Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego nabywa ex lege producent /art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, to wynagrodzenie współtwórców za stworzenie tego utworu nie może być uznane za przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "H.-W." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 lutego 1999 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 16 listopada 1998 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił odpowiedzialność podatkowa płatnika - spółki z o.o. "H.-W." w Ł. "z tytułu niewypłacenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych" oraz określił wysokość nienaliczonej, niepobranej i niewypłaconej zaliczki w 1997 r. w kwocie 756 zł z tytułu umowy o dzieło zawartej 27 lutego 1997 r. z Bogusławem P. a także określił odsetki za zwłokę od niewpłaconej zaliczki, liczone od dnia 7 czerwca 1997 r. do dnia wydania decyzji, w kwocie 557,20 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Izba Skarbowa w Ł. decyzją z 22 lutego 1999 r. (...) utrzymała w mocy wymienioną decyzję inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podała, że umową o dzieło z 27 lutego 1997 r. spółka powierzyła Bogusławowi P. wykonanie prac w charakterze II kierownika produkcji przy realizacji filmu reklamowego za wynagrodzeniem w kwocie 12.600 zł. W maju 1997 r. od kwoty umownej płatnik naliczył, pobrał i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy według stawki 20 procent, tj. w kwocie 1.260 zł, ustalając normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent, tj. 6.300 zł. W toku kontroli inspektor kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 3.780 zł /6.300-2.520/ i zaniżenie pobranej zaliczki o 756 zł /2.016-1.260/ oraz uznał, że powyższa umowa nie określa przedmiotu prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a II kierownik produkcji nie jest twórcą w świetle art. 69 tej ustawy; zakres umowy obejmuje czynności II kierownika produkcji, a nie konkretny utwór autorski. Zatem inspektor zakwestionował zastosowanie 50 procent normy kosztów i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dalej Izba przedstawiła argumentację uzasadniającą stanowisko, że II kierownik produkcji nie jest twórcą, stwierdzając w konkluzji, że Bogusław P. nie wykonywał prac twórczych, nie tworzył dzieła i nie był twórcą ani współtwórcą w świetle zawartej umowy /z 27 lutego 1997 r./, która w istocie była umową zlecenia. Skoro nie prowadził prac twórczych, to nie uzyskał przychodów z tytułu korzystania z prawa autorskiego i praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, a zatem brak jest podstaw do zastosowania 50 procent normy kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa za niezasadny uznała zarzut naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika została wydana w trybie art. 30 par. 1 ordynacji.

W skardze spółka "HW" podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego. Zwróciła uwagę na pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści par. 5 umowy, z którego wynika, że II kierownik produkcji filmu przenosi na zamawiającego prawa autorskie do dzieła stanowiącego jego wkład twórczy w utwór audiowizualny; każda umowa o działo dotycząca współuczestniczenia w procesie twórczym jest jednocześnie umową rozporządzającą na rzecz producenta w przedmiocie praw, których ta umowa dotyczy. Forma stosunku prawnego, w ramach którego są wykonywane prace twórcze, nie ma znaczenia w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. Dla zastosowania właściwych przepisów podatkowych jest obojętne czy prace twórcze są wykonywane w ramach umowy o pracę, czy też umowy o dzieło lub zlecenia.

Podniesiono również zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia okoliczności i przyczyn pobrania przez płatnika podatku w zaniżonej wysokości, w tym, dowodu jednoznacznie wykluczającego winę podatnika /art. 30 par. 2 ordynacji podatkowej/. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że w podstawie prawnej decyzji inspektora powołano 38 przepisów ordynacji podatkowej, od art. 4 do art. 343; nie pozwala to stwierdzić, jakie w końcu przepisy prawa stanowiły podstawę jej wydania, co godzi w zasadę praworządności. Jednoczesne powołanie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej stwarza niejasność merytoryczną: czy organ nie wydał decyzji dotyczącej zaległości podatkowej podatnika zamiast decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Treść decyzji I instancji jest niejasna i nieprecyzyjna; decyzja nie podaje, jak strona ma się wywiązać z nałożonych na nią obowiązków. Stronie doręczono drugi egzemplarz decyzji, dlaczego nie pierwszy i komu doręczono pozostałe egzemplarze? Ponadto protokół z badania dokumentów i ewidencji nie zawiera podstawowych elementów, nie określa bowiem czasu ani miejsca przeprowadzenia kontroli oraz nie wskazuje osób uczestniczących w czynnościach kontrolnych. W konkluzji skargi stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do oparcia rozstrzygnięcia w sferze prawa podatkowego na przepisach z innych dziedzin prawa i orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika bez wyłączenia winy podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu dotyczącego niewyłączenia winy podatnika podano, że stan faktyczny sprawy jest tego rodzaju, iż płatnik pobrał i przekazał do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie niższej niż należna, a ciężar wykazania winy podatnika ciąży w zasadzie na płatniku, przy czym organ podatkowy jest zobowiązany do aktywnego współdziałania w zbieraniu materiału dowodowego.

