Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późno zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), po powtórnym rozpatrzeniu - w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23.04.2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] - odwołania Spółki Akcyjnej A w Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na przedmiotowy podatek w kwocie [...] zł; Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie nawiązano do przebiegu postępowania w sprawie i w tych ramach wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13.06.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1522/04, którym oddalono skargę A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na przedmiotowy podatek w kwocie [...] zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23.04.2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07 uchylił powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Ten prawomocny wyrok stanowi podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dalej szczegółowo opisano przebieg postępowania podatkowego w sprawie wskazując, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B S .A. w Z. Inspektor Kontroli Skarbowej H. B. w dniu [...] r. wydała decyzję o nr [...], którą określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległość w przedmiotowym podatku oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Akcyjnej A Z. 25.02.2002 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu [...] r. wydała decyzję o nr [...], którą uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o ustalenia dokonane podczas wznowionego postępowania, organ pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.) w dniu [...]r. wydał decyzję o nr [...], którą ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległość w przedmiotowym podatku oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Strona odwołała się od ww. decyzji a organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy ponownie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną (decyzja o nr [...]z dnia [...]r.).

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano między innymi na potrzebę zbadania umowy [...], od której opłaty licencyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności wynikających z ww. umowy zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej jako koszt uzyskania przychodu, czy informacje będące jej przedmiotem noszą cechę poufności, a przekazane Jednostce materiały i informacje cechę istotności. Zdaniem organu odwoławczego miało to o tyle istotne znaczenie, iż cechy te są charakterystyczne dla tego typu umów. Ponadto po dokonaniu dodatkowych wyjaśnień należało ponownie odnieść się do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Po dokonaniu powyższych zaleceń, między innymi poprzez zlecenie dokonania ekspertyzy Akademii Ekonomicznej w K. - Katedrę Finansów, oraz włączenie opracowanej na podstawie powyższego zlecenia przez prof. AE dr hab. T. F. ekspertyzy do materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu [...]r. wydał decyzję o nr [...], w której określono Jednostce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]zł, z uwagi na nieuwzględnienie w kosztach podatkowych kwoty [...] zł. Na powyższą kwotę składały się opłaty licencyjne za tzw. [...] z tytułu umowy z dnia 10.03.1999 r. - w wysokości [...] zł oraz zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat tychże należności - w kwocie ogółem [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wskazane wyżej opłaty poniesione zostały na podstawie umowy, zawartej w dniu 10 marca 1999 r. pomiędzy C S.A. z siedzibą w W., - licencjodawcą, a B S.A. - licencjobiorcą. .

W przedmiotowej decyzji przytoczono m.in. § 1 umowy, który stanowił, iż jej przedmiotem jest udostępnienie licencjobiorcy rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych dotyczących możliwości korzystania z będących w jego posiadaniu informacji ([...]) dotyczących i obejmujących w szczególności:

- doświadczenie zawodowe oraz kontakty handlowe pracowników zatrudnionych do dnia 31.12.1998 r. w Biurze [...] w przedsiębiorstwie licencjodawcy, a którzy od dnia 1 stycznia 1999 r. stali się pracownikami licencjobiorcy,

- dokumenty dotyczące kontaktów handlowych, w tym listy klientów licencjodawcy, kontakty z odbiorcami, bazy danych dotyczących klientów licencjodawcy,

- archiwa dotyczące współpracy z klientami, do których licencjobiorca ma nieograniczony dostęp, a które zawierają dane dotyczące kontraktów, osób kontaktowych, zamawianych dotychczas towarów, cen, znajomość rynku, informacje dotyczące konkurencji branżowej.

Powyższa umowa została zawarta na okres trzech lat.

Wynagrodzenie licencjobiorcy zostało określone w § 7 umowy licencyjnej, w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży całości produktów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka obciążyła w 2000 roku koszty podatkowe opłatami z tytułu wskazanej umowy w wysokości [...] zł na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez C S.A.

Z tytułu powyższych należności Spółka wpłaciła na rzecz C S.A. W 2000 roku kwotę [...] zł - ogółem – co organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dowodów bankowych. Od nieterminowych wpłat z tego tytułu Jednostka została obciążona przez kontrahenta odsetkami za zwłokę, udokumentowanymi notami odsetkowymi wystawionymi w miesiącu grudniu 2000 r.- na kwotę ogółem [...] zł. Odsetki te - zapłacone z tytułu nieterminowych wpłat dokonywanych na rzecz C S.A. - B także ujęła w kosztach uzyskania przychodu, w miesiącu grudniu 2000 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził również w decyzji, że w latach 1990-1998 r. C pośredniczył w handlu zagranicznym i krajowym prowadzonym przez B, zaspokajał też potrzeby B w zakresie produktów krajowych i prawie w 100% zapotrzebowanie na zakupy importowane. Za świadczenia te - w myśl wyjaśnień Zarządu B - kontrahent pobierał wynagrodzenie wynoszące od niektórych transakcji nawet 3.45 %. W 1998 r. - wg wyjaśnień Strony - zostało zawarte porozumienie pomiędzy B a C S.A. w sprawie przejęcia przez B części mienia tzn. dotychczasowej działalności C w zakresie handlu stalą oraz przejęciem udziałów w Spółce D. a także zatrudnienia pracowników C w B. Z wyjaśnień Zarządu B wynika także, iż przedmiotowa umowa (zwana [...]) jest jednym z elementów procesu reorganizacyjnego struktur handlowych B jaki miał miejsce na przełomie roku 1998 - 1999.

W kwestii faktycznego wykonania przedmiotowej umowy z dnia 10 marca 1999 r. organ pierwszej instancji ustalił, że spełnienie wynikającego z niej świadczenia przez C S.A. na rzecz B polegało na przejęciu:

- wzorów typowych dokumentów stosowanych przez C w handlu stalą tj. wzór kontraktu eksportowego, wzór zlecenia spedycyjnego w eksporcie, wzór faktury (invoice) w eksporcie, wzór kontraktu importowego (order), wzór zlecenia spedycyjnego. w imporcie,

- listy klientów zagranicznych - odbiorców wyrobów stalowych B,

- listy klientów krajowych - odbiorców wyrobów stalowych B, a także postawieniu do dyspozycji B oraz zapewnieniu pełnego dostępu do wszelkich informacji i dokumentów dotyczących obrotu wyrobami stalowymi od 1993r. do dnia podpisania umowy oraz przekazaniu wszelkich dokumentów dotyczących spraw będących w toku oraz dokumentów i materiałów z lat 1993 - 1998 dotyczących źródeł zaopatrzenia surowców i materiałów pochodzących z importu i rynku krajowego.

Odnośnie wskazanej kwestii organ pierwszej instancji ustalił w trakcie postępowania, że na liście krajowych odbiorców (powyżej wyszczególnionej), w liczbie 6 znajdowały się podmioty, z którymi huta współpracowała już wcześniej. Tylko w dwóch przypadkach B nie dokonywała sprzedaży w poprzednich latach. Organ I instancji stwierdził na podstawie dokonanej analizy, że wielkość zrealizowanej w roku 2000 sprzedaży do odbiorców wymienionych na rzeczonych listach stanowiła nieznaczną część ogólnej sprzedaży w analizowanym okresie. Ponadto wielu odbiorców było już B znanych w poprzednim okresie (przed zawarciem umowy). W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane opłaty licencyjne które zostały ustalone w wysokości 2,2 % całości przychodów ze sprzedaży, w sytuacji gdy przed jej zawarciem C pobierał "marżę" w wysokości 3,45% od konkretnej transakcji trudno jest uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, skoro B zatrudniała wysoko kwalifikowanych i wynagradzanych pracowników w celu aktywizacji sprzedaży. Nadto zwrócono uwagę, że wysokość wspomnianej marży wynosiła w latach 1997 i 1998 odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Natomiast opłaty licencyjne z tytułu przedmiotowej umowy wyniosły w roku 2000 [...] zł plus odsetki [...] zł. Nadto B poniosła w tym samym 2000 r. koszty utrzymania przejętego od Biura [...] wraz z zatrudnieniem pracowników oraz marżę na rzecz C z tytułu pośrednictwa w zakupach. Nadto, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji organu II instancji dokonano analizy opinii prof. dr hab. T. F. stwierdzając na tej podstawie, że nie jest możliwe przyjęcie, by na podstawie tej umowy zostały przekazane licencjobiorcy jakieś istotne informacje inne od jego własnej wiedzy i doświadczeń w zakresie zaopatrzenia, które okazały się użyteczne ekonomicznie i wpłynęły na wzrost efektywności gospodarczej licencjobiorcy. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji wydatki poniesione przez Spółkę z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem tymi w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są jedynie koszty poniesione w celą osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi zostać oceniony jako niezbędny i pożyteczny dla uzyskania przychodu. Kosztami podatkowymi mogą być zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła.

W ocenie Dyrektora UKS ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz treści wskazanej ekspertyzy niezależnego specjalisty wynika, że wydatków z tytułu opłat Know

How nie da się ocenić jako niezbędnych i użytecznych dla uzyskania przychodu, bowiem w efekcie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił transfer [...], a ponoszone opłaty były nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Powyższa konkluzja stanowiła podstawę zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych i wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie wyższej niż wykazano w zeznaniu rocznym CIT- 8 o [...] zł.

Następnie omówiono podstawy wniesionego przez stronę odwołania od tej decyzji wskazując, że decyzji tej Spółka zarzuciła rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację istoty umowy [...] z dnia 10 marca 1999 r. zawartej z C S.A. oraz naruszenie art. 15 ust. 1 tejże ustawy poprzez zaprzeczenie istnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem,

- przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

a) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

- dokonaniu powierzchownej analizy dodatkowych informacji przedłożonych przez Spółkę,

- błędnym uznaniu, iż przedstawione przez Spółkę dowody nie pozwalają na stwierdzenie istnienia materialnych korzyści po stronie (...) Spółki z tytułu umowy [...] z dnia 10 marca 1999 r. zawartej z C S.A.,

b) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wybiórczą ocenę materiału dowodowego sprawy,

- pominiecie wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez Spółkę,

c) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, które zostały wskazane przez Izbę Skarbową decyzji Nr [...] uchylającej decyzję Nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia,

d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie transakcji i dokonywanie subiektywnej oceny stanu faktycznego i tym samym, naruszenie zaufania do organów skarbowych.

