Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi A GmbH w L. w Szwajcarii (dalej "skarżąca" lub "spółka" lub "wnioskodawca") jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa usługi logistyczno-magazynowe, jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej: "Operator Logistyczny"), jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne (opisane szczegółowo w dalszej części wniosku) od A1 sp. z o.o. Podmioty te zarejestrowane są jako podatnicy VAT czynni w Polsce (dalej "Usługodawcy").

Spółka wskazała, że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług kontrolujący, w zakresie stanu faktycznego, ustalili m.in., że spółka nabywa usługi logistyczne obejmujące: przechowywanie towarów, przygotowywanie zamówień klientów na wysyłkę/dostawę, oznaczenie towarów, inne usługi zwiększające wartość towarów, zajmowanie się zwrotami towarów, prowadzenie e-magazynu dla towarów klientów, planowanie i zarządzanie transportem, usługi związane ze śledzeniem transportu. W ramach usług spółka nie nabywa jakiejkolwiek powierzchni/magazynów będących w używaniu Operatora Logistycznego. Zgodnie z ustaleniami z Operatorem Logistycznym, personel spółki ma prawo dostępu do nieruchomości, w godzinach otwarcia oraz odbywa się to pod nadzorem pracowników oraz za zgodą Operatora Logistycznego. Ponadto spółka nabywa dodatkowe usługi logistyczne i magazynowe od podmiotu A1 Sp. z o. o., a które są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania CEDC, realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie Operatora Logistycznego. Kontrolujący wskazali również, iż "Spółka A GmbH przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu, należącego do Operatora Logistycznego, a także A1 Sp. z o.o. w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju w miejscu świadczenia usług logistycznych w magazynie prowadzonym przez Operatora Logistycznego. Spółka, nie zgadzając się z wnioskami kontroli, wniosła zastrzeżenia i wyjaśniania do protokołów (dalej "zastrzeżenia"), które nie zostały przez kontrolujących uwzględnione; w dniu złożenia przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, a w zakresie objętym wnioskiem sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją lub postanowieniem (pismo organu z dnia 3 września 2019 r. w aktach sprawy).

Spółka wskazała, że działa w grupie A’, która zajmuje się przede wszystkim produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju towarów (np. [...] i wiele innych) na całym świecie. Działalność gospodarcza spółki w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce). Innymi słowy - w Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy spółki którzy podejmują w jej imieniu wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Tam wykonywana jest również większość procesów administracyjnych. Na terenie Szwajcarii zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością spółki (takie jak m.in. biuro, wyposażenie komputerowe, samochody, itp.). W praktyce spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:

• Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,

• Krajowe nabycia towarów w ramach lokalnych dostaw dokonywanych na rzecz spółki.

Jeśli chodzi o dostawy towarów, spółka dokonuje następujących transakcji:

• Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

• Krajowe dostawy towarów,

• Eksport towarów.

Towary należące do spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora Logistycznego (CEDC), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu.

Operator Logistyczny realizuje na rzecz spółki następujące czynności:

1) Przechowywanie towarów.

2) Przygotowywanie zamówień spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez spółkę.

3) Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do CEDC), obsługa zwrotów towarów należących do spółki.

4) Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.

5) Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).

6) Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.

7) Planowanie i obsługa transportu.

8) Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).

9) Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.

10) Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem, produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami spółki) godzin.

Powyższe czynności wykonywane są na rzecz spółki co do zasady z wykorzystaniem magazynu zwanego we Wniosku CEDC.

Dodatkowo:

- Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi.

- Spółka zawarła z Operatorem Logistycznym umowę o świadczenie ogólnych, kompleksowych usług logistycznych, która nie zapewnia spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od Operatora Logistycznego/przechowywania towarów w danym miejscu.

- Operator Logistyczny świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz spółki, ale również dla innych podmiotów. Przedmiotowe świadczenie usług może mieć miejsce również na tej samej nieruchomości.

- Spółka nie zawiera umów cywilnoprawnych z pracownikami Operatora Logistycznego.

