Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 52/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.789.2021.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 52/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę P. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Spółki, że w przypadku rekompensaty otrzymywanej przez nią od Gminy Miasta A. (dalej "Gmina"), w związku z realizacją postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie zostaje spełniony warunek bezpośredniego wpływu tej dopłaty na cenę świadczonych usług. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że otrzymywana rekompensata jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej działalności. W opisanej sytuacji występuje rekompensata o charakterze kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usługi. W konsekwencji ww. rekompensata nie stanowi, zdaniem Sądu, podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie Sąd wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", gdyż wbrew wyraźnej treści wniosku przyjął, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług (Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest dofinansowaniem działalności bieżącej).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Spółkę, tj. błędnie - zdaniem Sądu - uznał, że otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług, a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

c) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że otrzymana przez Spółkę rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W toku postępowania kasacyjnego, pismem z 10 lutego 2023 r., organ wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy art. 73 dyrektywy VAT należy intepretować w ten sposób, że wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego rekompensata z tytułu świadczenia przez podmiot usług transportu publicznego, umożliwiająca przewóz pasażerów, wyliczona według wozokilometrów, stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie usług transportowych i tym samym wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem VAT?".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

3.3. W obszarze wykładni prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 oraz wyroku TSUE w sprawie C-184/00 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18. Następnie przyjął, że "otrzymywana przez spółkę rekompensata nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej działalności. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje rekompensata o charakterze kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usługi. Zatem otrzymana przez skarżącą rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni. Organ podatkowy odwołał się do art. 73 Dyrektywy 112 i wyroku TSUE w sprawie C-184/00 (oraz w sprawie C-353/00) wywodząc, że zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-184/00 sam fakt, iż dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów bądź usług. Kluczowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług.

3.4. Przedstawiona wykładnia prawa wraz z jej zastosowaniem - na kanwie analogicznych okoliczności do podanych we wniosku o wydanie interpretacji niniejszej sprawy - była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; 15 października 2020 r., I FSK 706/18; 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20 oraz z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18). Tym ostatnim wyrokiem, powołanym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 12 października 2021r., sygn. akt I FSK 1247/18), nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń, przyjął w szczególności, że: (1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług; (2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie. W konsekwencji i w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji nie została skutecznie podważona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że "Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała rekompensatę z tytułu wykonywania przedmiotowego zadania. Rekompensata obliczana jest zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70. Zatem do celów wyliczenia rekompensaty przedstawia się koszty (które to przewyższają zasadniczo wpływy uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów, reklam, etc.) i przychody wygenerowane w ramach prowadzonej działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego, a także kwotę "rozsądnego zysku". Istotą otrzymanej/otrzymywanej w przyszłości rekompensaty jest/będzie zatem stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z Gminą. Taki charakter rekompensaty wynika wprost z powoływanych wyżej przepisów prawa regulujących umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Spółka wskazała, iż wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę (ceny te ustalane są, jak wskazano wyżej, przez samą Gminę). Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę, a otrzymywaną od Gminy płatnością - rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu Spółki i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów".

Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Skarżącej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3.6. W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie przychylił się do wniosku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładnia art. 73 Dyrektywy 112 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotu sprawy nie budziła wątpliwości wymagających wystosowania pytania prejudycjalnego. Objęta nią materia jest ugruntowana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których, co ważkie, poddawano analizie relewantne orzeczenia TSUE.

3.8. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Marek Olejnik Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski