Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

I SA/Łd 1639/11

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2011 r. R. G. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w

art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), pismem z dnia 21 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W powyższym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2011 r., R. G. przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 18 maja 2010 r. wnioskodawca dokonał wpłaty rękojmi w kwocie

14.870 zł w celu przystąpienia do licytacji sądowej lokalu mieszkalnego w Ł. przy

ul. A. W dniu 25 maja 2010 r. wnioskodawca wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny za kwotę 99.134 zł. Lokal ten sprzedał za kwotę

170.000 zł w dniu 25 października 2010 r. Natomiast w dniu 26 kwietnia 2011 r. wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego deklarację PIT-39, wykazując w niej:

- przychód ze sprzedaży w kwocie 170.000 zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 100.226,10 zł,

- dochód w kwocie 69.773,90 zł,

- kwotę dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 69.700 zł,

- dochód do opodatkowania w kwocie 74 zł,

- podatek należny w wysokości 14 zł, który uiścił.

Następnie w dniu 30 sierpnia 2010 r. wnioskodawca dokonał wpłaty rękojmi w kwocie 11.900 zł w celu przystąpienia do licytacji sądowej lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B. W dniu 3 września 2010 r. wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny za kwotę 89.600 zł. Kwotę 77.700 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wylicytowano ceną (89.600 zł), pomniejszoną o kwotę rękojmi (11.900 zł), wpłaconą w dniu 30 sierpnia 2010 r., uiścił w dniu 29 października 2010 r. ze środków finansowych uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży lokalu przy ul. A. Wnioskodawca sprzedał lokal przy ul. B za kwotę 143.000 zł w dniu 20 maja 2011 r., a rozliczenie do wykazania w deklaracji PIT-39 za 2011 r. przedstawił następująco:

- przychód ze sprzedaży w wysokości 143.000 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 105.303,62 zł,

- dochód w wysokości 37.696,38 zł,

- kwota dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w wysokości 37.696,38 zł,

- dochód do opodatkowania 0 zł,

- podatek należny 0 zł.

Następnie w dniu 15 listopada 2010 r. wnioskodawca dokonał wpłaty rękojmi w kwocie 10.300 zł w celu przystąpienia do licytacji sądowej lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C. W dniu 24 listopada 2010 r. wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny za kwotę 97.000 zł, zaś kwotę 86.700 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wylicytowaną ceną (97.000 zł), pomniejszoną o kwotę rękojmi (10.300 zł), wpłaconą dnia 15 listopada 2010 r., wnioskodawca uiścił w dniu 31 stycznia 2011 r.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 26 września 2011 r. wnioskodawca podał, że dokonana w dniu 25 października 2010 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. A i dokonana w dniu 20 maja 2011 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. B nie nastąpiły w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdził, iż postanowienie Sądu Rejonowego o przysądzeniu na jego rzecz własności prawa do: lokalu mieszkalnego położonego przy ul. A jest prawomocne od dnia 26 lipca 2010 r.; lokalu mieszkalnego przy ul. B jest prawomocne od dnia 17 grudnia 2010 r. i lokalu mieszkalnego przy ul. C jest prawomocne od dnia 24 marca 2011 r.

Wnioskodawca wskazał również, że mieszkanie w Ł. przy ul. B nabył na potrzeby własne, ale po jego nabyciu i wyremontowaniu podjął decyzję o jego sprzedaży z zyskiem, zaś mieszkanie w Ł. przy ul. C nabył także na potrzeby własne, jakimi są dla niego uzyskiwane przychody z jego wynajmowania. Przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w Ł. przy ul. A przeznaczył na zakup mieszkania w Ł. przy ul. B, zaś przychodu w kwocie 143.000 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w Ł. przy

ul. B dotychczas w żaden sposób nie wydatkował. Ponadto wnioskodawca podał, iż przez własne cele mieszkaniowe rozumie zakup mieszkania w celu późniejszej jego sprzedaży z zyskiem bądź jego wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można przyjąć, że:

1. wnioskodawca uzyskując przychód ze sprzedaży pierwszego mieszkania w dniu 25 października 2010 r. w kwocie 170.000 zł prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w

art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przed upływem dwuletniego okresu od daty sprzedaży tego mieszkania całą uzyskaną kwotę przychodu 170.000 zł wydatkował na własne cele mieszkaniowe, gdyż:

a) kwotę 77.700 zł wydatkował na zakup drugiego mieszkania przy ulicy B, którego licytację wygrał dnia 3 września 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 29 października 2010 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A;

b) kwotę 97.000 zł wydatkował na zakup trzeciego mieszkania przy ulicy C, którego licytację wygrał w dniu 24 listopada 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 31 stycznia 2011 r.,

2. dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wydatkowania pozostaje jeszcze kwota 143.000 zł przychodu uzyskanego ze sprzedaży drugiego mieszkania przy ul. B, którą powinien wydatkować do dnia 31 grudnia 2013 r. na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem zapłacenia podatku dochodowego w stawce 19% z odsetkami od dnia 1 maja 2012 r. do dnia zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 25

pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Odnosząc przywołane powyżej uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wnioskodawca stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Według wnioskodawcy mając na uwadze, że w dniu 25 października 2010 r. uzyskał on przychód w kwocie 170.000 zł ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A i wydatkował go na zakup kolejnych mieszkań płacąc:

a) dnia 29 października 2010 r. kwotę 77.700 zł jako dopłatę do zakupu drugiego mieszkania przy ul. B,

b) dnia 15 listopada 2010 r. kwotę 10.300 zł jako rękojmię do zakupu trzeciego mieszkaniu przy ul. C,

c) dnia 31 stycznia 2011 r. kwotę 86.700 zł jako dopłatę do zakupu trzeciego mieszkania przy ul. C,

- to prawidłowo skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, ponieważ drugie mieszkanie przy ul. B nabyte w dniu 3 września 2010 r. sprzedał dnia 20 maja 2011 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wydatkowana pozostaje mu cała kwota 143.000 zł przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego mieszkania, którą powinien wydatkować do dnia 31 grudnia 2013 r. na własne cele mieszkaniowe - pod rygorem zapłacenia podatku dochodowego w stawce 19% z odsetkami od dnia 1 maja 2012 r. do dnia zapłaty.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko R. G. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący, przywołując uprzednio treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c oraz art. 21

ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26 i ust. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, od wydatkowania przez podatnika w określonym czasie (okres dwóch lat), środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Jednocześnie w ocenie organu interpretującego istotne jest, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zwolnienie ze względu na "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Przesłanka ta stanowi jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez Państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania

(art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe". Niemniej jednak istotne jest, aby podatnik był w stanie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym.

Organ interpretujący podkreślił przy tym, że przy ustaleniu prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), w sytuacji wydatkowania tego dochodu na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (wydatek z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy) lub wydatkowania go na nabycie spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego (wydatek z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy), trzeba mieć na uwadze, iż jak wskazuje przepis art. 21

ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sposób wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. A świadczy o tym, iż cel wnioskodawcy stanowiło osiągnięcie zysku ze sprzedaży tego mieszkania, nie był to więc własny cel mieszkaniowy. Potwierdza to sam wnioskodawca w piśmie z dnia 26 września 2011 r. podając, iż przez własne cele mieszkaniowe rozumie on zakup mieszkania w celu późniejszej jego sprzedaży z zyskiem, bądź jego wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu. Wnioskodawca przeznaczając środki finansowe uzyskane ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A w kwocie 170.000 zł, jak podaje m. in. na:

1. zakup w dniu 17 grudnia 2010 r. mieszkania przy ul. B (kwotę 77.700 zł wydatkował na zakup drugiego mieszkania przy ulicy B, którego licytację wygrał dnia 3 września 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 29 października 2010 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy

ul. A), nabytego w celu jego sprzedaży z zyskiem w dniu 20 maja 2011 r. oraz

2. zakup w dniu 24 marca 2011 r. mieszkania przy ul. C (kwotę 97.000 zł wydatkował na zakup trzeciego mieszkania przy ulicy C, którego licytację wygrał dnia 24 listopada 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 31 stycznia 2011 r.), nabytego w celu uzyskiwania przychodu z jego wynajmowania,