- Maszyny, na których wykonywane są usługi logistyczne, są własnością Operatora Logistycznego, bądź też Operator Logistyczny leasinguje je od podmiotu trzeciego.

- Na przestrzeni lat, w toku świadczenia usług na rzecz spółki zdarzało się, że towary nie mieściły się w magazynie Operatora Logistycznego (CEDC). W takiej sytuacji Operator Logistyczny informował o zaistniałej sytuacji spółkę i wykorzystywał przestrzeń w innym magazynie.

Z kolei zgodnie z zawartą umową, świadczone przez A1 Sp. z o.o. usługi obejmują:

1) Wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień).

2) Obsługa reklamacji i zwrotów.

3) Prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - Warehouse Management System, czyli System Zarządzania Magazynem).

4) Przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez A).

5) Kontrola inwentaryzacyjna.

6) Obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski).

7) Zarządzanie projektami związanymi z CEDC (z uwzględnieniem rozwoju procesów).

8) Bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS).

Umowa pomiędzy spółką, a A1 Sp. z o.o. dotyczy dodatkowych usług logistycznych i magazynowania, które nie są świadczone przez Operatora Logistycznego na mocy wcześniej wskazanej umowy, a są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania CEDC. Umowa ta stanowi "kontrakt pomocniczy" (obok głównej umowy zawartej z Operatorem Logistycznym), obejmujący dodatkowe czynności/usługi świadczone na rzecz spółki w zakresie, w jakim nie wykonuje ich Operator Logistyczny (usługi te realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie CEDC). Usługa ta realizowana jest przy wykorzystania magazynu Operatora Logistycznego (CEDC). Żaden inny magazyn nie jest w tym celu wykorzystywany. Spółka nigdy nie zawierała umów cywilnoprawnych z pracownikami A1 Sp. z o.o.

Spółka wskazała, że pozyskuje nowych klientów poprzez zawieranie nowych kontaktów handlowych oraz prowadzenie negocjacji handlowych. Działalność spółki w tym zakresie nie jest prowadzona na terytorium Polski, a w Szwajcarii. Zamówienia są co do zasady przekazywane spółce przez lokalnych dystrybutorów A’. Na podstawie otrzymanych zamówień spółka nabywa towary od lokalnych dostawców A’ (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz A’ przez lokalne podmioty produkujące dane towary). Po otrzymaniu zamówienia przez spółkę, odpowiednio przygotowane i zapakowane towary transportowane są z fabryk zlokalizowanych w Polsce do odpowiednich centrów logistycznych (w tym do CEDC w Polsce). Spółka przesyła drogą elektroniczną informacje o planowanych "dostawach" towarów do magazynu do Operatora Logistycznego. Następnie spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator Logistyczny przygotowuje towary sprzedane przez spółkę do załadunku i transportu. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu (częściowo zlecając tę czynność Operatorowi Logistycznemu). Sprzedane przez spółkę towary mogą zostać przetransportowane do innego centrum logistycznego (gdzie są przygotowywane do dalszej wysyłki do finalnego odbiorcy) lub bezpośrednio do ostatecznych klientów.

Spółka nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce, nie zatrudniała ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, nie zawierała ani nie zawiera również z pracownikami umów cywilno-prawnych. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy spółki zlokalizowani w Szwajcarii sporadycznie przyjeżdżają do Polski (nie powinno to jednak następować częściej niż kilka razy w roku). Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz spółki ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Towary są przechowywane przez Operatora Logistycznego na zamówienie spółki po to, by zapewnić spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów i w momencie przechowywania/magazynowania stanowią własność spółki.

2. Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz spółki jest terytorium Polski?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej napytanie nr 1, tj. uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz spółki jest terytorium Polski - czy spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia w/w usług?

3. Stanowisko spółki:

Spółka stwierdziła, że zarówno Operator Logistyczny, jaki i A są osobami prawnymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), a co za tym idzie - należy ich uznać za podatników w rozumieniu analizowanych przepisów.