W załączniku do protokołu rozprawy sądowej strona skarżąca wypowiedziała się w kwestii rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi przez współtwórcę utworu audiowizualnego. Stwierdziła, że producent, aby móc swobodnie dysponować utworem audiowizualnym, musi nabyć autorskie prawa majątkowe od współtwórców utworu; nabycie praw majątkowych przez producenta oznacza dla współtwórców dzieła filmowego, w tym kierownika produkcji, konieczność przeniesienia praw do swojego wkładu w dziele, czyli rozporządzenia swoimi prawami majątkowymi w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; powołano się przy tym na art. 70 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślono jednocześnie, że art. 70 tej ustawy stanowi o tzw. ustawowym zastępstwie twórców przez producenta. W par. 3 umowy twórca - kierownik produkcji przenosi na producenta także autorskie prawa zależne do utworu, a zatem mamy do czynienia z rozporządzeniem autorskimi prawami pokrewnymi. Artykuł 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego i nie wyłącza możliwości umownego ułożenia relacji pomiędzy producentem a współtwórcami utworu audiowizualnego w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu przyszłego. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że producent nabywa w sposób pierwotny ex lege autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego, zgodnie jednak z zasadą swobody umów strony stosunku obligacyjnego mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Omawiany przepis zawiera normę o charakterze ius dispositivum; dopiero jeśli strony umowy inaczej nie uregulują kwestii podmiotu praw autorskich do utworu audiowizualnego w łączącym je stosunku, to ex lege podmiotem uprawnionym jest producent. W umowie o dzieło zawartej między II kierownikiem produkcji a producentem ten ostatni uznał prawa autorskie współtwórcy filmu i - składając niewadliwe oświadczenie woli - wyraził wolę nabycia praw autorskich przysługujących twórcy do utworu przyszłego.

Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 14 par. 6 oraz art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej, a także art. 10 Kpa, stwierdzając, że płatnik zastosował się do urzędowej interpretacji ustalonej w piśmie nr PO5/3-804-0939/94 z dnia 28 lipca 1994 r., wydanym z upoważnienia Ministra Finansów, wskazującym na autorski charakter działalności kierownika produkcji przy realizacji utworu audiowizualnego i dającym podstawę do stosowania zryczałtowanej 50-procentowej normy kosztów w uzyskanych przychodach. Ponadto rozszerzono argumentację dotyczącą twórczego charakteru czynności wykonywanych przez II kierownika produkcji przy realizacji filmu reklamowego oraz naruszenia art. 30 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej z powodu braku ustaleń co do winy podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu. Wynika z tego, że wymieniona w tym przepisie stawka kosztów ma zastosowanie tylko do tych przychodów twórców, które stanowią ich wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządzanie prawami autorskimi i lub prawami pokrewnymi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zaś prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim oraz do wynagrodzenia z tego tytułu stanowi istotę autorskich praw majątkowych, które w zasadzie przysługują twórcom /art. 8 ust. 1 i art. 17 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych/.

