Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w C. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2022 r. Nr [...], Prezydent Miasta S. (dalej organ lub Prezydent), działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019. 1170 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, w związku z wnioskiem R. Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub strona) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w kwestii zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów i budynków pozostałych dla budynku byłej szkoły jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, w którym znajdowała się szkoła. Od chwili nabycia budynek pozostaje pusty i nie stanowi przedmiotu umów zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi. Nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, a jej zakup nie został ujęty w kosztach ani środkach trwałych lecz został ujęty w towarach. Faktury za wodę, energię oraz odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości, a także podatek od nieruchomości – są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych. Zdaniem Spółki nieruchomość ta jako, że nie służy prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków pozostałych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że nabyła nieruchomość w której znajdowała się szkoła, od chwili nabycia budynek pozostaje pusty, niezagospodarowany oraz nie służy Spółce w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 dotyczący stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/22 i z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 stwierdzając, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była oraz nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a przez to obciążenie Spółki wyższym podatkiem od nieruchomości wyłącznie z powodu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, byłoby krzywdzące oraz stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności strony.

Przedstawiając własne stanowisko Prezydent przytoczył treść art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14j, art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej podkreślając, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku, zaś zróżnicowanie stawek tego podatku pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Następnie przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 wskazując, że skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zauważył, że wyrok ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik (osoba fizyczna) występował w dwojakim charakterze tj. jako przedsiębiorca lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności, a tym samym wyrok ten może mieć znaczenie dla takich podmiotów, dla których działalność gospodarcza jest jedynie działalnością uboczną.

Organ stwierdził, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców), zaś pojęcie działalności gospodarczej określa prawo przedsiębiorców. Spółka zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, stosunkami międzyludzkimi i komunikacją, nauką języków obcych czy pozaszkolnymi formami edukacji. Podmioty nie działające w dwojakim charakterze, np. spółki handlowe – co do zasady, są podmiotami ukierunkowanymi na zysk i nie posiadają majątku "prywatnego", niewykorzystywanego w działalności gospodarczej. Skoro Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność główną w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek to przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością i jednocześnie jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Poza tym nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana jako miejsce szkolenia zgodnie z profilem działalności Spółki skoro nabyła budynek po starej szkole. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż aktualnie nieruchomości ta stoi pusta, gdyż może być "potencjalnie" wykorzystywana w działalności.

Zdaniem Prezydenta powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej znajdują zastosowanie, gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie jest faktycznie wykorzystywana lub może być wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Wskazując na wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 organ podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Spółka jest tylko podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a następnie przytoczył obszerny fragment wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 oraz stwierdził, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Tymczasowe niewykorzystywanie danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów, zarzuciła niewłaściwą ocenę stanu faktycznego co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z błędną oceną, iż przedmiotowa nieruchomość, z uwagi na fakt, iż Spółka ma status przedsiębiorcy podlega podwyższonemu opodatkowaniu podczas, gdy z prawidłowej oceny stanu faktycznego wynika, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wobec czego powinna mieć zastosowanie stawka niższa przewidziana dla gruntów i budynków pozostałych.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy, a następnie stwierdziła, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) jednak nie została spełniona przesłanka faktycznego bądź potencjalnego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Wskazała, że nie została ona wykazana w ewidencji środków trwałych Spółki, nie są na niej prowadzone żadne prace budowlane bądź adaptacyjne, nie poczyniono żadnych kroków wskazujących na zamiar wykorzystania jej w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ani nie zostało zamieszczone jakiekolwiek ogłoszenie jej sprzedaży. W budynku nie są prowadzone żadne zajęcia, zaś organizowany przez Spółkę projekt posiada biuro w innej nieruchomości, a nie w spornym budynku, mimo, że jest on idealnym miejscem do prowadzenia szkoleń.

Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa we wniosku oraz do wyroków NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 i z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 3999/21, odnoszącego się do Agencji Mienia Wojskowego.

Odpowiadając na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest przedsiębiorca, osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zaś nabyta nieruchomość (grunt wraz z budynkiem dawnej szkoły) nie została ujęta przez niego w kosztach (koszt nabycia), ani środkach trwałych, lecz w towarach, przy czym faktury za wodę, energię elektryczną oraz odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości, a także podatek od nieruchomości są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych. Przedmiotowy budynek od chwili nabycia pozostaje pusty i niezagospodarowany oraz nie stanowi przedmiotu umów zawartych przez Spółkę z osobami trzecimi.

Zdaniem Spółki nieruchomość ta winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych, gdyż nigdy nie była i nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zaś organ twierdził, że sporna nieruchomość jest związana z taką działalnością i jednocześnie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, gdyż jest towarem, a nadto może być wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, a tym samym powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. "Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1151/21).

Stosownie do brzmienia art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Sąd zauważa, że powołany przepis stanowił przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Następnie w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4051/21 wyjaśniono, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę działalności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość ta jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym stwierdzono również, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także nie dającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4086/21, w którym wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie m.in. gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku Spółki i udzielonej interpretacji, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, przy czym z okoliczności sprawy nie wynika, by Spółka prowadziła inną działalność niż działalność gospodarcza. Spółka zakwalifikowała nabytą nieruchomości jako towar, zaś w kosztach podatkowych ujmuje należności za energię elektryczną, odsetki od zaciągniętego kredytu na jej zakup oraz podatek uiszczany od tej nieruchomości. Sąd zauważa, że nieruchomość nabyta jako towar, przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie handlu (kupna i sprzedaży na własny rachunek) takimi rzeczami (nieruchomymi), stanowi o związaniu tego przedmiotu z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, nawet gdy nieruchomość taka nie jest aktualnie wykorzystywana w takiej działalności, ani nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych podatnika. W takim przypadku nabycie nieruchomości jako towaru oznacza wprost, że potencjalnie może być ona wykorzystana do działalności handlowej, a przez to jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiotowy budynek "pozostaje pusty" i nie stanowi obecnie przedmiotu obrotu gospodarczego, skoro Spółka nie wykazywała jakichkolwiek okoliczności, w tym obiektywnych, świadczących o tym, że budynek ten i grunt nie może być przedmiotem handlu czy innego wykorzystania w jej działalności. Dlatego też Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 347/22, zgodnie z którym "Jeżeli nieruchomość jest wpisana w księgach rachunkowych na koncie "Towary", nie jest natomiast aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ani nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, ale potencjalnie może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z tych przyczyn Sąd uznał za słuszny pogląd organu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, bowiem Spółka zajmuje się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, a nadto nie wskazała na obiektywne i niezależne od niej okoliczności powodujące niemożność wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do twierdzeń skargi dotyczących opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego Sąd stwierdza, że status prawny takiej Agencji i Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest różny, w tym w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności i jej zakresu. Spółka kapitałowa jest przedsiębiorcą z istoty rzeczy, zaś Agencja jest podmiotem, który obok innej działalności prowadzi działalność gospodarczą, co powoduje konieczność rozdzielenia tych dwóch sfer działalności w zakresie opodatkowania nieruchomości będących w jej posiadaniu. W przypadku spółki z o.o., której jedynym przedmiotem działalności jest działalność gospodarcza, wyodrębnienie takie nie występuje, a tym samym odniesienie orzecznictwa NSA do sytuacji opisanej we wniosku nie ma uzasadnienia.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.