Powołując się na art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że siedziba działalności gospodarczej spółki znajduje się w Szwajcarii, dlatego miejscem świadczenia omawianych usług logistycznych przez Operatora Logistycznego na rzecz spółki powinna być Szwajcaria.

Odwołując się z kolei do art. 28b ust. 2 tej ustawy, wyjaśniła, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak, definicja taka przewidziana została w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. 2011, L 77, s.1, dalej: "rozporządzenie 282/2011").

Spółka, dokonując analizy art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/2011 oraz wyroków TSUE, stwierdziła, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z następujących względów:

- Usługodawcy działają w sposób niezależny od kierownictwa spółki, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią ani kapitałowo, ani osobowo). W szczególności, nie podlegają oni bieżącej kontroli spółki porównywalnej do kontroli jaką spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne.

- Zgodnie z zawartymi umowami spółka nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. W konsekwencji spółka nie posiada także wiedzy ani możliwości decyzyjnych w zakresie zaangażowania konkretnych zasobów, w konkretnym czasie dla celów świadczenia usług na jej rzecz (gdyż zasoby te mogą być wykorzystywane również dla celów świadczenia przez Usługodawców usług na rzecz innych podmiotów).

- Spółka nie posiada również bieżącej kontroli nad ewentualną dostępnością zasobów dla celów wyświadczenia na jej rzecz usług. To Usługodawcy - we własnym zakresie - dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników/maszyn/ powierzchni magazynowej – tak, aby możliwe było wyświadczenie usług na rzecz spółki.

- Spółka nie ma wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Co prawda umowa zawarta z Operatorem Logistycznym w sposób ogólny przewiduje warunki świadczenia usług (takie, jak godziny pracy magazynu, czy wymogi jakościowe co do świadczonej usługi), niemniej jednak uregulowania te nie dają spółce prawa do sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zasobami, a jedynie zapewniają odpowiednią jakość świadczonych usług (której - jako racjonalny przedsiębiorca - spółka ma prawo wymagać od swoich Usługodawców). W tym zakresie Usługodawcy posiadają zatem pełna swobodę (w granicach zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług) w zakresie doboru środków umożliwiających realizację celu w postaci wyświadczenia usługi na rzecz spółki.

- Umowy zawarte przez spółkę nie przewidują, aby posiadała prawo swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Dostęp ten nie może zostać uznany za swobodny, gdyż możliwy jest wyłącznie w dniach i godzinach otwarcia magazynu, a ponadto spółka musi wcześniej poinformować o każdej planowanej wizycie swoich przedstawicieli i uzyskać na nią zgodę Operatora Logistycznego. Dodatkowo, każda wizyta nadzorowana jest przez pracowników Operatora Logistycznego. W praktyce zatem dostęp do nieruchomości spółka ma na podobnych zasadach jak inni kontrahenci Operatora Logistycznego, a procedury obowiązujące w tym zakresie nie odbiegają od rynkowego standardu.

- Spółka nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości, gdzie są przechowywane jej towary.

- Spółka nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary, leży to w gestii usługodawcy. Ponadto mogą się zdarzać sytuacje, gdy towary spółki - w przypadku braku miejsca w CEDC - są przechowywane w innym miejscu.

Spółka zaznaczyła, że Usługodawcy działają w sposób zupełnie niezależny od kierownictwa A, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki jak i podmiotów trzecich. W szczególności, nie podlegają oni bieżącej kontroli spółki porównywalnej do kontroli, jaką spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne zlokalizowane w Polsce. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka nie tylko nie posiada własnych zasobów na terytorium Polski, ale również nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców w sposób porównywalny, w jaki mogłaby kontrolować swoje własne zasoby.

W konsekwencji, przesłanka wymagana do stwierdzenia, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego), nie jest spełniona.