Spółka uzupełniła odwołanie o kopię ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. oraz A. B.-R., w której dokonano oceny prawnej umowy [...] z dnia 10.03.1999 r: przez pryzmat stanu faktycznego kształtującego się przed i po zawarciu umowy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. decyzję o nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono - za wnioskami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i opiniami ekspertów - iż umowa z dnia 10.03.1999r. nie jest umową [...], ze względu na brak cech identyfikujących tego rodzaju umowy (poufność, istotność, zidentyfikowanie we właściwej formie). Dokonując natomiast oceny związku poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu powyższej umowy z uzyskanym przychodem, zwrócono uwagę na następujące kwestie:

- zgodnie z treścią porozumienia z dnia 06.11.1998 r. zawartym pomiędzy C S.A., B oraz grupą pracowników pierwszego z wymienionych podmiotów, z dniem 01.01.1999 r. Spółka zatrudniła tych pracowników, co miało być związane z przejęciem od C części mienia, tj. dotychczasowej działalności w kraju i zagranicą w zakresie handlu, i zaopatrzenia. Pracownicy ci w 2000 r. otrzymywali od Jednostki za świadczoną pracę stosowne wynagrodzenie. Ich wiedza i doświadczenie nabyta podczas zatrudnienia u innego pracodawcy nie stanowiła jego własności z zastrzeżeniem, że nie stanowi tajemnicy służbowej, przy czym wzięto pod uwagę iż C zwolnił swoich pracowników z tajemnicy służbowej. Pracownicy w wykonaniu umowy komisu przez C obsługiwali transakcje eksportowe B, zatem znali jej kontrahentów, jak i wzory typowych dokumentów. Przekazanie Jednostce wszelkich dokumentów dotyczących spraw, które były w toku realizacji, było tylko i wyłącznie konsekwencją wycofania się C ze świadczenia usług komisu na rzecz B, mając na uwadze, iż Jednostka, prócz korzystania z pośrednictwa z C także samodzielnie dokonywała zakupów o charakterze zaopatrzeniowym na rynku krajowym, a wcześniej dokonywała zakupu importowego, zatem posiadała odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Zauważono też, że po rozwiązaniu umowy komisu Jednostka sama realizowała min. sprzedaż importową przy pomocy swoich pracowników, Przed rozwiązaniem umowy komisu Jednostka prowadziła wysyłkę towarów z własnych magazynów, zatem musiała doskonale znać swoich odbiorców, Odnośnie powołania w odwołaniu art. 764.3 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdzenia, iż "odstąpienie zyskownej działalności przez jeden z podmiotów pa rzecz kontrahenta, wiąże się zawsze z odpłatnością", zauważono, iż przepis ten odnosi się do umowy agencyjnej, a nie komisu, która to wiązała Spółkę i C.

Na podstawie powyższego organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, iż tylko wydatki ponoszone na utrzymanie Biura [...], wynagrodzenie i inne pośrednie koszty ponoszone przez Jednostkę mają związek z uzyskaniem przychodu z eksportu. Natomiast wydatki ponoszone na rzecz C S.A. - akcjonariusza posiadającego 71,1 % akcji Jednostki - nie miały związku z uzyskiwanymi przez B przychodami.

Skarga Spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13.06.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1522/04. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził, iż wszelkie podnoszone przez Jednostkę zarzuty sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii uznania za koszty podatkowe wydatków Jednostki na rzecz dotychczasowego pośrednika. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę na następujące kwestie:

- zdaniem Sądu od momentu zakwestionowania przez organ podatkowy danego wydatku, ciężar dowodu zostaje przesunięty na podatnika, który musi wykazać, iż cyt.: "zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym, lub nawet zaniżonym przychodem",

- przy rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić okoliczności towarzyszące zawarciu spornej umowy, a przede wszystkim stan faktyczny jaki miał miejsce przed i po zawarciu umowy, a nie koncentrować się na formalnej ocenie umowy, czy spełnia ona wymogi [...],

- przychody spółki wzrosły po podpisaniu umowy, gdyż marża 2,2% jest niższa od marży z poprzednich lat,

- w bliskiej perspektywie przychody Spółki miały ulec wyraźnemu zwiększeniu, gdyż umowa zawarta była zawarta jedynie na okres 3 lat,

- duże znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma aspekt historyczny współpracy

Jednostki z C, a także twierdzenie Spółki, iż po żadnej ze stron nie

istniały bodźce podatkowe, które uzasadniałyby przenoszenie kosztów.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek "wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku". Odnosząc się natomiast do rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż "brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23.04.2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07 uchylił powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W wyroku tym wskazano na następujące kwestie:

- organy podatkowe powinny ponownie rozważyć, czy podstawę prawną dla przejęcia Biura [...] stanowiło jedynie porozumienie z 06.11.1998 r., a nie jak twierdzi Spółka wszelkie umowy i porozumienia zawarte na podstawie ww. porozumienia, w tym umowa z dnia 10.03.1999 r.

- niezbędne jest także stwierdzenie, czy Jednostka wykazała zasadność zawarcia umowy z dnia 10.03.1999 r. oraz dokonanie oceny charakteru jej skutków dla prowadzonej przez Spółkę działalności,

-konieczne jest przeanalizowanie uwarunkowań gospodarczych – także historycznych - działalności Biura [...],

- podczas ponownego rozpatrywania sprawy należy mieć na uwadze związek

pomiędzy porozumieniem z dnia 06.11.1998r., a umową z dnia 10.03.1999 r., na jaki

wskazuje § 1 pkt a) powyższej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykonując tenże wyrok postanowił uzupełnić materiał dowodowy, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W pierwszej kolejności postanowieniem z dnia [...] r,. nr [...] na podstawie art. 229 w zw. z art. 216 ww. Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dodatkowego, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Ponadto po zakończeniu postępowania dodatkowego, sam organ odwoławczy podjął szereg działań, zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, takich jak skierowanie wezwań do Jednostki, czy też zwrócenie się o przekazanie informacji i materiałów będących w posiadaniu urzędów skarbowych, a mogących mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na powyższe pisma otrzymano dokumenty szczegółowo obrazujące działalność Jednostki na przestrzeni wielu lat w szczególności jej relacje z C.

Po przeprowadzeniu powyższych działań postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączono do materiału dowodowego liczne ,wymienione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dokumenty.

Po analizie całości akt sprawy przeprowadzonej podczas powtórnego rozpatrzenia odwołania Jednostki oraz rozważeniu argumentów przez nią podniesionych, organ odwoławczy przedstawił następujący wywód prawny.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15. ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ drugi z wymienionych warunków nie wymaga dodatkowego komentarza skoncentrowano się na pierwszym z nich .W tym kontekście zauważono, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Związek o którym mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Dany wydatek musi mieć również charakter celowy. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny.

Wykazanie celowości wydatku musi polegać na wykazaniu związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem w tym sensie, że wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nie będzie kosztem uzyskania przychodów zatem wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Obowiązek wykazania tego związku spoczywa także na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie można wywodzić wniosku, że strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, że udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony prowadzonego postępowania.

Jeżeli zatem podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi udowodnić fakt jego poniesienia oraz wykazać, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu - bowiem celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne.

Stanowisko tut. organu w tym zakresie jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie - a omawianego już we wcześniejszej części decyzji - zgodnie z którego treścią od momentu zakwestionowania przez organ podatkowy danego wydatku, ciężar dowodu zostaje przesunięty na podatnika, który musi wykazać, iż "zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym, lub nawet zaniżonym przychodem".

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i analizie całości akt, organ odwoławczy, uwzględniając szeroki kontekst (także historyczny) rozpatrywanej sprawy, ustalił następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 1999 r. w W. została zawarta umowa pomiędzy C S.A. - Licencjodawcą, a B S.A. - Licencjobiorcą. Na wstępie umowy wskazano na okoliczności, w ramach których dokonano jej zawarcia, a które stanowiły także przesłanki do dokonania tego. W dalszej części uzasadnienia przywołano in extenso treść umowy strony skarżącej z C S.A.

Dalej wskazano, że w dniu 10.01.2002 r. (a więc niedługo przed .upływem okresu, na który została zawarta) Strony przedmiotowej umowy zmieniły jej treść uzgadniając, że umowa ta obowiązuje na czas nieoznaczony. W dniu 15 marca 1999 r. Strony przedmiotowej umowy podpisały protokół uzgodnień dodatkowych, z którego wynika, że zgodnie z umową z dnia 10 marca 1999 r. C S.A przekazuje B S.A. wzory typowych dokumentów stosowanych przez C w handlu stalą, a mianowicie:

- wzór kontraktu eksportowego,

- wzór zlecenia spedycyjnego w eksporcie,

- wzór faktury (invoice) w eksporcie,

- wzór kontraktu importowego (order),

- wzór zlecenia spedycyjnego w imporcie.

Oprócz wymienionych wzorów dokumentów przekazano także:

- listę klientów zagranicznych, będących odbiorcami wyrobów stalowych B

-listę klientów krajowych, będących odbiorcami wyrobów stalowych B

Ponadto z pkt. 2 Protokołu wynika, że C S.A. miał przekazać do dyspozycji, a także zapewnić Spółce pełen dostęp do "wszelkich informacji i dokumentów dotyczących obrotu wyrobami stalowymi na rynku krajowym jak i zagranicznym, które miały miejsce od roku 1993 do dnia podpisania umowy". Ponadto zgodnie z dalszymi ustaleniami "równolegle zostają niniejszym przekazane wszelkie dokumenty dotyczące spraw będących aktualnie w toku (w szczególności kontrakty, zamówienia i zapytania ofertowe)".

Zgodnie z treścią pkt. 3 Protokołu C "stawia do dyspozycji huty wszelkie dokumenty i materiały z lat 1993 - 1998 dotyczące źródeł zaopatrzenia surowców i materiałów pochodzących z importu i rynku krajowego. Równolegle zostają niniejszym przekazane wszelkie dokumenty spraw zaopatrzeniowych będących aktualnie w toku (zamówienia, oferty, kontrakty)".

W dniu 6 listopada 1998 r. pomiędzy C S.A, B S.A. oraz grupą pracowników C (wyszczególnionych w załącznikach nr 1 i 2 do porozumienia) zostało zawarte porozumienie dotyczące ich zatrudnienia w B.

Z treści tego porozumienia wynikało, że zostało ono zawarte w związku z przejęciem przez B od C części mienia, określonego jako "dotychczasowej działalności C w kraju i zagranicą w zakresie handlu stalą i zaopatrzenia B wraz z rynkiem handlu stalą oraz w szczególności przejęciem udziałów w Spółce D Sp. z o.o. z siedzibą w K.".

Na mocy tego porozumienia ustalono zasady postępowania i obowiązki Stron oraz uprawnienia pracowników dotyczące ich zatrudnienia w B (§ 1 pkt 2 porozumienia). B zobowiązała się generalnie do zatrudnienia pracowników z dniem 01.01.1999 r. na stanowiskach odpowiadających ich kwalifikacjom zawodowym na podstawie umów o pracę zawieranych na czas nieokreślony. Porozumienie to gwarantuje m.in., iż umowy o pracę nie zostaną przez pracodawcę rozwiązane przez okres co najmniej 2 lat od daty rozwiązania umowy o pracę z C (§ 1 pkt 5 porozumienia). Umowy o pracę miały być wręczone pracownikom do dnia 30.11.1998 r.

W skardze kasacyjnej Jednostka stwierdziła, iż owe porozumienie "stanowiło ogólną ramę prawną regulującą zasady współpracy oraz zasady postępowania stron w związku z restrukturyzacją działalności C i Spółki. (...) Proces ten obejmował kilka elementów. Realizując zapisy tego porozumienia Spółka miała zawrzeć umowę z dnia 10.03.1999 r.

W aktach sprawy znajdują się dwie ekspertyzy dotyczące umowy z dnia10.03.1999r. Pierwsza z nich - powołana już wyżej - została opracowana przez prof. AE dr hab. T. F..

W ekspertyzie tej, po przytoczeniu uniwersalnej definicji [...] wprowadzonej przez AlPPI, zgodnie z którą "[...] składa się z wiedzy i doświadczeń o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym, albo innego rodzaju, które nadają się do stosowania w pracy danego przedsiębiorstwa lub wykonywania danego zawodu" oraz uwzględnieniu opisanych w ekspertyzie tendencji w zakresie rozumienia tego pojęcia stwierdzono, iż cyt.: "[...] nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu".