Od zasady tej jednak przewidziane są wyjątki, m.in. w art. 70 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego /a nie ulega wątpliwości, że za taki utwór należy uznać także film reklamowy/ przysługują producentowi, przy czym nabycie tych praw przez producenta ma charakter pierwotny. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że pogląd ten dominuje w literaturze przedmiotu /patrz J. Barta i R. Markiewicz oraz M. Czajkowska-Dąbrowska [w:] "Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych", Warszawa 1995, str. 98-99 i 329-330/; podkreśla się przy tym jednoznaczność formuły zastosowanej w omawianym przepisie art. 70 ust. 1, dlatego nie znajduje żadnego uzasadnienia przedstawiona przez stronę skarżącą koncepcja tzw. ustawowego zastępstwa twórców przez producenta. Nie można się zatem zgodzić - tym bardziej że sama strona skarżąca nie kwestionuje pierwotnego charakteru nabycia autorskich praw majątkowych przez producenta utworu audiowizualnego - z twierdzeniem o konieczności przeniesienia przez współtwórców dzieła filmowego ich wkładu w dziele na producenta. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że powołany w załączniku do protokółu rozprawy przepis art. 70 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może dotyczyć tylko tych elementów utworu audiowizualnego, które mogą być z niego wyodrębnione /np. scenariusz, ilustracja muzyczna/; por. M. Czajkowska-Dąbrowska w cyt. "Komentarzu", str. 332 i nast. Natomiast ust. 3 tego artykułu odnosi się do wynagrodzenia za eksploatację utworu przysługującego enumeratywnie wymienionym współtwórcom utworu audiowizualnego, wśród których nie ma ani kierownika produkcji, ani drugiego kierownika produkcji.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skoro autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego nabywa ex lege producent /art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, to wynagrodzenie współtwórców za stworzenie tego utworu nie może być uznane za przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A właśnie tylko za takie wynagrodzenie, tzn. wyłącznie za wykonanie dzieła należy uznać wynagrodzenie w wysokości 12.600 zł otrzymane przez Bogusława P., będącego II kierownikiem produkcji przy realizacji filmu reklamowego, na podstawie umowy o dzieło z dnia 27 lutego 1997 r. /na odrębność wynagrodzenia za stworzenie dzieła oraz wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskiego zwraca uwagę E. Traple w cyt. "Komentarzu", str. 238/. Nie może tego zmienić zawarte w wymienionej umowie stwierdzenie, że II kierownik produkcji przenosi na zamawiającego, czyli skarżącą spółkę będącą producentem filmu, "wszystkie prawa autorskie i autorskie prawa zależne" /par. 3 umowy/, a ustalone wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła i przeniesienie tych praw na zamawiającego /par. 5 umowy/. Tego rodzaju postanowienia umowy należy uznać za prawnie nieskuteczne w sytuacji, gdy autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego przysługują z mocy prawa producentowi, a nie współtwórcom tego utworu, nawet przyjmując założenie, że II kierownik produkcji filmu reklamowego jest jego współtwórcą. Wszak nie można przenieść więcej praw niż się samemu posiada /nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse haberet/; skoro II kierownik produkcji filmu reklamowego, o którym mowa we wskazanej umowie z 27 lutego 1997 r., nie nabył autorskich praw majątkowych do filmu reklamowego, w którego realizacji brał udział, to nie mógł ich skutecznie przenieść na producenta, będącego przecież osobą, której te prawa przysługują.

Należy przy tym zauważyć, że przyznanie w sposób pierwotny osobie innej niż twórca, w wypadku utworu audiowizualnego - producentowi, autorskich praw majątkowych nie należy do materii objętej swobodą umów. Umownie można jedynie przenieść przysługujące majątkowe prawa autorskie. Nabycie praw autorskich, tak przez twórcę, jak i inny podmiot /w tym producenta - w wypadku utworu audiowizualnego/, jest rezultatem nie aktu prawnego /np. umowy/, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych; por. J. Barta, R. Markiewicz w cyt. "Komentarzu", str. 99. Dlatego nie można podzielić zaprezentowanego w glosie do protokółu rozprawy poglądu, że w umowie o dzieło z 27 lutego 1997 r. strony tej umowy zmieniły skutecznie wynikającą z art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego /filmu reklamowego/ przysługują producentowi, przyznając te prawa współtwórcom tego utworu. Jednocześnie dla porządku należy zwrócić uwagę, że w załączniku do protokółu rozprawy skarżąca spółka błędnie utożsamia prawo zależne /czyli prawo do opracowania cudzego utworu - art. 2 omawianej ustawy/ z prawami pokrewnymi /art. 85-103 ustawy/.

Wobec uznania, że wynagrodzenie współtwórców utworu audiowizualnego za stworzenie tego utworu nie stanowi przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest konieczne rozważanie w rozpatrywanej sprawie, czy II kierownik produkcji filmu reklamowego powinien być uznany za współtwórcę tego filmu. Nawet w wypadku uznania go za współtwórcę, wynagrodzenia uzyskanego przez niego od skarżącej spółki na podstawie umowy z 27 lutego 1997 r. nie można traktować jako przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3, a tym samym przyjmować zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w przewidzianej w tym przepisie wysokości 50 procent.

Oznacza to, że w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia Bogusława P. powinna być zastosowana stawka kosztów uzyskania w wysokości 20 procent przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w wysokości 50 procent /art. 22 ust. 9 pkt 3/, jak błędnie przyjęła skarżąca spółka.

