Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 maja 2018 r. na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określana jako "O.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy J. W. (dalej określany jako strona, skarżący, podatnik) dotyczące klasyfikacji przychodów z najmu lokali na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi od ponad 10 lat dziesięciohektarowe gospodarstwo rolne. Z oszczędności zgromadzonych z dochodów tego gospodarstwa a także z pracy najemnej wykonywanej na terenie [...] wybudował budynek mieszkalny, w którym znajduje się 20 mieszkań i lokal użytkowy na parterze. Lokale mieszkalne wynajmuje innym osobom. Ani Wnioskodawca, ani jego żona nie prowadzą i nie prowadzili nigdy w przeszłości pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza najmem ww. lokali mieszkalnych głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest gospodarstwo rolne. Od przychodów z najmu opłaca wraz żoną zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.5%. Wszystkie sprawy związane z najmem lokali wykonuje osobiście. Dokonuje napraw, konserwacji obiektu i lokali, poboru czynszu, zawierania umów, poszukiwania kandydatów na najemców itp. Nie funkcjonuje więc żadna struktura służąca wykonywaniu zadań związanych z najmem lokali.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przeznaczyć część mieszkań na potrzeby rodziców swoich i żony oraz dorastających dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy dochody uzyskiwane z najmu mieszkań i lokalu użytkowego są dochodami z tytułu działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, czy też należy je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i podlegają one opodatkowaniu jak najem prywatny?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmując przedmiotowe nieruchomości nie jest zobowiązany do "zakładania działalności gospodarczej", tym bardziej, że działalność ta stanowi dla niego dodatkowe, a nie podstawowe źródło dochodów. Należy je sklasyfikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i objąć opodatkowaniem jak najem prywatny.

Uzasadniając to stanowisko wskazał, że najem, czy też dzierżawa, są odrębnym źródłem przychodów, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, że źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ze względu na to ostatnie zastrzeżenie należy więc każdorazowo ocenić, czy dany najem (dzierżawa) jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność zarobkową, m.in. w zakresie handlu (lit. a), która jest prowadzona we własnym imieniu - bez względu na jej rezultat - w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł. Istotnym elementem tej definicji jest określony stopień zorganizowania, a to z kolei wskazuje na konieczność istnienia określonej struktury dla wykonywania działalności – co potwierdzone zostało w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r. IBPBII/l/415-121/10/ASz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który uznał, że skoro wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu (nawet mimo najmu dość znacznej ilości mieszkań), to przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. To oznacza, że najem mieszkań stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody z niego uzyskiwane mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma też decydującego znaczenia, przy kwalifikacji przychodów z najmu, ilość zawartych umów ani także rozmiar najmu określany liczbą wynajmowanych nieruchomości. Jeżeli zatem w analizowanej sytuacji podatnik nie wprowadzi lokali do przedsiębiorstwa (a takie nie istnieje), to uzyskiwane przychody powinny być zaliczone do źródła, jakim jest najem. Dodatkowo, przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, w jakich przypadkach, świadcząc określone usługi, należy zarejestrować działalność gospodarczą, a stosowany w tym zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej mógłby wskazywać, że już najem jednego mieszkania w sposób zorganizowany i ciągły owocowałby założeniem działalności gospodarczej). Powyższe prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział (chociażby w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego) odrębne zasady rozliczania przychodów z najmu poza działalnością i w jej ramach.

W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał na istotne dla spornej kwestii regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. na przepis art. 10 ust. 1, określający katalog źródeł przychodów w tym:

— pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3)

— najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Przytoczone przepisy wskazują, że do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze - składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – co wynika także z art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Biorąc dalej pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne warunki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Analizując przedstawiony stan faktyczny pod kątem tego, czy charakteryzuje się on obiektywnymi cechami właściwymi dla działalności gospodarczej organ stwierdził, że opisana aktywność wnioskodawcy:

- spełnia cechy działalności zarobkowej, a zatem takiej, która jest nakierowana na osiągnięcie zysku (co nie wyklucza możliwości powstania straty – istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia zysku);

- ma charakter ciągły, co oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Istotne są tu planowy charakter działań i realizacja w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Nie jest konieczne wykonywanie działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku;

- ma charakter zorganizowany - co oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

A zatem przychody uzyskiwane z najmu są zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Równocześnie konieczne jest jednak odróżnienie czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mające na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności od takich, które wskazują na ich wykonywanie w ramach działalności gospodarczej. Inna jest bowiem sytuacja, w której składnik majątku nabyty zostaje de facto do celów inwestycyjnych i z założenia ma stanowić źródło stałych dochodów z najmu, od sytuacji, gdy nieruchomość już posiadana (np. służąca wcześniej zaspokajaniu innych potrzeb, odziedziczona, czasowo niewykorzystywana) wynajmowana jest później ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania.

W tym kontekście należy brać pod uwagę również skalę prowadzenia najmu.

Wszystkie wskazane okoliczności należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich działań podejmowanych przez podatnika, a nie tylko poszczególnych czynności, pojedynczych elementów stanu faktycznego.

Odnosząc wszystkie wskazane okoliczności do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że opisane powyżej warunki uznania działań Wnioskodawcy za działalność gospodarczą zostały spełnione. Przemawiają za tym następujące względy: – już przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnej a następnie o rozpoczęciu wynajmu o tak znacznych rozmiarach Wnioskodawca musiał założyć jej powtarzalny i trwały charakter oraz to, iż najem stanie się stałym źródłem dochodu w dłuższej perspektywie; - skala prowadzonego najmu dowodzi, że nie może być on wykonywany bez podjęcia zorganizowanych, systematycznych i uporządkowanych działań, angażujących w znacznym stopniu czas i środki Wnioskodawcy; - osobiste wykonywanie przez stronę różnych czynności, tj. napraw i konserwacji budynku oraz lokali, poboru czynszu, poszukiwanie kandydatów na najemców i pełnienie wszelkich innych obowiązków związanych z obsługą tych najemców obowiązki, świadczy, że nie jest to dla strony działalność uboczna, dodatkowa - mimo iż nie jest ona jedynym sposobem zarobkowania. Nie jest to zatem zwykły zarząd własnym majątkiem - nawet jeśli część mieszkań będzie w przyszłości służyła zaspokojeniu potrzeb najbliższej rodziny Wnioskodawcy, to na pierwszy plan wysuwa się jednak przemyślane, właściwe przedsiębiorcy dążenie do stworzenia i rozwijania dochodowego przedsięwzięcia.

Wskazane okoliczności potwierdzają, że prowadzony przez Wnioskodawcę najem dwudziestu lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a zatem stanowi w istocie działalność gospodarczą. Dochód z tego najmu powinien więc zostać opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Natomiast powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze na tę interpretację skarżący, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro wynajmuje lokale w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych, to spełnia definicję działalności gospodarczej, tym samym przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że wynajmowane lokale są związane z działalnością gospodarczą, mimo, że skarżący jednoznacznie wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, skutkiem czego było błędne uznanie, że przychody z najmu nie mogą być kwalifikowane do tego źródła,

- art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący prowadzi najem w sposób zorganizowany, mimo, że skarżący wskazał we wniosku, że wszystkie czynności związane z najem wykonuje osobiście,

- art. 14b w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. polegające na dokonaniu sprzecznie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym, bez wystarczającego wyjaśnienia sprawy, ustaleń, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i stały.

W uzasadnieniu skargi wskazał na istotę sporu sprowadzającą się do interpretacji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż przychody z najmu można kwalifikować w określonych okolicznościach do źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub jako najem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Istotna jest zatem relacja pomiędzy tymi przepisami, których prawidłowa wykładnia winna być podstawą do zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do odpowiedniego źródła. W tym zakresie skarżący wskazał na mający tu istotne znaczenie wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 rok sygn. akt II FSK 1940/15, w którym dokonano analizy tej relacji wskazując że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy posłużył się określeniem "z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą".

W swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, że przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu, ponieważ czynności związane z najmem z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, w wyroku tym NSA zajął stanowisko, że decydujące znaczenie dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest zamiar podatnika. To podatnik decyduje, czy "powiązać" określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą – np. wyrok NSA z dnia 11.08.2017r., II FSK1940/15, i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.01.2018 r., SA/Po 1002/17.

W przekonaniu strony organ pominął zawarte we wniosku stwierdzenie, że "nie prowadzi ani nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, jest rolnikiem, przedmiotowy budynek wybudował ze środków własnych, budynek ten nie był i nie jest powiązany z działalnością gospodarczą, jako że skarżący takiej działalności nie prowadził, ani nie prowadzi".

Wadliwe stanowisko organu oparte też zostało na błędnej – sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym – wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmującej, że najem prowadzony jest przez skarżącego w sposób zorganizowany i został podjęty z zamiarem stałego prowadzenia. To stanowisko organu pomija wykładnię przyjętą w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt. II FSK 4025/14.

Zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organ, że czynności wykonywane przez niego mają charakter profesjonalny, zawodowy i zostały podjęte z zamiarem stałego wykonywania nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku opisującego stan faktyczny. Organ nie podjął też postępowania wyjaśniającego dotyczącego zakresu i rodzaju wykonywanych przez niego czynności i okresu najmu lokali.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 302 ze zm. dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in.w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, w związku z art. 57a, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 P.p.s.a. zdanie drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji następuje, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też gdy stwierdzi naruszenie przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania.

Kontrola zaskarżonej interpretacji dokonana według przedstawionych kryteriów nie dala podstaw do uwzględnienia skargi.

Stan faktyczny sprawy został przez Wnioskodawcę opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i zawierał wszystkie prawnie istotne elementy, pozwalające rozstrzygnąć, czy wskazane we wniosku przychody należy kwalifikować do źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej, czy do źródła przychodów, jakim jest najem. Również problem przedstawiony przez Wnioskodawcę (pytanie) i jego stanowisko na tle przedstawionego stanu faktycznego zostały czytelnie określone, co dawało podstawę do udzielenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14c §1 i 2 O.p., której istota sprowadza się do oceny stanowiska Wnioskodawcy i – w przypadku uznania go przez organ za nieprawidłowe – do przedstawienia przez tenże organ własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Te wymogi, składające się, w świetle przedstawionych wyżej regulacji, na istotę interpretacji, zostały w sprawie spełnione, co przesądza o oczywistej bezzasadności zarzutu skargi, iż "sprzecznie z materiałem dowodowym, sprzecznie z treścią wniosku, bez wystarczającego wyjaśnienia sprawy z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej organ przyjął, iż prowadzi on działalność gospodarczą z zamiarem jej stałego prowadzenia i w sposób zorganizowany." W postępowaniu interpretacyjnym żadne postępowanie wyjaśniające nie jest prowadzone, nie jest gromadzony materiał dowodowy a podstawą ocen prawnych jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wskazanych przepisów, w sposób tak opisany.

Zatem za podstawę oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął stan faktyczny opisany we wniosku i to on stał się podstawą ocen prawnych.

Jeśli chodzi o istotę sporu, to sprowadza się ona do wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 (przy czym należy też uwzględnić wskazaną przez organ regulację zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.)

W art. 10 ust. 1 tej ustawy zostały wymienione źródła uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 – najem, podnajmem, dzierżawę, poddzierżawę i umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W art. 5a pkt 6 zamieszczono definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc - w zakresie istotnym dla tej sprawy - że jest nią "działalność zarobkowa, m.in.: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów we źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9".

Z kolei art. 14 u.p.d.o.f., regulujący szczegółowo przychód z działalności gospodarczej, stanowi w ust. 2 pkt 11, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zestawienie treści tego ostatniego przepisu z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika (ów składnik majątku nie jest związany z działalnością gospodarczą), przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Również przepis art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157) stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym przez pozarolniczą działalność gospodarczą (na gruncie ustawy o podatku zryczałtowanym) należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.

Jak z powyższych unormowań prawnych wynika, aby przychód z najmu uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, musi on dotyczyć składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ aktywność gospodarczą podmiotu w zakresie najmu można kwalifikować zarówno do najmu jak i do przychodów z działalności gospodarczej, istotne w sprawie stało się określenie relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, określających – każdy z nich – odrębne źródło przychodów. Na tym tle rodzą się liczne wątpliwości, albowiem – co potwierdza orzecznictwo - z treści tych norm trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in. – wszystkie orzeczenia oraz dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowe NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo wątpliwości te mogą zwłaszcza dotyczyć sytuacji, gdy – tak jak w tej sprawie - podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej lub do innych rejestrów). Dalej, wiążą się one również z "zacieraniem się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem" (por. wyrok z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 – co zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie dotyczy również uczestnictwa w profesjonalnym świadczeniu usług najmu).

Z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: (1) zarobkowy charakter - a więc prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu; przy czym nawet strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej zarobkowego charakteru, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; (2) wykonywanie sposób ciągły – co nie może być jednak rozumiane jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowy jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu - przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń; (3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z kolei działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Dodatkowo wskazać należy na dominujący w judykaturze pogląd, formułowany na tle przytoczonej definicji działalności gospodarczej, że zamiar podatnika o zastosowaniu określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

Od tej ogólnej reguły orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadziło jednak w określonych przypadkach odstępstwa, formułując pogląd, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (co dotyczy np. wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu czy przychodów uzyskiwanych przez sportowców – por. uchwały NSA: z dnia 21 października 2013 r. II FPS 1/13 i z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/14). Zdaniem Sądu, te szczególne przypadki w niniejszej sprawie nie występują.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przesądzenie, że najem dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (przy przedstawionej powyżej wykładni tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f.), jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości zakwalifikowania go do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W rezultacie taki najem musi zostać zakwalifikowany do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a to wyklucza opodatkowanie ryczałtem, stosownie do art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. II FSK 4025/14 stwierdził, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem (tu: najem), bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Pomimo tego, że wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego odnoszącego się do relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 punktem 3 a punktem 8 tej u.p.d.o.f., to jednak, ze względu na zawarte w tymże punkcie 8 podobne zastrzeżenie wyłączające (pkt 8 -"jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej"; pkt 6 – "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą") zaprezentowana tam argumentacja ma w tym zakresie zastosowanie także w tej sprawie.

Niezbędna zatem, na tle przedstawionych wyżej rozważań odnoszonych do przedstawionego we wniosku pytania i stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę, stała się ocena, czy można jego aktywność w zakresie wynajmu mieszkań uznać za działalność gospodarczą.

W tym miejscu konieczne jest jednak przypomnienie – a to w związku z zarzutem skargi o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wynajmowane lokale są związane z działalnością gospodarczą pomimo wyraźnego stwierdzenia wnioskodawcy, że takiej działalności ani on ani żona nie prowadzą - że kwalifikowanie przychodów jako uzyskanych z działalności gospodarczej nie jest uzależnione od spełnienia kryterium formalnego, tj. od tego, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy tj. aby był zarejestrowany w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Skoro działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, to spełnienie określonych przez ustawodawcę warunków wywołuje skutek w postaci uznania za taką działalność – niezależnie od woli podatnika. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny - w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych - dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. W sensie prawnym prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, wynikającą z samego faktu spełnienia (bądź nie) wszystkich ustawowo zdefiniowanych cech wskazujących, że dana aktywność podmiotu w obrocie gospodarczym, czy to wytwórcza, czy handlowa lub też usługowa (tu: wynajem lokali) ma taki charakter.

Z tego też powodu zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uzasadniany brakiem uwzględnienia przez organ jednoznacznych twierdzeń Wnioskodawcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, nie mógł zostać uznany za trafny. Istotą udzielonej interpretacji była właśnie ocena, czy wystarczająca jest taka werbalna deklaracja podatnika o braku po jego stronie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej (jak to ujął skarżący – "zakładania" działalności gospodarczej), dla kwalifikacji realizowanych usług najmu do działalności gospodarczej lub do innego źródła przychodu (najem), czy też decydują o tym inne okoliczności, wynikające z przepisów podatkowych i z obiektywnego stanu rzeczy.

W realiach niniejszej sprawy istotne było zatem ustalenie - co prawidłowo uczynił organ interpretacyjny - czy uzyskane przez stronę przychody z najmu lokali należy traktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), jak postrzega to strona, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak ocenił organ. Wymagało to rozstrzygnięcia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnoszące się do tej kwestii stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji Sąd uznaje za trafne. Zostało ono poprzedzone analizą poszczególnych elementów definicji działalności gospodarczej, która potwierdziła, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, mimo braku jej formalnej rejestracji. Niewątpliwie słusznie wskazano na zarobkowy charakter tej działalności – ze wskazaniem, że wystarczający jest tutaj cel podjęcia określonych działań. Organ trafnie zwrócił uwagę, że były to najpierw działania inwestycyjne a następnie działania stricte rynkowe (poszukiwanie najemców, w dużej ich liczbie, ze względu na ilość lokali mieszkalnych (20), zawieranie umów, czuwanie nad płatnościami najemców i inne czynności, konieczne dla realizacji najmu – w tym określone we wniosku drobne remonty, naprawy, itp.). Nie sposób podważyć argumentacji organu, iż podjęcie przez stronę decyzji o rozpoczęciu działalności o tak znacznych rozmiarach musiało być poprzedzone założeniem o jej powtarzalnym i trwałym charakterze; trudno bowiem przyjąć, aby wnioskodawca budując 20 lokali mieszkalnych założył jedynie ich okazjonalny wynajem. Niewątpliwie także celem, jaki przyświecał stronie przy uruchomieniu takiej działalności, musiało być uczynienie z niej stałego źródła dochodu – w przeciwnym bowiem przypadku posiadane oszczędności mógł przechowywać na lokatach bankowych lub inwestować w inny sposób, niewymagający podjęcia tego rodzaju aktywnej działalności mającej znamiona profesjonalnego świadczenia usług wynajmu. Jeśli chodzi o wskazany zarobkowy cel działalności, tj. osiąganie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami, to nie jest on rozumiany jako faktyczne osiągnięcie zysku, gdyż – jak w każdej innej działalności gospodarczej - należy liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z tego tytułu, czyli z poniesieniem straty. Dlatego też istotny jest w tym względzie zamiar podatnika uczynienia z dokonywanych czynności uzyskiwania dochodu. (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07), choć równocześnie sam tylko zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, może bowiem stanowić taki sam cel działania, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Dlatego należy uwzględniać także pozostałe okoliczności związane zarówno z fazą przygotowań jak i realizacją usług wynajmu.

Takie dalsze okoliczności, prawidłowo dostrzeżone przez organ, wskazywały na spełnienie pozostałych cech właściwych dla działalności gospodarczej, w tym jej zorganizowanie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. II FSK 811/16, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, takie zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej. W drugim zaś przypadku, chociaż podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, to podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności".

W okolicznościach opisanych przez skarżącego realizowany przez niego najem wielu mieszkań, w liczbie 20, (oraz najem 1 lokalu użytkowego) bez wątpienia został słusznie przez organ interpretacyjny oceniony jako cechujący się ciągłością (a zatem nie ma on okazjonalnego charakteru), gdyż – jak to wyżej wskazano – ta cecha działalności gospodarczej nie może być rozumiana jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowa jest tutaj powtarzalność określonych czynności, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Skala prowadzonego najmu dawała organowi pełne podstawy do przyjęcia, że nie może być on wykonywany bez podjęcia zorganizowanych, systematycznych i uporządkowanych działań, angażujących w znacznym stopniu czas i środki skarżącego. To, że w przyszłości zamierza on przeznaczyć część mieszkań dla potrzeb rodziny (własnych dzieci oraz rodziców własnych i żony) nie wyklucza tej ciągłości. Ciągłość działania wiąże się bowiem z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie może budzić wątpliwości, że inwestycja z założenia była zaplanowana jako przeznaczona pod stały wynajem podmiotom trzecim, gdyż do takiego oczywistego wniosku prowadzi liczba wybudowanych mieszkań. Oczywiście liczba tych mieszkań, sama w sobie, nie przesądza o kwalifikacji najmu do działalności gospodarczej, ale wespół z innymi okolicznościami, już wymienionymi, taką ciągłość działalności potwierdza. Ponadto sygnalizowana we wniosku zamierzona zmiana przeznaczenia lokali (dla dzieci i rodziców) będzie dotyczyła tylko niewielkiej liczby spośród wynajmowanych mieszkań, a w pozostałym zakresie najem będzie nadal realizowany.