Mając na uwadze konieczność posiadania kryteriów, w oparciu o które można byłoby dokonać oceny spornej umowy, a także fakt, iż polskie przepisy w szczególności podatkowe nie zawierają żadnego precyzyjnego określenia [...], odniesiono się do definicji zaproponowanej przez Komisję Europejską, zgodnie z którą [...] oznacza "zbiór informacji technicznych, które są poufne, istotne i zidentyfikowane w odpowiedniej formie". Biegły podkreśliła, iż za wyborem takiego punku odniesienia przemawia orzecznictwo NSA, przywołując na poparcie tej tezy dwa wyroki. Zgodnie z treścią opinii przyjmuje się, iż cechy [...] technicznego odnosi się także do [...] nietechnicznego. Zatem w oparciu o cechy wskazane w ww. definicji, można dokonać oceny, czy spełnia warunki [...]. Zgodnie z treścią opinii, powyższe cechy należy rozumieć w następujący sposób:

- cecha poufności powoduje, że [...] mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne,

- istotność [...] oznacza, iż cyt.: "są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług" , muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję czyli być użyteczne,

- identyfikowalność [...] oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest ,,nadmiernie ograniczony" w wykorzystaniu nabytych informacji.

Dokonując oceny umowy z dnia 10.03.1999 r., zwrócono uwagę m.in. na następujące kwestie:

- wiedza i doświadczenie Licencjodawcy będące przedmiotem umowy nie ma jednolitego charakteru. Można wyróżnić 3 jej kategorie: dot. sprzedaży krajowej, dot. sprzedaży na rynkach zagranicznych, dot. zaopatrzenia na rynku krajowym i zagranicznym,

Spółka przed i po zawarciu przedmiotowej umowy organizowała sprzedaż swoich produktów na rynku krajowym, zatem potrafiła nawiązywać kontakty, prowadzić reklamę, promocję itp. Przeważająca część sprzedaży Spółki odbywała się bez pośrednictwa późniejszego licencjodawcy,4 podmioty z 6 znajdujących się na przekazanej liście odbiorców krajowych były już wcześniej bezpośrednimi odbiorcami Spółki,

- zatem wiedza w zakresie sprzedaży krajowej nie była dla Spółki istotna,

- przed podpisaniem rozpatrywanej umowy Jednostka dokonywała samodzielnie zakupów o charakterze zaopatrzeniowym na rynku krajowym, jak również dokonała w 1998r. zakupu importowego o znacznej wartości, zatem posiadała wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

Dalej wskazano, że "o kształtowaniu kręgu dostawców decydują doświadczenia praktyczne przede wszystkim nabywcy nie pośrednika",

Zauważono dalej, że z umowy nie wynika wprost by jej przedmiotem było przekazanie [...] w zakresie zaopatrzenia, jednak wskazuje na to pkt 3 protokołu uzgodnień dodatkowych,

- nie stwierdzono, aby dla Spółki archiwum było nośnikiem istotnej dla niej wiedzy,

- nie stwierdzono związku pomiędzy wydatkiem jaki poniesiono z przychodami.

- w zakresie wiedzy i doświadczenia dot. sprzedaży na rynkach zagranicznych można mówić o jej istotności dla Licencjobiorcy,

- Spółka przed podpisaniem przedmiotowej umowy nie sprzedawała samodzielnie swych produktów na rynkach zagranicznych,

- podatnik dokonując sprzedaży zagranicznej w trybie komisu posiadał doświadczenie min. dot. formalnej strony obsługi kontraktów,

- przekazane na podstawie umowy wzory typowych dokumentów nie można uznać za nośniki [...], gdyż nie są poufne, a dostępne i jak określiły to strony umowy " typowe". Z listy 17 klientów zagranicznych tylko 2 podmioty były późniejszymi klientami Spółki, co każe stwierdzić, iż nie były to istotne informacje, a wręcz przypadkowe,

- nie stwierdzono związku pomiędzy dostępem do archiwów dot. sprzedaży zagranicznej a osiąganymi przychodami,

- przekazanie informacji dot. spraw będących w toku nie można uznać za przekazanie [...], ale jako konsekwencję wycofania się C z roli pośrednika,

- [...] pracownicze nie można uznać za [...], gdyż nie stanowi go ogólna wiedza i doświadczenie pracowników zdobyte u danego pracodawcy (nie jest to jego własność), zwolnienia z tajemnicy handlowej pracowników nie można utożsamiać z przekazaniem jej następnemu pracodawcy, gdyż nie doszło do jej materializacji (przykładowo opisu procedur, czynności jakieś unikatowej metody penetracji rynku),

- brak zmaterializowania wiedzy nie pozwala także na ocenę jej istotności,

Na koniec opinii stwierdzono, iż ocena przekazanej wiedzy w oparciu o kryteria-cechy [...] każe stwierdzić, iż na podstawie analizowanej umowy nie doszło do przekazania [...] w żadnym z 3 wymienionych wcześniej zakresów (tj. sprzedaży krajowej, sprzedaży na rynkach zagranicznych, zaopatrzenia).

W trakcie postępowania odwoławczego Spółka przesłała kopię ekspertyzy prawnej przygotowanej przez prof. dr hab. B. B. oraz A. B.-R..

Przedmiotem tej ekspertyzy - zgodnie z założeniem jej autorów - była odpowiedź na pytanie: "Czy umowa, której treścią jest zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej daje podstawę do zaliczenia wydatków w związku z nią poniesionych przez podatnika-benficjenta umowy do kosztów uzyskania przychodów?".

Ekspertyza ta została oparta na analizie umowy z dnia 10 marca 1999 r. zawartej pomiędzy C S.A. oraz B S.A. oraz informacjach dotyczących stanu faktycznego kształtującego się przed oraz po zawarciu wspomnianej umowy.

W myśl powyższej opinii w latach 1990 - 1998 firma C miała pośredniczyć w handlu krajowym (na poziomie 30-40% całkowitej sprzedaży) i zagranicznym (praktycznie 100% sprzedaży) prowadzonym. przez B. C realizował krajowe potrzeby zaopatrzeniowe B w 70%, a zakupy importowe w prawie w 100%.

Od roku 2000 B podjęła działania mające na celu jej usamodzielnienie poprzez rozpoczęcie sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania te miały przyczynić się do pozyskania strategicznego inwestora. Wg. ekspertów osiągnięcie tego celu związane było z rezygnacją C z dotychczasowej działalności oraz z przekazaniem Jednostce rozwiniętego działu sprzedaży (Biura [...]), co znalazło wyraz w przedmiotowej umowie.

Na mocy tej umowy B zobowiązała się do wypłaty w ciągu 3 lat rekompensaty w wysokości 2,2 % miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów. Ponadto w ekspertyzie zawarto stwierdzenie, że C przekazał B także informacje na temat klientów, rynków zbytu, szczegółów zawierania kontraktów i strategii negocjacyjnych.

Ponadto w wyniku powyższego procesu powstała "nowa struktura pionu handlu" w B, która doprowadziła do pełnej integracji pracowników przejmowanego Biura [...] firmy C z pracownikami B.

W drugiej części opinii oceniane są skutki jakie zawarcie przedmiotowej umowy wywołało w C.

Stwierdzono m.in., że firma C w zakresie polityki gospodarczej ,ustąpiła miejsca na rynku producentowi, na rzecz którego wykonywała usługi, a zaprzestanie działalności oznaczałoby dla C zaprzestanie osiągania dochodów, które się z tym wiązały. Zatem ,,z punktu widzenia logiki i zasad gospodarowania - postępowanie takie, że podmiot dobrowolnie (celowa) ograniczający swoją aktywność gospodarczą uzyskuje rekompensatę pieniężną od podmiotu, który zajmuje jego miejsce na rynku".

W dalszej części ekspertyzy zawarto stwierdzenie, że pozostałe elementy przedmiotowej umowy "pomimo tego, że są eksponowane w jej treści mają charakter uzupełniający i naszym zdaniem są przede wszystkim konsekwencją przejęcia funkcji dotychczasowego pośrednika przez samego producenta (np. przekazanie informacji o kontrahentach przez b. Pośrednika)".

Końcowo, eksperci wypowiedzieli się o istnieniu związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Jednostkę z przedmiotowego tytułu a osiąganymi przez nią przychodami. Stwierdzili w tym przedmiocie, że: "w świetle opisu i analizy sytuacji, zaistniałej na skutek zawarcia i realizacji wspomnianej umowy istnienie tego związku jest bezsporne. Pominięcie pośrednika oznacza, w przeciętnych warunkach rynkowych, przejęcie jego marży co przekłada sie na wyższe wpływy ze sprzedaży własnych produktów a w konsekwencji wzrost przychodów z tego tytułu".

W konkluzji ekspertyzy stwierdzono, iż "umowa, której treścią jest zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej daje podstawę do zaliczenia wydatków w związku z nią poniesionych przez podatnika-beneficjenta umowy do kosztów uzyskania przychodów".

Organ odwoławczy zauważył, iż powyższe ekspertyzy mimo że odnoszą się do tej samej umowy, dokonują jej oceny pod innym kątem, przez co nie mogą być uznane za polemiczne względem siebie.

Dalej zauważono, że w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się po wydaniu wyroku WSA Spółka - w celu zbadania historycznego kontekstu sprawy, zgodnie z zaleceniami NSA - przedłożyła na wezwanie organu 21 umów wiążących ją z C S.A. szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do spornej kwestii, organ stwierdził, że nie neguje absolutnie koncepcji wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie konieczności łącznego potraktowania umowy z dnia 10 marca 1999 r., porozumienia "pracowniczego" z dnia 6 listopada 1998 r. oraz przejęcia przez B udziałów w D – K. Sp. z o.o. Jednakże zwrócono uwagę, że każdy z poszczególnych elementów tegoż zdarzenia rodzi niewątpliwie zupełnie odrębne skutki prawno

podatkowe, a te właśnie zasadniczo stanowią dla organów podatkowych istotę ewentualnie rodzących się sporów.

Oceniając - zgodnie z zaleceniami Sądu - kwestie pracownicze o których mowa. zarówno w ww. porozumieniu, jak i umowie z dnia 10 marca 1999 r., organ zauważył, że dowody przedłożone przez Spółkę wskazują; iż B nie była stroną silnie zaangażowaną w "przejęcie'" pracowników, - co poniekąd powinno mieć miejsce biorąc pod uwagę fakt ponoszenia wysokich opłat licencyjnych przez B m.in. z tytułu "przekazania" jej cennego doświadczenia zawodowego oraz - kontaktów handlowych tychże pracowników. Na marginesie, organ zauważył, że z pewnością taki przedmiot świadczenia ze strony C, a mianowicie "doświadczenie zawodowe oraz kontakty handlowe pracowników zatrudnionych (...) w Biurze [...] " - jest wątpliwy zarówno pod względem faktycznych możliwości jego spełnienia przez Impexmetal, jak i prawnym.

Wniosek ten znajduje poparcie również w ekspertyzie prof. F..

