej weryfikacji dotyczy wyłącznie okresów od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. W aktach przedłożonych Sądowi i zaskarżonych rozstrzygnięciach Szefa KAS nie znalazła się jakakolwiek analiza, która dotyczyłaby bieżących przepływów na rachunkach bankowych, czy aktualnych plików JPK _VAT, lub jak we wskazanym okresie marzec – grudzień 2019 r., analizy porównawczej przepływów na rachunkach bankowych z danymi z plików JPK_VAT.

Co więcej wskazać należy, że jak wynika z informacji z [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w Spółce od dnia 23 marca 2019 r. toczy się kontrola podatkowa za okres od stycznia do sierpnia 2018 r., która ma być zakończona 31 sierpnia 2020 r. (karta 149 akt administracyjnych). Zgodnie natomiast z treścią pisma Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2020 r., organ ten od dnia 18 czerwca 2020 r. prowadzi kontrolę celno-skarbową na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2020 r. (karty 150-157 akt administracyjnych). Powyższe wskazuje, że dwa organy kontrolują już Spółkę, w tym organ właściwy miejscowo dla Spółki kontroluje jej rozliczenia podatkowe od marca 2019 r., czyli od ponad roku przed zastosowaniem blokady.

Tymczasem zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu [...] czerwca 2020 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może w czerwcu 2020 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującym od marca do grudnia 2019 r. Samo gołosłowne twierdzenie, że relacje w miesiącach następujących po grudniu 2019 r. wyglądają w części analogicznie jest niewystarczające dla uznania, że dniu [...] czerwca 2020 r. blokada była konieczna.

Zdaniem Sądu, w skarżonym postanowieniu niewątpliwie nie wykazano, że w realiach sprawy istniejących w czerwcu 2020 r. blokada rachunku bankowego była konieczna.

Sąd zauważa, więc że w sprawie formalnie dopuszczalne było (ewentualne) ustanowienie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., a przynajmniej organ winien był taką ewentualność rozważać. Nie można wykluczyć, że w układzie procesowym istniejącym w sprawie, w czerwcu 2020 r., blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem koniecznym i niezbędnym, tj. jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych dla zabezpieczenia środków pieniężnych. Argumentacji w tym zakresie niewątpliwie zabrakło w rozstrzygnięciach Szefa KAS.

Sąd nie ma przekonania, a brak jest stosownej argumentacji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że organ nie mógł osiągnąć takich samych skutków zabezpieczających stosując instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego zamiast blokady rachunku bankowego, która jest - z powodów wyżej omówionych - bardziej dolegliwą. Organ nie przekonuje, że nie miał wyboru i musiał zastosować blokadę jako środek konieczny i adekwatny dla zabezpieczenia interesu fiskalnego.

Jednocześnie Sąd orzekający w tej sprawie nie wskazuje, że orzeczenie zabezpieczenia przedwymiarowego było zasadne i spełnione były przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. Takie oceny wykraczałyby poza granice niniejszej sprawy. Powyższy wywód Sąd prowadzi jedynie w celu wykazania, że blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 O.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego.

3.13. Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 O.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność w ogóle nie istniała.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien więc wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w dniu [...] czerwca 2020 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady, w tym z jakich powodów uznaje, że nie dało się wówczas efektywnie zastosować instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Organ weźmie pod uwagę, że minęło 6 miesięcy od końca miesiąca, który był przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady i ponad dwa miesiące od dnia sporządzenia samej analizy ryzyka, a w momencie ustanawiania blokady była już w toku od ponad roku kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za poszczególne okresy 2018 r., natomiast w dniu [...] czerwca 2020 r. upoważnienie do kontroli za okres od lutego do grudnia 2019 r. wystawił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.

Uzasadniając skarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 O.p. organ koncentrował się na opisywaniu potencjalnych naruszeń prawa podatkowego, wyjaśnianiu statusu Strony jako podmiotu kwalifikowanego oraz obliczaniu wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do grudnia 2019 r. Organ pominął jednak wskazane powyżej istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady, czym naruszył art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p.

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne ujawnienie braku przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady może bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność jej przedłużenia.

3.14. Mając na względzie przyczyny uchylenia skarżonego postanowienia Szefa KAS przedwczesne jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady.

3.15. Uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów prawa i treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć Szefa KAS, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).