Spółka podkreśliła, iż wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na rzecz A. Jednocześnie spółka nie posiada na terenie Polski własnych zasobów technicznych ani osobowych. Bez wątpienia zatem, w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). W ocenie spółki, również i te elementy stanu faktycznego przemawiają za uznaniem, że spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku spółka zwróciła uwagę na tezy wynikające z wydanej w dniu 14 listopada 2019 r. opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-547/18 Dong Yang, dotyczącej istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.

Zdaniem spółki, miejscem świadczenia usług logistycznych świadczonych przez Operatora Logistycznego na jej rzecz w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest Polska, w związku z czym usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Niemniej jednak, gdyby organ interpretacyjny stwierdził inaczej, spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia omawianych usług.

4. W interpretacji z dnia [...] r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za: 1) nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych oraz 2) prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne.

Organ interpretacyjny wskazał, iż co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u., podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona (art. 28b ust. 2). Powołując przepisy rozporządzenia 282/2011 oraz orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Również ważne jest, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy mimo, że spółka nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce, ani nie zatrudniała, ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, należy stwierdzić, że poprzez zaangażowanie niezbędnych zasobów technicznych i personalnych należących do innych podmiotów wykreowała stałe miejsce prowadzenia działalności. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. Kompleksowe zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zapewnienia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej handlowej stałych i niezbędnych w tym celu zasobów technicznych i personalnych, a do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W niniejszej sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje, że działalność spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Usługi realizowane przez Operatora Logistycznego należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zatem nie podlegają one opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w miejscu siedziby spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce, tj. w kraju, w którym spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a co za tym idzie, że miejscem świadczenia usług logistycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku jest Polska.

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przyczyn mogących powodować, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki przemawiające za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki w Polsce.

Skarżąca, odwołując się do art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/2011 oraz orzeczeń TSUE, wskazała, iż aby stwierdzić, że zagraniczny podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy wykazać, że struktura wykorzystywana przez taki podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się następującymi elementami, które muszą być spełnione łącznie: a) wystarczająca stałość prowadzonej działalności gospodarczej, b) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego i osobowego, c) odpowiednia samodzielność i niezależność struktury.

W tym kontekście skarżąca podniosła, iż nie dysponuje na terytorium Polski własnymi zasobami, które umożliwiałyby realizację tej działalności gospodarczej w sposób niezależny. Spółka "korzysta" jednak z pewnych zasobów Usługodawców, nabywając od nich usługi. Jej zdaniem, w celu stwierdzenia występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające, aby dany podmiot zagraniczny nabywał jakiekolwiek usługi od podwykonawców (którzy z oczywistych względów angażują dla celów realizacji tych usług zasoby osobowe i techniczne). Niezbędne jest, aby w ramach świadczenia tych usług, dostępność zaplecza osobowego i technicznego udostępniona podmiotowi zagranicznemu była porównywalna do dostępności jego własnego zaplecza. W przeciwnym razie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi nabycie przez podmiot zagraniczny jakichkolwiek usług realizowanych na terytorium Polski z wykorzystaniem "lokalnych" zasobów powodowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioski takie z oczywistych względów są niezasadne.

Mając zatem na względzie tezy przedstawione przez TSUE w sprawie C-605/12 Welmory skarżąca podkreśliła, iż nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców (tj. nad pracownikami, maszynami, czy też nieruchomością wykorzystywaną dla celów świadczenia usług na jej rzecz) i przytoczyła najważniejsze okoliczności przemawiające za zasadnością wniosku.

Z kolei, wskazując na brak odpowiedniej samodzielności i niezależności struktury, podniosła, iż wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na rzecz spółki.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że wskazane przesłanki (przemawiające za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności) są spełnione w analizowanym stanie faktycznym. Argumentacja przedstawiona przez organ sama w sobie jest bardzo lakoniczna. W treści uzasadnienia zabrakło jakichkolwiek argumentów, które mogłyby uzasadniać, dlaczego organ uznał, że spółka sprawuje kontrolę nad zasobami Operatora Logistycznego (stanowiącego podmiot w pełni niezależny od spółki i świadczący usługi równolegle na rzecz szeregu innych podmiotów), która mogłaby być porównywalna do kontroli nad zasobami własnymi. Tym samym w uzasadnieniu organ odpowiedział na pytanie "co" uważa, ale w żaden sposób nie uzasadnił "dlaczego" tak uważa. Organ w żadnym miejscu interpretacji nie zamieścił bowiem wywodu na temat tego, jakimi konkretnie przesłankami kierował się, wydając interpretację, w szczególności zupełnie nie odniósł się do kwestii stopnia kontroli, jaki spółka ma nad zasobami współpracujących z nią Usługodawców.

Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się do poszczególnych argumentów uzasadniających jej stanowisko opisane we wniosku, w tym do przytoczonej przez skarżącą opinii Rzecznika Generalnego TSUE w sprawie C-547/18 Dong Yang.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych i prawa odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia 282/2011 i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. 2008, L 44, s.11, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112"), a tym samym, czy nabywane przez spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce.

Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz z dnia 11 marca 2020, sygn. akt I SA/Gl 1029/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego.

W jednym z ostatnich wyroków - wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE orzekł, że artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni, należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu, powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).

Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że jej siedzibą jest Szwajcaria oraz że działa w grupie A’, która zajmuje się głównie produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju towarów na całym świecie. Działalność gospodarcza skarżącej w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce). Skarżąca nabywa usługi logistyczne oraz pomocnicze usługi logistyczne w oparciu o umowy zawarte odpowiednio z Operatorem Logistycznym i A1 sp. z o.o. Usługi logistyczne obejmują przede wszystkim: przechowywanie towarów, świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów), planowanie i obsługa transportu. Z kolei usługi pomocnicze wykonywane przez A1 Sp. z o.o. dotyczą dodatkowych usług, które nie są świadczone przez Operatora Logistycznego.

Organ interpretacyjny, powołując się na rozporządzenie 282/2011 oraz orzeczenia TSUE, stwierdził, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Również ważne jest, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W ocenie organu interpretacyjnego, mimo że skarżąca nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce, ani nie zatrudniała, ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników należy stwierdzić, że poprzez zaangażowanie niezbędnych zasobów technicznych i personalnych należących do innych podmiotów wykreowała stałe miejsce prowadzenia działalności handlowej w Polsce. Prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zapewnienia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej handlowej stałych i niezbędnych w tym celu zasobów technicznych i personalnych. Przy tym do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

Sąd podziela zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 w sposób określony w petitum skargi. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Skarżąca wskazała bowiem, że Usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Skarżąca nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników /maszyn/ powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Umowy zawarte przez skarżącą nie przyznają skarżącej prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Skarżąca nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary - nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary - leży to w gestii Usługodawcy. Ponadto skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że mogą się zdarzać sytuacje, gdy towary spółki - w przypadku braku miejsca w CEDC -- są przechowywane w innym miejscu. Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz.

Reasumując, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać kontroli jakości świadczonych usług po uprzednim zawiadomieniu Operatora Logistycznego. Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym/darzeniu przyszłym nie ma miejsca. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz skarżącej, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.

Sąd podziela również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl zaś art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 164/18).

Sąd podziela zarzut skarżącej, że w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że wskazane przesłanki (przemawiające za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności) są spełnione w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W szczególności w interpretacji zabrakło argumentów, które mogłyby uzasadniać stanowisko, że skarżąca sprawuje kontrolę nad zasobami Operatora Logistycznego (stanowiącego podmiot w pełni niezależny od spółki i świadczący usługi równolegle na rzecz innych podmiotów), która mogłaby być porównywalna do kontroli nad zasobami własnymi. Skarżąca przedstawiła rozbudowaną i szczegółową argumentację w tym zakresie, wskazując na konkretne okoliczności, z powodu których w jej ocenie nie można twierdzić, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów opodatkowania VAT w Polsce, do których, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie odniósł się konkretnie i wyczerpująco. W uzasadnieniu interpretacji organ zobowiązany jest bowiem ocenić wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz odnieść się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej.

Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.