Powracając do oceny przedmiotowego porozumienia zwrócono uwagę na jego postanowienia, a mianowicie:

Z treści niniejszego porozumienia wynikało, że zostało ono zawarte w związku z przejęciem przez B od C części mienia. Na mocy tego porozumienia ustalono zasady postępowania i obowiązki stron oraz uprawnienia pracowników dotyczące ich zatrudnienia w B (§ 1 pkt 2 porozumienia). B zobowiązała się generalnie do zatrudnienia pracowników z dniem 01.01.1999 r. na stanowiskach odpowiadających ich kwalifikacjom zawodowym na podstawie umów o pracę zawieranych na czas nieokreślony.

Porozumienie to gwarantuje m.in., iż umowy o pracę nie zostaną rozwiązane przez pracodawcę przez okres co najmniej 2 lat od daty rozwiązania umowy o pracę z C (...) § 1 pkt 5 porozumienia. Umowy o pracę miały być wręczone pracownikom do dnia 30.11.1998 r.

Zaznaczono też, że przed zawarciem powyższego porozumienia B pismem z dnia 28.10.1998 r. zgłosiła swoje uwagi do jego tekstu, a mianowicie odnośnie właśnie 2 letniego okresu ochronnego - cyt.: "nikt z pracowników ani spółek, ani huty nie ma takiej gwarancji. Stoi to też w sprzeczności prawnej z pojęciem zatrudnienia na czas nieokreślony proponujemy skreślić".

Dowody te wskazują na wątpliwości B, co do konieczności zaproponowania przejmowanym pracownikom stałości zatrudnienia. Poza tym okres ochronny został tu wyznaczony na dwa lata, natomiast umowa z dnia 10 marca 1999 r. została pierwotnie zawarta na 3 lata (potem na czas nieokreślony) - sytuacje te nie wskazują więc na - już z założenia - wzajemne uzupełnianie się.

W ocenie organu ten element opisywanego zdarzenia gospodarczego(porozumienie pracownicze) wyraźnie wskazuje na chęć zabezpieczenia dobrych warunków pracy przez C dla "przejmowanych" przez B pracowników. Sytuacja ta zdaje się być jak najbardziej zrozumiała zważając na fakt zmian w strukturze własnościowej C (przekazanie udziałów D B), a co za tym idzie niewątpliwie - koniecznością zmniejszenia zatrudnienia. Zabezpieczenie więc interesów pracowników, w tym także finansowych przy "przejmowaniu" ich przez B, na co wyraźnie wskazują powołane wyżej dowody, z pewnością było dogodnym rozwiązaniem dla C. W ocenie organu ten element analizowanego zdarzenia w rzeczywistości należy rozpatrywać w kontekście szeroko rozumianej ochrony warunków pracy i roszczeń pracowniczych przez "przekazujący zakład pracy" C, a nie jedynie intratnej transakcji gospodarczej dla B.

Organ zwrócił także uwagę na kolejne świadczenie objęte treścią omawianego stosunku, a mianowicie § 2 umowy. Otóż na mocy tego postanowienia C rzekomo zwolnił cyt.: "pracowników z byłego Biura [...] z zachowania tajemnicy handlowej, do której zostali zobowiązani na mocy przepisów ustawy z dnia 14.12.1982 r. o ochronie tajemnicy Państwowej i służbowej (...) i upoważnia tych pracowników do wykorzystania posiadanych wiadomości handlowych na rzecz Licencjobiorcy".

Poddając analizie tekst ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej (Dz. U. z 1982 r., Nr 40, poz.,271 z późn. zm.) okazuje się, że jej postanowienia w ogóle nie mogły dotyczyć podmiotu gospodarczego jakim był C S.A.".

Zgodnie bowiem z jej treścią (art. 2 i art. 3):

"Art. 2. 1. Tajemnicą państwową jest wiadomość, której ujawnienie osobom nie upoważnionym może narazić na szkodę obronność, bezpieczeństwo lub inny ważny interes Państwa, dotycząca w szczególności:

1) przygotowań obronnych w gospodarce narodowej i administracji państwowej; rodzaju i ilości uzbrojenia, wyposażenia obronnego, stanu liczebnego, organizacji, struktur, rozmieszczenia, gotowości bojowej oraz planów mobilizacyjnych i operacyjnych Sił Zbrojnych; potencjału i zdolności produkcyjnych oraz wielkości i rodzaju produkcji przemysłu obronnego; danych z dziedziny geodezji, kartografii, topografii, grawimetrii i magnetyzmu ziemi, zdjęć lotniczych i fotogrametrycznych, opisów topograficznych obiektów, urządzeń i terenów wojskowych - mających ważne znaczenie dla obronności kraju oraz współpracy z zagranicą w zakresie układów obronnych,

2) organizacji organów ochrony porządku i bezpieczeństwa publicznego, ich wyposażenia oraz form i metod pracy, a także danych identyfikujących funkcjonariuszy tych organów i osoby współdziałające z organami ochrony bezpieczeństwa publicznego, wykonujących zadania z zakresu wywiadu i kontrwywiadu; wyposażenia obiektów, urządzeń i terenów mających ważne znaczenie dla bezpieczeństwa Państwa; organizacji i systemu ochrony granicy państwowej oraz łączności szyfrowej i kodowej Sił Zbrojnych, organów ochrony porządku i bezpieczeństwa publicznego i innych służb państwowych,

3) prac naukowo-badawczych, projektowych, technologicznych i konstrukcyjnych, inwestycji, wynalazków i wzorów użytkowych mających związek z obronnością lub bezpieczeństwem Państwa,

4) produkcji o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, stanu i rozmieszczenia rzeczowych rezerw państwowych ważnych dla gospodarki narodowej, obronności i bezpieczeństwa Państwa,

5) działalności banków związanej z 'projektowaniem emisji znaków pieniężnych oraz bankowych papierów wartościowych, przechowywania i transportu wartości pieniężnych, sytuacji kredytowej banków dewizowych, obsługi bankowej jednostek wydzielonych oraz innych spraw w zakresie bankowości o szczególnie ważnym znaczeniu ze względu na interes Państwa,

6) przygotowań i negocjacji w sprawie zawarcia umów międzynarodowych, w tym międzynarodowych umów handlowych.

2. Tajemnicą państwową jest również treść umowy międzynarodowej lub wiadomość występująca w stosunkach międzynarodowych, jeżeli tajność tej umowy lub wiadomości została zastrzeżona co najmniej przez jedną ze stron.

Art. 3. 1. Tajemnicą służbową jest wiadomość nie stanowiąca tajemnicy państwowej, z którą pracownik zapoznał się w związku z pełnieniem swoich obowiązków w państwowej, spółdzielczej lub społecznej jednostce organizacyjnej, a której ujawnienie może narazić na szkodę interes społeczny, uzasadniony interes tej jednostki organizacyjnej lub obywatela.

2. Kierownicy państwowych, spółdzielczych lub społecznych jednostek organizacyjnych ustalają wykazy rodzajów wiadomości stanowiących tajemnicę służbową, występujących w zakresie działania tych jednostek".

W tym kontekście zauważono, że pomijając już fakt, iż ustawa ta została uchylona z dniem 11.03.1999 r. przez ustawę o ochronie informacji niejawnych z 22 stycznia 1999 r., (Dz. U. Nr 11, poz. 95), to C nie mógł skutecznie zobowiązać swoich pracowników do zachowania takiej tajemnicy, a w konsekwencji nie mógł ich z niej zwolnić.

Podsumowując, zauważono, że świadczenia "pracownicze" - objęte treścią przedmiotowej umowy - były po prostu niemożliwe do spełnienia przez C. W tym więc zakresie wynagrodzenia wypłacane C przez B było m.in. z tego tytułu co najmniej nieekwiwalentne.

Co do wtórnego traktowania kwestii samego zatrudnienia pracowników, na co powołuje się Strona w odwołaniu, organ stwierdza, że należy zgodzić się tu ze stroną, bowiem oczywistym jest, że umowy o pracę są odrębnymi stosunkami pracowniczymi i to na ich podstawie Spółka mogła żądać określonych świadczeń oraz ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci m.in. wypłat na ich rzecz. Stosunki te nie są jednak przedmiotem niniejszego sporu. natomiast sporządzone w decyzji organu I instancji zestawienie kosztów z tym związanych organ traktuje jako podjęte próby dodatkowej argumentacji bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych elementów spornego stosunku zobowiązaniowego, organ zauważa, że również i one nie mogły w żaden efektywny sposób wpłynąć na funkcjonowanie B w jakiejkolwiek sferze.

Zgodnie z zaleceniami Sądu organ podjął się zbadania historycznego aspektu przedmiotowego zdarzenia gospodarczego, co zostało powyżej szeroko opisane.

Dokonując w postępowaniu odwoławczym oceny całości przedłożonego materiału dowodowego, który został szeroko zaprezentowany w niniejszej decyzji, organ zauważył że analizując treść umów łączących B z C oraz pozostałe przedłożone dowody, należy stwierdzić, ze generalnie stosunki łączące te dwa podmioty opierały się na szeroko rozumianej współpracy w wielu dziedzinach. Umowy te nie zawierały jednak żadnych klauzul wskazujących na chęć zachowania przez C w tajemnicy jakichkolwiek informacji dotyczących sfery jego kontaktów z klientami. Wręcz przeciwnie - z treści umów (szeroko powyżej zaprezentowanych) wynikało, że B musiała znać swoich odbiorów, bądź też mogła sama ich zaproponować. Ponadto B mogła uczestniczyć w negocjowaniu warunków umów, bądź też miała je zatwierdzać, jak również uczestniczyła w postępowaniach reklamacyjnych, a także otrzymywała od Impexmetalu kopię dokumentów eksportowych SAD, na których widniały nazwy kontrahentów (& 7 umowy komisu z dnia 31.sierpnia 1993 r.).

Ponadto umowy z C były najczęściej zawierane na czas określony, bądź też po pewnym czasie rozwiązywane i nie zobowiązywały - z uwagi na ich treść - żadnej ze stron do wypłaty jakichkolwiek odszkodowań, czy jak twierdzi Odwołująca - świadczeń wyrównawczych (art. 764 3 § 1 Kodeksu cywilnego) związanych z jej rozwiązaniem. Poza tym zaznaczono, że przedmiotowe opłaty licencyjne Spółka traktuje sama jako związane z tzw. - jej zdaniem - procesem restrukturyzacyjnym - i zawarciem nowej umowy, a mianowicie z dnia 10 marca 1999 r, a nie rozwiązaniem jakiejkolwiek poprzednio zawartej. Zatem zarzut ten jest zupełnie bezzasadny. Podkreślono, że Spółka nie przedłożyła w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na odrębną w tej sferze ocenę stanu faktycznego. Zawarte natomiast w niektórych umowach, bądź porozumieniach postanowienia o wyłączności, bądź pierwszeństwie w dostawach przez B surowców na rzecz C - w żaden sposób nie zmieniają obrazu niniejszego zagadnienia w kontekście oczywistej wiedzy B na tematy wyszczególnione w § 1 przedmiotowej urnowy z dnia 10 marca 1999 r. Również i w tym zakresie należy podkreślić faktyczny brak wpływu tejże umowy na wiedzę i funkcjonowanie B - co już rażąco zdaje się wskazywać na brak ekwiwalentności świadczeń wynikających z tego zdarzenia gospodarczego. Z jednej strony B zobowiązuje się płacić C 2.2% od wartości uzyskanych przychodów z drugiej za tę cenę uzyskuje informacje, które nie stanowiły dla niej żądnej nowości praz przejmuje z pełną ochroną pracowników C,' których należy przypomnieć C zwolnił z tajemnicy, do której nie mogli być zobowiązani, a ich doświadczenie' zawodowe (będące naturalną.: konsekwencją przebiegu. zatrudnienia) - B mogła wykorzystać nie poprzez "przekazanie" przez C - a zawarcie z nimi umów o pracę i powierzeniu stosownych zakresów obowiązków.

Skoro więc udowodniono, że świadczenia C na rzecz B, biorąc pod uwagę kontekst historyczny, jak i traktując opisane zdarzenia całościowo, w żaden wymierny sposób nie mogły wpłynąć ani informacyjnie, ani innowacyjnie na działalność Spółki, trudno w tej sytuacji doszukiwać się związku "opłat za nic" z przychodem podatkowym.

Należy także zauważyć., że nic nie zmienia w tej sytuacji treść dodatkowego porozumienia o przekazaniu wzorów umów itd., bowiem zarówno w ocenie tut. organu jak i prof. AE dr hab. F. - dostęp do takich. wzorów zapewne nie był trudny, a można z pewnością zaryzykować twierdzenie że Spółka musiała być w ich posiadaniu już wcześniej prowadząc taką działalność. Trudno uwierzyć, że podmiot taki jak B nie miał w tym zakresie-żadnej wiedzy, a za zdobycie jej musiał płacić - w końcowej formie z założenia przez nieokreślony czas (aneks do umowy z dnia 10 marca 1999 r. zawarty w dniu 10. 01. 2002 r.).

W kontekście tego co powiedziano, organ nie podziela zdania Spółki zaprezentowanego w odwołaniu.

Konkluzja Jednostki dot. konieczności zapłaty C co najmniej [...] zł z tytułu prowizji, w sytuacji gdyby nie została zawarta przedmiotowa umowa, nie znajduje oparcia w przedłożonych przez nią dowodach. Jak już wyżej wskazano umowy zawierane przez B z C z założenia były czasowe albo "wyraźnie rozwiązywalne". Kwestie te pozostają w czystym związku z decyzjami podejmowanymi przez podmioty gospodarcze. Tut. organ nie doszukał się - na bazie przedłożonych przez Stronę dowodów - istnienia w omawianym zakresie jakichkolwiek "stałych" zobowiązań B na rzecz C, które miałyby wynikać z poprzednio istniejących między nimi stosunków.

Odnośnie traktowania umowy jako [...] zarzuty strony organ zauważył, że są one zupełnie bezprzedmiotowe. Zarówno w opinii prof. AE dr hab. T.F., jak i prof. B. brak jest stwierdzenia, że umowa z dnia 10 marca. 1999 r. jest umową [...]. Jako takiej nie potraktowała jej także sama Spółka, co zostało wykazane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zdaniem organu z całą pewnością rzeczywisty charakter tej transakcji został przez organy podatkowe obu instancji zbadany.

Podkreślono, że nie sposób także zgodzić się z odwołującą, 'że zrzeczenie się przychodów przez C - będące skutkiem zawarcia opisywanej transakcji - musiało skutkować odpowiednią rekompensatą na jej rzecz. Żadna bowiem z przedłożonych umów poprzednio zawieranych przez strony - nie zawierała postanowień "ochronnych" na rzecz C w razie ich rozwiązani

a więc nie było podstawy do takiej wypłaty. Natomiast przedmiot świadczenia objęty treścią spornej transakcji należy ocenić jako z jednej strony niemożliwy do spełnienia albo w pozostałej części "będący juz w posiadaniu Spółki".

Organ zauważył, że kwestia rezygnacji C z fragmentu pewnej działalności pozostaje jedynie w sferze decyzyjnej podmiotu i nie podlega ocenie prawno-podatkowej w ramach niniejszego postępowania".

Za zbyt daleko idące uznano sugestie Spółki; że brak dokonywania płatności na rzecz C z opisywanego tytułu, spowodowałby negatywne konsekwencje w postaci powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślono też, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ w przedmiotowej sprawie, nie dotyczy celowości gospodarczej poniesionych wydatków (opłat licencyjnych), ani ewentualnego ryzyka w tej sferze - co podnosi Spółka - lecz jedynie prawnopodatkowych skutków podejmowanych przez podatnika działań.

Odnośnie z kolei przedstawionej przez Stronę koncepcji co do zamiany prowizji na opłatę licencyjną, organ zauważył, że prowizje te wynikały z konkretnych umów statuujących konkretne świadczenia na rzecz Spółki, co do których brak jest jakichkolwiek informacji wzbudzających zastrzeżenia w kwestiach bądź to faktycznego ich wykonania, jak również zastrzeżeń co do prawidłowości zakwalifikowania ich pod względem podatkowym. Jednakże z taką sytuacją, co wyżej wykazano, nie mamy do czynienia odnośnie przedmiotowej transakcji z dnia 10 marca 1999 r.

W konkluzji nie sposób również uznać za zasadne zarzutów Strony sformułowanych odnośnie zasady swobody umów w kontekście kształtowania wysokości wynagrodzenia. Otóż organy podatkowe tego faktu absolutnie nie kwestionują, pozostawiając owe zagadnienie w sferze decyzji gospodarczych Spółki. Natomiast z całą pewnością na tej podstawie nie można pozbawić organów podatkowych prawa dokonywania oceny zasadności podejmowanych przez Spółkę decyzji w sferze zakwalifikowania danego wydatku jako przychodu podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniono.

Odwołująca nie przedstawiła także żadnych dowodów, które wskazywałyby - jak twierdzi - na jej rekomendację wśród klientów wykazanych na liście. Ponadto rekomendacja taka byłaby poniekąd zupełnie zbędna, zważywszy na treść stosunków łączących Spółkę z C - co wykazano powyżej.

Co do subiektywności opinii prof. AE dr hab. T. F. podnoszonej

przez Spółkę - tut. organ zauważa, że przedstawione w tym zakresie zarzuty są ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami. Organ nie widzi podstaw do podważania 'kompetencji biegłego w kwestiach możliwości wypowiedzi w sferze przedmiotowego zagadnienia.

Za absolutnie nieuzasadnione także uznano stwierdzenie, iż przychody Spółki znacznie wzrosły z chwilą przejęcia przez nią Biura [...]. Jednostka nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów świadczących o jakimkolwiek związku ze wzrostem przychodu. Należy bowiem zauważyć, że na wyniki finansowe tak dużego podmiotu gospodarczego mają zapewne wpływ różne czynniki - zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne - na co np. wskazuje Spółka w sprawozdaniu z działalności za 1999 r.

Powracając jednakże do tematu - w niniejszej sprawie zasadniczo nie ma znaczenia wzrost przychodu, lecz związek kosztu z przychodami Spółki - która to przesłanka jak wykazano wyżej nie została spełniona.

Podsumowując, organ stwierdził, że zarzuty Jednostki, przedstawione w odwołaniu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dalej zauważono, że Spółka przedłożyła w postępowaniu odwoławczym opinię prof. B., której treść w znaczących fragmentach przytoczono powyżej. Tut. organ zauważa, że ekspertyzy w postępowaniu podatkowym podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód.

Otóż na wstępie ekspertyzy stwierdzono, że została ona oparta na analizie umowy z dnia 10 marca 1999 r. zawartej pomiędzy C S.A. a B S.A. oraz informacjach dotyczących stanu faktycznego kształtującego się przed i po zawarciu ww. umowy.

Należy więc zauważyć, że nie wiadomo jakimi informacjami dysponował w trakcie jej sporządzania prof. B.. Poza tym ocenie poddano głównie samą umowę, a więc nie jak później zalecił Sąd - całość pobliskich transakcji z uwzględnieniem ich aspektu historycznego. Wydaje się więc, że jest to przyczyna przyjęcia przez sporządzającego ekspertyzę, iż umowa ta dotyczy kwestii cyt. "zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa (...)".

Otóż całokształt zgromadzonych przez tut. organ -- zwłaszcza w ostatnim postępowaniu - dowodów, nie pozwala na wyciągnięcie, takich wniosków.

Opinia ta zawiera poza tym szereg ocen odnoszących się do skutków jakie zdaniem eksperta omawiana umowa wywołała w C, co dość luźno zdaje się wiązać z przedmiotem niniejszego postępowania.

Trudno również organowi odwoławczemu zgodzić się z konkluzją, iż eksponowane w treści umowy elementy miały charakter jedynie uzupełniający. Takie stanowisko trudne jest do pogodzenia z niewątpliwą świadomością – "nie początkujących przecież" podmiotów gospodarczych - konsekwencji jakie sytuacja ta mogłaby zrodzić. Zwłaszcza zważywszy na wysokość i warunki wynagrodzenia, do płacenia którego zobowiązała się B.

Nie wydaje się także słuszne uznawanie, iż na mocy omawianego zdarzenia gospodarczego C "przekazał" rynek na rzecz B. Wypada zaznaczyć, że ani z treści przedmiotowej umowy, ani innych dowodów zgromadzonych przez tut. organ nie wynika, aby C zrzekł się możliwości podejmowania współpracy z klientami wyszczególnionymi na załączonych do umowy listach, jak również świadczenia usług na rzecz Jednostki.

Końcowo zwrócono uwagę na sposób, w jaki do podejmowanych "działań restrukturyzacyjnych" podchodziła spółka w okresie, kiedy sporną umowę, jak i wiążące się z nią - według Spółki - porozumienia podpisywała. Podczas postępowania Jednostka starała się wykazać, iż podjęte działania miały wręcz strategiczne dla niej znaczenie i to na wielu płaszczyznach. Wątek ten był podejmowany w wielu pismach, a w skardze kasacyjnej z dnia 12.09.2005 r. doczekał się podsumowania. I tak dzięki podpisaniu umowy z dnia 10.03.1999 r. Jednostka miała zyskać cyt.: bezpośredni dostęp do nowych kanałów dystrybucji i zakupów, które dotychczas były w wyłącznej gestii C, co pozwoliło na: (a) restrukturyzację kosztów działalności Spółki (..), (b) nawiązanie bezpośredniej współpracy z nowymi odbiorcami krajowymi i zagranicznymi, (c) zintensyfikowanie współpracy z dotychczasowymi klientami, (d) rozpoczęcie samodzielnego importu surowców i materiałów oraz (e) całkowite usamodzielnienie się Skarżącej. Działania te spowodowały wzrost atrakcyjności Spółki, w efekcie czego pozyskała ona strategicznego inwestora grupę A (str. 13 skargi).

Zdaniem organu, wykazano już, iż twierdzenia te nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym, jednak co więcej, nie miały także w opinii samej Spółki w latach poprzedzających postępowanie podatkowe.

Na potwierdzenie powyższego należy odnieść się do treści art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591 z późno zm.), zgodnie z którym sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym powinno obejmować informacje w szczególności o:

- ważniejszych zdarzeniach, w tym również inwestycjach, mających istotny wpływ na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym lub są przewidywane w dalszych latach, .