Jeśli chodzi o zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 14 par. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ z powodu nieuwzględnienia treści pisma Ministerstwa Finansów nr PO 5/3-804-0939/94 z dnia 29 lipca 1994 r., to należy uznać, że jest on niezasadny, choćby dlatego, że pismo to zostało wydane na kilka lat przed wejściem w życie ordynacji podatkowej, a więc nie może być uznane za urzędową interpretację prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto w piśmie tym jest mowa tylko o kierowniku produkcji /a nie także o drugim kierowniku produkcji/, i nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że określenie "kierownik produkcji" obejmuje także drugiego kierownika produkcji. Dla porządku należy zauważyć, że w powołanym przez stronę skarżącą zarządzeniu nr 7 Ministra Kultury i Sztuki z dnia 19 kwietnia 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad i stawek wynagradzania za udział w produkcji i opracowaniu filmów oraz zasad zawierania i wykonywania umów o dzieło i umów zlecenia /Dz.Urz. MKiS nr 2-3 poz. 13/ wyraźnie odróżnia się kierownika produkcji od II kierownika produkcji, tak samo jak reżysera od II reżysera, czy scenografa od II scenografa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że - jak wynika z akt podatkowych - do realizacji filmu reklamowego pt. "S." skarżąca spółka zaangażowała aż czterech drugich kierowników produkcji. Z kolei zarzut naruszenia art. 10 Kpa /a właściwie odpowiadającego mu art. 123 ordynacji podatkowej, jako że postępowanie przed organami obu instancji toczyło się po wejściu w życie ordynacji/ należy uznać za gołosłowny i niepoparty żadną argumentacją.

Za zasadny należy uznać zarzut niewyjaśnienia przez organy skarbowe, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, określona w art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie - istnienie winy podatnika w pobraniu przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w wysokości niższej od należnej. Zgodnie z tym przepisem nie stosuje się par. 1 art. 30, tzn. nie wydaje się decyzji o odpowiedzialności płatnika, jeżeli podatek /przy czym stosownie do art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez podatek rozumie się także zaliczki na podatek/ nie został pobrany z winy podatnika. Oznacza to, że warunkiem przyjęcia, iż niepobranie podatku /zaliczki na podatek/ obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że stwierdzenie winy podatnika uwolni płatnika od odpowiedzialności także wówczas, gdy płatnik jest współwinny /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe", Toruń 1999, str. 123/. W rozpatrywanej sprawie niepobranie przez skarżącą spółkę, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości wiązało się ściśle z treścią umowy z dnia 27 lutego 1997 r. zawartej z Bogusławem P. /podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych/. Umowa jest zaś aktem dwustronnym, co oznacza, że obowiązkiem organów skarbowych było wyjaśnienie i ustalenie, czy przez jej zawarcie nie nastąpiło przyczynienie się drugiej strony tej umowy /podatnika/ do niepobrania przez płatnika /skarżącą spółkę/ zaliczki na podatek w niewłaściwej wysokości. Zupełne pominięcie tej kwestii - mającej istotne znaczenie w świetle omawianego przepisu art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej - w uzasadnieniach decyzji obu instancji zapadłych w rozpatrywanej sprawie świadczy o naruszeniu art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. I tylko z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Natomiast za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać naruszenia prawa wymienione w skardze, a dotyczące mało precyzyjnego wskazania podstawy prawnej w decyzji pierwszej instancji, w szczególności błędnego powołania art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ordynacji podatkowej, podczas gdy chodzi o decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika wydaną na podstawie art. 30 par. 1 ordynacji. Wynika to wyraźnie z treści rozstrzygnięcia i z uzasadnienia decyzji organu I instancji i zostało potwierdzone w decyzji organu odwoławczego. Przy tym za ewidentną pomyłkę należy uznać użycie w decyzji I instancji sformułowania o ustaleniu odpowiedzialności płatnika z tytułu "niewpłacenia prawidłowej wysokości zaliczek", podczas gdy chodzi o odpowiedzialność za niepobranie zaliczek w należnej wysokości. Jednak wyraźne stwierdzenie o określeniu wysokości nienaliczonej, niepobranej i niewpłaconej zaliczki /756 zł/ znajduje się w dalszej części rozstrzygnięcia. Również uchybienia protokołu badania dokumentów i ewidencji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast egzemplarz pierwszy decyzji I instancji znajduje się w aktach podatkowych, a podniesiona przez stronę skarżącą kwestia numerowania poszczególnych egzemplarzy decyzji przez organ kontroli skarbowej nie może być uznana za mającą jakiekolwiek znaczenie dla oceny legalności tej decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.