O zorganizowanym charakterze działań skarżącego świadczą wskazane przez niego we wniosku okoliczności, dotyczące zakresu czynności wykonywanych przez niego w związku z prowadzonym wynajmem a to: dokonuje on napraw, konserwacji obiektu i lokali, poboru czynszu, zawiera umowy i czyni poszukiwania kandydatów na nabywców i pełni wszelkie inne związane z obsługą tych najemców obowiązki. Jeśli – jak wskazał we wniosku - czyni to sam, bez pomocy osób trzecich, to wskazany we wniosku zakres tych działań angażuje w sposób istotny jego czas i środki. Równocześnie różnorodność i wielość tych działań potwierdza, że są one podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Szeroki zakres prowadzonego wynajmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny a nie – przypadkowy i incydentalny. Zdaniem Sądu, jest tu spełniona także ta istotna cecha działalności gospodarczej, jaką jest jej ukierunkowanie na zbyt (w tym przypadku usług) oraz na zaspokajanie potrzeb potencjalnych nabywców. Nie ma tu natomiast znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wszystkie czynności wykonuje osobiście, i – jak twierdzi – nie funkcjonuje żadna struktura służąca wykonywaniu zadań związanych z najmem lokali. To ostatnie stanowisko skarżącego opiera się jednak na mylnym założeniu, że musi istnieć wyodrębniona organizacyjnie struktura, a zatem np. biuro, aby móc uznać, że jest prowadzona działalność gospodarcza. Tymczasem takie wyodrębnienie może być ograniczone do posiadania i korzystania z niezbędnych narzędzi, pomieszczeń, urządzeń. Niewątpliwie skarżący dokonując napraw, drobnych remontów, posługuje się określonymi narzędziami, wykorzystuje niezbędne do tego materiały, zawierając umowy najmu posługuje się laptopem (lub innym tego typu urządzeniem), poszukuje kandydatów na nabywców wykorzystując określone nośniki informacji. W tym właśnie wyrażać się może wyodrębnienie organizacyjne, które jednak – w takim tradycyjnym rozumieniu - obecnie traci na znaczeniu, choćby w przypadku wykonywania pracy zdalnej. W okolicznościach sprawy niniejszej takie działanie (osobiście) nie wyklucza w żaden sposób zakwalifikowania tej jego aktywności do działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest przy tym, że – jak słusznie podkreślił Dyrektor KIF - ilość wynajmowanych mieszkań wymusza na podatniku podjęcie systematycznych, zorganizowanych działań, które w znacznym stopniu muszą angażować jego czas i środki. To, że uzyskiwany z tej działalności przychód nie jest jedynym źródłem zarobkowania, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w kontekście pozostałych przedstawionych we wniosku okoliczności.

Według Sądu, w pełni zasadna była też ocena, że podejmowane przez stronę czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia, w istotny sposób odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Nie były to bowiem czynności, które mogą być uznane za mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem – nie chodziło tu bowiem o zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, ani też o racjonalne gospodarowanie posiadanym majątkiem. Opisane we wniosku okoliczności obiektywnie wskazują na zamiar uczynienia z tych operacji stałego (a nie okazjonalnego) źródła dochodu. W tym względzie organ interpretacyjny w sposób uprawniony wziął pod uwagę cel i sposób nabycia (wytworzenia) nieruchomości, różnicując w tym przypadku sytuację, gdy składnik majątku jest de facto nabywany do celów inwestycyjnych i z założenia ma służyć uzyskiwaniu stałych przychodów z najmu, od sytuacji, gdy np. nieruchomość już posiadana (objecie spadku) jest później wynajmowana ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania. Ta pierwsza sytuacja miała miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdyż podejmując decyzję o inwestycji o znacznych rozmiarach (nawet jeśli czynił to ze zgromadzonych oszczędności), skarżący musiał założyć trwały charakter tej działalności, oraz to, że inwestycja przyniesie zysk (dochód). Taka działalność nie mieści się zatem w granicach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wprost przeciwnie – dowodzi funkcjonowania wnioskodawcy jako profesjonalisty, gdyż tego wymaga od niego rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności.

W aprobowanym przez Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 15 listopada 2017 r. II FSK 2769/15 stwierdzono, że "szeroki zakres (w tamtej sprawie 11 mieszkań – dopisek tut. Sądu) prowadzonego przez podatniczkę najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23)". Prowadząc bowiem na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12 i 2 lutego 2017 r., II FSK 268/15; J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 - 19).

Uwzględniając zatem prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez organ interpretacyjny przez pryzmat trafnie zastosowanych i zinterpretowanych przepisów prawa materialnego należy w pełni zaaprobować konkluzję organu, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12).

Natomiast nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny przytoczonych przez skarżącego przeciwnych od zajętego w obecnej, zaskarżonej interpretacji, interpretacji indywidualnych, nie stanowi naruszenia prawa w stopniu i zakresie, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej interpretacji. gdyż te zawsze są wydawane na kanwie konkretnych stanów faktycznych. Ponadto, co oczywiste, interpretacje takie nie są źródłem prawa.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób opisany w skardze a skutkujący naruszeniem prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.