- przewidywanym rozwoju jednostki, ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju technicznego,

- aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Zatem mając na uwadze wysoką wagę, jaką przypisuje Jednostka umowie

z dnia 10.03.1999 r. i to na wielu płaszczyznach, jak również długofalowe jej konsekwencje, winna być ona - zgodnie z treścią pkt 1 i pkt 2 powyższego przepisu - nie tylko wspomniana ale także szeroko omówiona w sprawozdaniach z działalności w kontekście. przywołanych wyżej za skargą aspektach. Także mając na uwadze fakt, iż dzięki umowie, jak i porozumieniu z dnia 06.11.1998 r. miały w znaczący sposób wzrosnąć możliwości generowania przychodów przez Spółkę w roku 2000 i następnych (o czym jest mowa na str. 9 skargi kasacyjnej), powinna być ona (wraz z porozumieniem) także omówiona w kontekście pkt 4 przepisu.

Szczególne miejsce, ze względu na datę podpisania przedmiotowej umowy winna ona znaleźć w sprawozdaniu za 1999r. (tom XI). Jednak w żadnym miejscu nie jest tam wspomniane o dokonaniu restrukturyzacji metod zaopatrzenia, sprzedaży itp. (zresztą nie wspomniano o tym w żadnych innych sprawozdaniach z działalności będących w posiadaniu tut. organu tj. za lata 2001-2003) mimo że znajdują się tam rozdziały poświęcone restrukturyzacji i przewidywanym kierunkom rozwoju Spółki. Co więcej znajdują się tam stwierdzenia stojące w sprzeczności z obecnym stanowiskiem Jednostki. Spółka – jak twierdzi - chciała stworzyć pion sprzedaży, dzięki któremu mogłaby sama dokonywać sprzedaży i zaopatrzenia, a nie korzystać z usług podmiotów zewnętrznych. Jednak w ww. sprawozdaniu pada stwierdzenie, że w celu zmniejszenia zatrudnienia ze struktur B wydziela się odcinki, które nie są bezpośrednio związane z produkcją (str. 5). Z rozdziału "Efekty restrukturyzacji" (str. 12) wyraźnie wynika, iż założenie to było realizowane min. poprzez wydzielanie odrębnych podmiotów gospodarczych ze struktury B.

Analizując treść powyższego sprawozdania z działalności, należy ją także odnieść do następujących stwierdzeń zawartych w odwołaniu, będących myślą przewodnią składanych przez Spółkę wyjaśnień:

C odstępując od dochodowej działalności miał prawo oczekiwać z tego tytułu odpowiedniej rekompensaty. Odstąpienie zyskownej działalności przez jeden z podmiotów na rzecz kontrahenta, wiąże się zawsze z odpłatnością" (str. 8 odwołania).

Dalej "zawarcie umowy pozwoliło Spółce wkroczyć na ścieżkę stabilnego wzrostu i wykazywać zyski nieprzerwanie od 1999 r.".

Zdaniem tut. organu nie można mówić o wspomnianych wyżej "dochodowych działalnościach", czy też "stabilnych wzrostach" w sytuacji gdy, jak podkreślono w sprawozdaniu, w 1999 roku nastąpiło największe załamanie rynku od dwudziestu lat. Nastąpił duży spadek produkcji i sprzedaży wyrobów hutniczych (str. 8). Dopiero intensywne działania marketingowe zmierzające do zmiany struktury asortymentowej produkcji i sprzedaży pozwoliły w drugiej połowie roku niwelować negatywne skutki kryzysu. .Na marginesie rodzi się pytanie, jaką wartość w tej sytuacji mogły mieć np. listy klientów (zresztą znanych Jednostce), skoro zaszły tak duże zmiany.

Zauważono też, iż zgodnie z treścią sprawozdania już od połowy 1998r. - zatem na długo przed podpisaniem umów i porozumień nastąpił początek dekoniunktury. Zatem z dużą dozą pewności można stwierdzić, iż C wycofywał się z coraz mniej dochodowej i niepewnej co do przyszłości części swojej działalności, i dodatkowo musiał rozwiązać problem wiążących go zobowiązań wobec swych pracowników, które niejako scedował na Jednostkę.

Reasumując stwierdzono, że organ odwoławczy jest zgodny z organem I instancji co do dokonanych przez niego wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu. Dokonana analiza stanu faktycznego wyraźnie wskazuje, iż podpisanie spornej umowy w żaden sposób nie zmieniło sytuacji Spółki, oprócz ponoszenia kosztów opłat licencyjnych, które w żaden sposób nie mogły wpłynąć na uzyskanie przez Jednostkę przychodu. Zatem nie było żadnych podstaw, aby uznać ponoszone koszty z tego tytułu za podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A S.A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o zarzuty:

- naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu umowy z dnie 10 marca 1999 r. oraz charakteru transakcji dokonanej między stroną skarżąca a C S.A. tj. przyjęcie, że zawarcie umowy z dnia 10 marca 1999 r. nie mogło mieć wpływu na wielkość przychodów skarżącej oraz stwierdzenie, że skarżąca nie udowodniła celowości poniesionych na podstawie umowy wydatków.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacja rzeczonej umowy oraz uzależnienie kwalifikacji wydatków do kosztów od dowolnej oceny ekonomicznej zasadności poniesienia wspomnianych wydatków;

- art. 153 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach sadów administracyjnych wydanych w tej sprawie to jest wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07;

- art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznej części ,co wykraczało poza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania i wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika znaczną część wywodów poświęcił wskazaniu na argumenty zawarte w wyroku NSA które miały - w jego ocenie - świadczyć, że sporne wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów a które zostały pominięte przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uzasadniając zarzuty naruszenia procedury podatkowej wskazano na to, że mimo zgromadzenia obszernego materiału dowodowego organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie i wszechstronnie wszystkich okoliczności faktycznych co przejawiło się przede wszystkim w niedostrzeżeniu związku gospodarczego pomiędzy poniesieniem wydatków tytułu wspomnianej umowy z C a osiągniętymi przychodami. Ten błąd doprowadził do zakwestionowania celowości poniesionych przez skarżącą wydatków.

Analiza poszczególnych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonana przez autora skargi doprowadziła go do konstatacji iż organ odwoławczy pominął szereg istotnych okoliczności przemawiających za tym, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Równocześnie wskazano na zawarte w decyzji wnioski organu nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono istotne elementy tła gospodarczego zawarcia umowy z C w tym zwłaszcza przejecie jego wyspecjalizowanych pracowników Biura [...] co uchroniło skarżąca przed ponoszeniem kosztów rekrutacji i ryzykiem zatrudnienia osób niekompetentnych. W końcu autor skargi wskazał na ewidentne korzyści finansowe będące efektem restrukturyzacji jednoznacznie wskazujące na to, że wydatki związane z realizacja umowy z C stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej na wstępie wskazać trzeba na istotną okoliczność proceduralną ,która determinuje w zasadniczy sposób przedmiot i zakres sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie. Otóż, zaskarżona decyzja została wydana po wydana po uprzednim uchyleniu przez tutejszy Sąd poprzedniej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Zatem w punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a". Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał w warunkach związania treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 111/07), a pośrednio też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1447/05), który rozpoznawał sprawę w wyniku skargi kasacyjnej i skargę tę na wcześniejszy wyrok tut. Sądu oddalający skargę od wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oddalił.

W warunkach takiego samego związania działa obecnie Sąd rozstrzygając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na charakter zagadnień spornych stanowiących przedmiot orzekania przez sądy obu instancji i Dyrektora Izby Skarbowej, wiążących się głównie z kwestiami dowodowymi, owo związanie dotyczy w głównej mierze wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności, co do kierunku i zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego. Przypomnienia bowiem wymaga, że powodem uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające to rozstrzygnięcie nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym, głównym zadaniem Sądu rozpoznającego obecnie wniesioną skargę jest zbadanie, czy organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę wykonał zawarte w wyroku Sądu zalecenia co do dalszego postępowania a także, czy zastosował się do oceny prawnej zawartej w tym wyroku.

Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że tutejszy Sąd, działając w z kolei w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż aby rozpatrzenie materiału dowodowego mogło zostać uznane za wyczerpujące, organy podatkowe powinny dokonać szczegółowej analizy uwarunkowań gospodarczych (w tym historycznych) działalności prowadzonej przez Biuro [...], postanowień porozumienia z 6 listopada 1998 r. oraz umowy z 10 marca 1999 r. W szczególności na brak tego rodzaju analizy wskazuje fakt, iż w ocenie organów podatkowych, Biuro [...] należy utożsamiać wyłącznie z jego pracownikami. Zdaniem Sądu konieczne było rozważenie, czy tego rodzaju stanowisko znajdowało oparcie w stanie faktycznym, w sytuacji ,gdy - jak twierdzi skarżąca - przejęcie Biura [...] było de facto nabyciem od C określonej działalności, w efekcie którego skarżąca uzyskała możliwość przejęcia pracowników i wypracowanych na przestrzeni szeregu lat stosunków handlowych, dostęp do źródeł zaopatrzenia, kontaktów, baz danych dostawców oraz warunków kontraktów zawieranych przez C , warunków kontraktów handlowych, sposobu prowadzenia negocjacji oraz zwyczajów biznesowych przestrzeganych przez klientów. Podstawą dla udostępnienia tych wartości była umowa zawarta w dniu 10 marca 1999 r. Pomijanie związku między porozumieniem z 6 listopada 1998 r. i umową z 10 marca 1999 r., mimo iż na istnienie takiego związku wskazuje § 1 pkt a) umowy z 10 marca1999 r., a także ograniczanie kosztów związanych z transakcją przejęcia Biura [...] wyłącznie do kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem porozumienia z 6 listopada 1998 r. może być wynikiem braku wnikliwej analizy postanowień przedmiotowego porozumienia i umowy.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2007r. tutejszy Sąd, głownie z powodów natury proceduralnej (art.190 p.p.s.a) szeroko powoływał się na argumentację prawną zawartą w wyroku NSA i aktualnie rozpoznając sprawę będzie, z tych samych powodów, tym razem implikowanych dyspozycją art. 153 p.p.s.a. do tej argumentacji nawiązywał.

Rozpoczynając rozważania od kwestii dowodowych, stwierdzić należy, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak też zawartość akt sprawy wskazuje na to, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę ponownie i zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania. Dotyczy to w szczególności wzbogacenia materiału dowodowego w zakresie historycznego aspektu współpracy strony skarżącej z C. Działając w tym kierunku organ zgromadził materiał dowodowy w postaci 21 umów łączących oba te podmioty w okresie przed zawarciem strony przed zawarciem porozumienia z dnia 6 listopada 1998 r., a potem umowy z dnia 10 marca 1999 r., a następnie dokonał analizy ich postanowień. Dokonał też analizy treści wspomnianego porozumienia oraz powiązał jego postanowienia z treścią umowy z dnia 10 marca 1999 r.

Innym zagadnieniem jest to, czy wnioski jakie organ wyprowadził z omawianych materiałów dowodowych i ich analizy uwzględniały nakazy wynikające z oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego Sadu z dnia 23 kwietnia 2007r. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, owa "podległość" ocenie prawnej sprowadzała się do sfery deklaracji. Najdobitniejszym tego przykładem jest stwierdzenie, że organ "nie neguje absolutnie koncepcji wskazanej przez Naczelny Sad Administracyjny odnośnie konieczności łącznego potraktowania umowy z dnia 10 marca 1999 r. i porozumienia "pracowniczego" z dnia 6 listopada 1998 r." oraz przejęcia przez B udziałów w D Spółka z o.o." Równocześnie jednakże zauważył, "że każdy z poszczególnych elementów tego zdarzenia rodzi niewątpliwie zupełnie odrębne skutki prawno-podatkowe, a te właśnie zasadniczo stanowią dla organów podatkowych istotę ewentualnie rodzących się sporów" a deklaracja nie znalazła jednak odzwierciedlenia w kierunku rozważań nad istotą owego związku z punktu widzenia normy art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na co trafnie wskazuje skarga.

W tym miejscu rozważań niezbędne jest wskazanie, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez stronę skarżącą w związku wykonaniem umowy z dnia 10 marca 1999 r. czyli wydatki na rzecz swego dotychczasowego pośrednika zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. A innymi słowy - czy miały one wpływ na wielkość przychodu strony skarżącej. W związku z tym zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i tutejszy Sąd dla rozstrzygnięcia tego sporu nakazywały w dalszym postępowaniu (po uzupełnieniu materiału dowodowego) dokonanie ustaleń w zakresie charakteru transakcji dokonanej między skarżącą a C S.A. Już na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej NSA zwrócił uwagę na kilka istotnych okoliczności mających wpływ na dotychczasową ocenę spornych wydatków dokonaną przez organy podatkowe. Zauważył mianowicie, że stwierdzenie organu, że wydatki Spółki na rzecz C w wysokości 2,2% od całej wartości przychodów ze sprzedaży produktów w 2000r trudno uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia B jest bezzasadne, skoro marża w wysokości 2,2% jest oczywiście niższa od marży w poprzednich latach.

Na wstępie tych zasadniczych dla rozstrzygnięcia sporu rozważań celowe będzie, zdaniem Sądu przywołanie istotnych dla tych rozważań elementów stanu faktycznego dotyczącego wzajemnych relacji obu podmiotów w tym również tych które miały miejsce jeszcze przed zawarciem porozumienia z 6 listopada 1998 r. i umowy z dnia 10 marca 1999 r. Otóż, W latach 1990-1998 firma C pośredniczyła w handlu krajowym i zagranicznym prowadzonym przez B. Sprzedaż krajowa realizowana za pośrednictwem C kształtowała się na poziomie 30%-40% całkowitej sprzedaży krajowej B. Poprzez struktury Firmy C realizowane było praktycznie 100% sprzedaży eksportowej wyrobów C. Biuro [...] Firmy C pełniło też znaczącą funkcje w zakresie zaopatrzenia [...]. C zaspokajał w 70% potrzeby zaopatrzeniowe B w zakresie produktów i materiałów krajowych i prawie w 100% zapotrzebowanie na zakupy importowe, w tym również import inwestycyjny. Za świadczenia te ,kontrahent pobierał wynagrodzenie wynoszące od niektórych transakcji nawet 3,45%.

W związku z powyższym, w praktyce całość funkcji i ryzyka związanego ze sprzedażą na rynkach zagranicznych oraz część funkcji i ryzyk związanych ze sprzedażą krajową spoczywała na Firmie C. B nie posiadała w tym czasie zaplecza technicznego ani osobowego, na bazie którego mogłaby przejąć funkcje realizacji sprzedaży całości swojej produkcji. W 1999 r. Firma C, będąca udziałowcem B podjęła decyzję o rozpoczęciu działań mających na celu usamodzielnienie B. W szczególności od 2000 r. B miała rozpocząć sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania te miały przyczynić się do pozyskania w przyszłości dla B strategicznego inwestora. Mając na uwadze fakt, że osiągnięcie tego celu wiązało się z rezygnacją C z dotychczasowej dochodowej działalności oraz przekazaniem rozwiniętego działu sprzedaży (Biuro [...]), strony zawarły umowę, na podstawie której B zobowiązała się do wypłaty na rzecz C w ciągu 3 lat rekompensaty w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów. W ramach umowy C przekazał B również informacje na temat klientów, rynków zbytu, szczegółów zawierania kontraktów i strategii negocjacyjnych. W wyniku procesu reorganizacji powstała nowa struktura pionu handlu B, która doprowadziła do pełnej integracji pracowników Biura [...] Firmy C z pracownikami B. Pracownicy dawnego Biura [...] Firmy C, pomimo pozostawania w biurze [...], zostali alokowani do poszczególnych komórek organizacyjnych w zależności od doświadczenia zawodowego i specjalizacji.

Umowa, o której wyżej mowa, zawarta w dniu 10 marca 1999 r. nie miała własnej nazwy, a jej strony nazwano odpowiednio "licencjodawca" oraz "licencjobiorcą". Umowa ta – zdaniem prof. dr hab. B. B. miała - wszelkie cechy umowy nienazwanej. Zawiera ona różne postanowienia, a z jej § 1 wynika, że jej przedmiotem jest [...]. W toku rozpoznawania sprawy kwestii tej poświęcono wiele uwagi, ale , jak zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny kwestia czy licencjodawca rzeczywiście dysponował nadającym się do odpłatnego odstąpienia [...] nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei prof. B. B. wskazał, że umowę tę oceniać należy z punktu widzenia jej celu i wspólnego zamiaru stron (art. 65 § 2 k.c.), a ten wydaje się być oczywisty. Istotę stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy można sprowadzić do takich okoliczności: Firma C zaprzestała działalności polegającej na pośrednictwie w handlu krajowym i zagranicznym. Działanie to było działaniem kierunkowym, rezultatem decyzji w zakresie polityki gospodarczej firmy - nie polega ono na zarzuceniu działalności, ale na ustąpieniu miejsca na rynku producentowi, na rzecz którego usługi pośrednictwa były dotychczas wykonywane.

Zaprzestanie działalności oznaczałoby dla Firmy C zaprzestanie osiągania dochodów z tym związanych. Podmiot gospodarczy nie może – jak podkreślił to w swej opinii prof. dr hab. B. B. bez uzasadnionych przyczyn - tak postępować, zarówno z powodów gospodarczych, jak i w pewnym zakresie ze względów prawnych (odpowiedzialność organów zarządzających za racjonalne z gospodarczego punktu widzenia, decyzje).

Istotę tych ustaleń wzbogacił organ o analizę umów łączących stronę skarżącą z C na przestrzeni lat 1990-1998. Wskazał w tych ramach, że generalnie stosunki łączące te dwa podmioty opierały się na szeroko rozumianej współpracy w wielu dziedzinach. Umowy te nie zawierały żadnych klauzul wskazujących na chęć zachowania przez C w tajemnicy jakichkolwiek informacji dotyczących sfery jego kontaktów z klientami. Organ odwoławczy mocno akcentuje te okoliczności równocześnie wskazując też na to, że B mogła znać swoich odbiorców bądź też mogła sama ich zaproponować. Dodając do nich dalsze takie jak fakt, że wydatki związane z wykonaniem umowy z C przekraczały wydatki związane z zobowiązaniami z tytułu marży w okresie poprzedzającym zawarcie umowy organ dochodzi do konkluzji która legała u podstaw zaskarżonej decyzji a mianowicie, że wydatków z tytułu wykonania analizowanej umowy i porozumienia nie da się ocenić jako niezbędnych i użytecznych dla uzyskania przychodów, gdyż w sprawie nie wystąpił transfer [...], a ponoszone opłaty były nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Postawił też organ kolejną tezę opartą – jak twierdzi - na analizie umów zawieranych przez skarżącą z C przed 1998 r., a mianowicie, że zrzeczenie się przychodów przez C nie musiało skutkować rekompensatą na jego rzecz. Uzasadnia to faktem, że żadna umowa sprzed 1998r.nie zawierała postanowień "ochronnych" na rzecz C w razie ich rozwiązania ,a wiec nie było podstaw do takiej wypłaty.

Zdaniem Sądu stanowisko takie nie jest uzasadnione. W punkcie wyjścia takiej oceny stanowiska organu przywołać należy zasadnicze tezy cytowanej już opinii prof. dr hab. B. B., który stwierdził, że nie budzi wątpliwości - z punktu widzenia logiki i zasad gospodarowania postępowanie takie, że podmiot dobrowolnie (celowo) ograniczający swoją aktywność gospodarczą, uzyskuje rekompensatę pieniężną od podmiotu, który zajmuje jego miejsce na rynku. Ten drugi podmiot osiąga bowiem korzyści z zajęcia nowego obszaru rynku, Wyrażające się zarówno we wzroście przychodów jak i ograniczeniu kosztów (eliminacja marży pośrednika).

Firma C na skutek wykonania postanowień umownych przestała osiągać przychody z pośrednictwa świadczonego na rzecz B. To "odstąpienie rynku" ma swoją wymierną wartość. Jest ona determinowana wieloma czynnikami, niekiedy bliskimi układowi relacji pomiędzy dotychczasowymi kooperantami (producentem i pośrednikiem), a niekiedy od tego układu oddalonymi (np. przewidywane przemiany koniunktury rynkowej). Stwarzać to może istotne trudności w wycenie wartości przedmiotu transakcji, jakim jest odstąpienie rynku. Ta ostatnia okoliczność nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia postawionej na wstępie kwestii co do zasady.

Elementy determinujące wartość odstępowanego rynku związane z układem gospodarczym istniejącym do tego momentu są co najmniej dwa.

Pierwsze z nich do zdolność opanowania nowego segmentu rynku przez producenta samodzielnie, w drodze rywalizacji rynkowej z pośrednikiem (oraz ew. innymi konkurentami). Decydują tu zarówno czynniki leżące po stronie producenta (przygotowanie organizacyjne, rozeznanie potrzeb rynku itp.). jak i po stronie dotychczasowego pośrednika (umowy z dotychczasowymi odbiorcami na wyłączność dostaw itp.). Im szybciej producent "własnymi siłami" byłby w stanie zająć miejsce pośrednika na rynku, tym wartość odstępowanego rynku jest dla niego mniejsza.

Elementem drugim jest stopień uzależnienia producenta od pośrednika. To uzależnienie wyrażać się może zarówno więzami natury statycznej (powiązania kapitałowe i organizacyjne) jak i natury dynamicznej (powiązania determinowane treścią umów dotyczących realizowanego pośrednictwa). Im mocniejsze są oba rodzaje powiązań, tym wyższą "cenę" ma odstępowany rynek, gdyż pozycja pośrednika w rokowaniach o "cenę" (inaczej - odpłatność, ekwiwalent, tracone potencjalne korzyści itp.) jest mocniejsza.

Na marginesie – zauważył biegły- związek kapitałowy, taki, jak między Firmą C a B w żadnym wypadku nie działa na korzyść tej ostatniej. Wyrażane niekiedy poglądy, w myśl których uzyskiwanie przez podmiot - udziałowca spółki lepszych warunków kontraktowych w umowach z tą spółką jest działaniem na szkodę spółki - jest rezultatem nieznajomości prawnych podstaw obrotu gospodarczego, a w szczególności nieodróżniania funkcji zarządzania od. funkcji realizacji stosunków cywilnoprawnych. Jest zupełnie odwrotnie - podmiot gospodarczy po to tworzy i kapitalizuje spółkę (ze swojego przecież majątku) żeby mieć nad nią możliwie pełną i wszechstronną władzę. W reasumpcji biegły stwierdził, że opisane wyżej postępowanie jest operacją o rzeczywiście gospodarczej naturze, w której płatność ma swoje uzasadnienie w potencjalnych i już realizowanych korzyściach osiągniętych przez płacącego.

Biegły prof. B. zaznaczył, że z braku dostatecznych informacji oraz narzędzi badawczych nie wypowiada się co do adekwatności wysokości płatności otrzymywanych przez byłego pośrednika do wartości otrzymanego przez producenta świadczenia. Uważa jednak, że ze względu na fakt istnienia i jednoczesnego oddziaływania wielu czynników (okoliczności), przy ewentualnym dokonywaniu oceny w tym zakresie przyjąć należałoby stosunkowo szeroki margines tolerancji. Podkreślił tez biegły, że pozostałe elementy umowy - pomimo tego, że są eksponowane w jej treści - mają charakter uzupełniający i są przede wszystkim konsekwencją przejęcia funkcji dotychczasowego pośrednika przez samego producenta (np. przekazanie informacji o kontrahentach przez b. pośrednika). Mogły one mieć jednak znaczenie dla wysokości odpłatności przypadającej pośrednikowi.

Przywołane twierdzenia są szczególnie istotne zważywszy na przyjętą przez organ tezę o nieekwiwalentności świadczeń stron. Opiera się ona na głównie na tym, że w istocie treść analizowanych umowy i porozumienia z listopada 1998 r. nie wpłynęła w żaden sposób na wiedzę i funkcjonowanie B gdyż w ich wyniku uzyskała od kontrahenta informacje które nie stanowiły dla niej żadnej nowości. Ponadto objęła pełną ochroną pracowników kontrahenta, których doświadczenie zawodowe i wiedzę mogła wykorzystać nie przez "przekazanie" przez C a przez zawarcie z nimi umów o pracę i powierzenie stosownych zakresów obowiązków.

Pozostaje do omówienia kolejna kwestia mająca wedle stron sporu istotne znaczenie dla jego rozstrzygnięcia. Otóż strona skarżąca przywiązuje znaczenie do faktu, iż z umowy z dnia 10 marca 1999 r. wynika, że skoro zawarta została na trzy lata, to obciążenie jej przychodów wydatkami z tytułu marży trwać będzie tylko taki okres.

Na tę okoliczność zwrócił też uwagę w swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny a w ślad za nim tutejszy Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2007 r. Oba Sądy uznały te okoliczność za istotną przy ocenie charakteru wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji ,że w dniu 10 stycznia 2002 r. strony umowy z dnia 10 marca 1999 r. zmieniły jej treść uzgadniając, że umowa obowiązuje na czas nieoznaczony. Tymczasem skarga wskazuje na to, że aneksem z dnia 29 listopada 2002 r. strony ustaliły zasady ostatecznych rozliczeń i rozwiązały umowę z 10 marca 1999 r. ze skutkiem od dnia dokonania całkowitego rozliczenia płatności. Zdaniem pełnomocnika skarżącej okoliczność tę potwierdza również dokumentacja księgowa Skarżącej z której wynika, że opłaty z tytułu umowy z dnia 10 marca 1999 r. uiszczane były tylko za okres trzech lat.

W tej kwestii należy zauważyć, że aktach sprawy znajdują się dwa aneksy do umowy z dnia 10 marca 1999r.Aneks o nr.1 rzeczywiście stanowi, że umowa obowiązuje na czas nieoznaczony. Natomiast Aneks nr.2 z dnia 29 listopada 2002 r. dotyczy przede wszystkim rekalkulacji wartości przekazanego [...], w pkt IV zawiera też istotne z punktu widzenia dotychczasowych rozważań postanowienie iż strony postanowiły, że umowa zostanie rozwiązana z dniem dokonania całkowitego rozliczenia płatności między nimi. W toku postępowania przed organem okoliczność ta nie była przedmiotem analizy ,w szczególności zaś nie ustalono, kiedy umowa została rozwiązana i jakie płatności ostatecznie strona skarżąca poniosła z tytułu owych opłat.

Organ w swych rozważaniach w istocie okoliczność tę pominął, chociaż w orzeczeniach Sądów obydwu instancji wskazywano na nią jako na okoliczność doniosłą dla oceny charakteru spornych wydatków.

Nie jest wykluczone, że brak precyzyjnych ustaleń co do wysokości poniesionych wydatków a zwłaszcza czasu obowiązywania umowy z dnia 10 marca 1999 r. tudzież rozważań nad znaczeniem jaki ów okres świadczenia miał dla oceny charakteru wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym miał wpływ na wynik sprawy.

Wszak proste porównanie wysokości opłat z tytułu marży ponoszonych od kontraktów zawieranych przed dniem zawarcia umowy z 10 marca 1999 roku z perspektywą braku jakichkolwiek świadczeń po rozwiązaniu tej umowy prowadzi do jednoznacznych w swej wymowie wniosków , iż zawarcie owej umowy i ponoszone w jej wykonaniu wydatki miały korzystny wpływ na wysokość przewidywanego w przyszłości dochodu strony skarżącej.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę na to, że tylko jedna transakcja zawarta z kontrahentem wskazanym przez C w ramach wykonania umowy to przychód rzędu [...] złotych w sytuacji gdy wysokość zakwestionowanych przez organy wydatków sięga [...] złotych. To prawda, że zdaniem organu, wpływy z tytułu kontraktów zawieranych ze wskazanymi przez C kontrahentami krajowymi stanowią niecałe 10% sprzedaży krajowej ogółem, tym niemniej fakt ten bez odniesienia do ponoszonych w związku z tym przychodem wydatków pozbawiony jest znaczenia z punktu widzenia czynionych tu rozważań.

Reasumując dotychczasowe rozważania przywołać jeszcze raz należy niektóre tezy opinii prof. dr hab. B. B.. Otóż, jego zdaniem w doktrynie w i orzecznictwie poglądy w kwestii pojęcia kosztów uzyskania przychodów są dosyć zgodne. Po pierwsze, zjawisko bądź operacja gospodarcza, musi mieć cechę realizacji (koszt musi być poniesiony). Po drugie, koszt powinien pozostawać w związku z osiąganymi przychodami. Po trzecie, koszt nie może być wyłączony na podstawie przepisu szczególnego (art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Kosztem poniesionym jest zazwyczaj wydatek pieniężny. Niekiedy uznaje się za poniesienie kosztu inne zjawisko niż dokonanie wydatku - takie przykładowo jak dokonanie odpisu amortyzacyjnego, czy określona forma deprecjacji majątku bądź utraty przezeń wartości (straty majątku). Decyduje w tym wypadku treść przepisu ustawy podatkowej. W analizowanej w ekspertyzie "rekompensata" ma postać wydatku pieniężnego, a w związku z tym jej kosztowy (pod tym względem) charakter nie powinien budzić wątpliwości.

W świetle opisu i analizy sytuacji, zaistniałej na skutek zawarcia i realizacji wspomnianej umowy istnienie tego związku jest bezsporne. Pominięcie pośrednika oznacza, w przeciętnych warunkach rynkowych, przejęcie jego marży, co przekłada się na wyższe wpływy ze sprzedaży własnych produktów, a w konsekwencji na wzrost przychodów z tego tytułu. Sposób rozwiązania płatności w analizowanej sprawie, polegający na ustalaniu wysokości płatności w relacji do wartości miesięcznych przychodów netto producenta powoduje też taki skutek, że nie powstają problemy z relacją przychody/koszty w czasie – strumień dodatkowych przychodów jest skorelowany w czasie ze strumieniem wydatków o kosztowym charakterze. Relacja kosztów do przychodów spełnia tu – zdaniem biegłego- w sposób nieomalże wzorcowy wszelkie wymagania, jakie współczesne orzecznictwo NSA oraz piśmiennictwo podatkowoprawne stawiają w tej mierze. Biegły zauważył, że nawet zwolennicy tzw. związku skutkowo-przyczynowego między przychodami a kosztami ich uzyskania (choć ta teoria jest z gruntu błędna, a w związku z tym doczekała się potępienia w orzecznictwie NSA) byliby tą sytuacją usatysfakcjonowani: osiąganie dodatkowych przychodów w postaci "przejęcia" marży pośrednika jest poza sporem, a jest rezultatem nie czego innego jak umowy i ponoszonych w związku z nią płatności. Tym bardziej wnioskowanie przedstawione wyżej jest uzasadnione na gruncie "zwykłego" (tj. adekwatnego) związku między przychodami a kosztami ich uzyskania.

Dodatkowo zauważono, że wskazana koherencja wszystkich elementów ekonomicznych analizowanej operacji gospodarczej łączy się w tym wypadku z wymogami spójności systemu podatkowego. Wydatki B, będące zapłatą za odstąpienie rynku, podwyższają co prawda koszty uzyskania przychodu i obniżają dochód tego podatnika, ale drugiej strony przynoszą Firmie C przychody, którym nie towarzyszą liczące się koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji przychody te z znacznym stopniu powinny konstytuować dochód podatnika.

W tym miejscu rozważań warto przypomnieć, że koszty(wydatki) należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe ,potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność a nie organ podatkowy. Dlatego należy przyznać racje stronie skarżącej, że organ dokonując oceny ekonomicznej zasadności poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu umowy z dnia 10 marca 1999 r. i kwestionując ich ekonomiczną racjonalność mi użyteczność z perspektywy wiedzy posiadanej niemal 10 lat po dokonaniu transakcji przejęcia Biura [...] od C S.A., przekroczył uprawnienia wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie też skarżąca twierdzi że działania Dyrektora IS winny były ograniczyć się tylko do ustalenia celu ponoszonych wydatków, tj. określenia czy w wyniku tego przedsięwzięcia mogły zostać osiągnięte przychody. Taki pogląd jest uzasadniony w świetle treści tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004r.w którym Sad stwierdził, że art.15 ust.1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności.

W konkluzji dotychczasowych rozważań można stwierdzić, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż umowa, której treścią jest zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej daje podstawę do zaliczenia wydatków w związku z nią poniesionych przez podatnika-beneficjenta umowy do kosztów uzyskania przychodów.

Odmienne stanowisko organu odwoławczego, jako naruszające art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło zostać zaaprobowane.

Nadto, co już wykazano, przy ocenie charakteru spornych wydatków organ pominął istotną okoliczność, a mianowicie rzeczywisty czas obowiązywania umowy z dnia 10 marca 1999 r.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to trafnie organ zauważył w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2000 wygasło przez zapłatę w roku 2004 r., a zatem nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji wynikających art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak też podstaw do uznania a zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zda. 2 Ordynacji podatkowej. To prawda, że po uchyleniu ostatecznej decyzji przez WSA wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. organ odwoławczy został zobligowany do obszernego uzupełnienia materiału dowodowego. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji miał w tej sytuacji do wyboru jedną z możliwości wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Związany zaleceniami Sadu mógł we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy, bądź uchyli c decyzje organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja należy od organu odwoławczego, a jej przesłankami jest zakres uzupełnienia materiału dowodowego ale też zasady ekonomii procesowej. Skoro materiał dowodowy o który należało wzbogacić materiał już zebrany sprowadzał się do dokumentów, to względy ekonomii procesowej przemawiały za odstąpieniem od orzekania na podstawie art. 233 § 2 zda. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej(w zakresie czasu trwania umowy z dnia 10 marca 1999 r.), a także art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd orzekł o jej uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenia o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania oparte zostały na przepisach art. 152 i 200 tej samej ustawy.