- nie zrealizował określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadrzędnej przesłanki własnego celu mieszkaniowego.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. A w sposób opisany we wniosku nie świadczyły o tym, iż dochód przeznaczono na własny cel mieszkaniowy wnioskodawcy. Tym samym, nie zrealizowano określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadrzędnej przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. własnego celu mieszkaniowego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatnik pismem z dnia 12 października 2011 r. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym uznaniu jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, iż uznaje za błędne i naruszające przepisy prawa podatkowego zapatrywanie organu w kwestii uznania za nieprawidłowe jego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym potwierdzeniu braku precyzyjnego określenia pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Wnioskodawca podał przy tym, że zakupił mieszkania, wyremontował je, opłacał należne opłaty, ponadto zamieszkiwał czasowo i miał pełną możliwość dalszego zamieszkiwania. Podjęcie późniejszych decyzji o sprzedaży tych mieszkań podyktowane było zmianą decyzji co do zmiany miejsca zamieszkania.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30 września 2011 r. R. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka własnych celów mieszkaniowych. Wszakże po zakupie mieszkań w czasie ich remontowania zamieszkiwał w tych mieszkaniach i miał pełną możliwość dalszego w nich zamieszkiwania przy ul. A oraz ulicy B. Podjęcie późniejszych decyzji o sprzedaży tych mieszkań podyktowane było zmianą decyzji co do zmiany miejsca zamieszkania. Podkreślił przy tym, że zakupił te mieszkania, wyremontował, opłacał należne opłaty (czynsz do Spółdzielni i Wspólnoty, opłaty za prąd i gaz). Z tymi mieszkaniami na krótkie okresy czasu związał swoje centrum życiowe i jako właściciel mieszkań miał pełne prawo swobodnego rozporządzenia własnością.

Jednocześnie skarżący za całkowicie błędne i naruszające przepisy prawa podatkowego uznał zapatrywanie organu, stwierdzające, iż:

a) stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe, przy jednoczesnym stanowczym potwierdzeniu przez organ podatkowy braku precyzyjnego określenia pojęcia "własne cele mieszkaniowe",

b) nabycie przez niego lokali mieszkalnych w Ł. przy ulicach A, B i C odbyło się na cele inne, niż własne cele mieszkaniowe,

c) brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżący zarzucił, iż organ podatkowy na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji dopuścił się nieuprawnionej nadoceny celu związanego ze sprzedażą mieszkań poprzez to, że wyłączył z tej oceny fakt jego faktycznego zamieszkiwania w tych lokalach. Dodał, że ma prawo mieszkać w kilku mieszkaniach i nikt mu tego zakazać nie może.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pdf", w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1

pkt 131 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 czerwca 2001 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 września 2011 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny.

Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanych przez skarżącego pytań z pkt 1a oraz 1b wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem ocena interpretacji w zakresie pytania sformułowanego w pkt 2 tego wniosku dokonana zostanie w oddzielnej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 94/12.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2010 r. nabył na własność na licytacjach prowadzonych przez komornika sądowego dwa lokale mieszkalne. Wcześniej nabył lokal przy ul. A, a później lokal przy ul. B, natomiast w pierwszym kwartale roku następnego (data postanowienia o przysądzeniu własności) kupił trzeci lokal mieszkalny przy

ul. C. Wszystkie lokale znajdują się w Ł. Mieszkanie przy

ul. A zostało sprzedane w październiku 2010 r. Cały przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu został wydatkowany na zakup dwóch pozostałych lokali.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Bezspornie dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf). Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o pdf podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Między innymi w

art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy zostały wymienione wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe" i uznania, że przedstawiony we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania położonego przy ul. A spełnia wyżej określoną, ustawową przesłankę zwolnienia.

Wyszczególnienie w art. 21 ust. 25 – 29 ustawy o pdf rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub określonych prawa majątkowych w inny sposób, choćby nawet miało jakiś związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie będzie uprawniało do zwolnienia podatkowego. Preferencyjny sposób wydatkowania przychodu, to znaczy sposób wydatkowania uprawniający do zwolnienia podatkowego, został przez ustawodawcę określony szeroko. Są to bowiem wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki na budowę, rozbudowę, remont własnego budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, ale także na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Jest to określenie sposobu wydatkowania przychodu z uwagi na przedmiot wydatku.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o pdf świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt).

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia.

Spór w tej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej na nabycie innych mieszkań, gdy są one nabywane bądź w celu późniejszej sprzedaży z zyskiem, bądź w celu wynajmowania i uzyskiwania dochodu z najmu. Wynika to wyraźnie z treści pisma podatnika będącego uzupełnieniem wniosku o interpretację, w którym wskazał, że działanie w takim celu uprawnia do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf. Przyjęcie wykładni proponowanej przez podatnika oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (najemcy mieszkania) i własnych celów finansowych podatnika (zdobycie dochodów), a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny wynikający z treści wniosku i jego uzupełnienia. Organ podatkowy dokonując w tej sprawie interpretacji przepisów podatkowych słusznie zatem odniósł się do treści wniosku wszczynającego postępowanie i do treści pisma uzupełniającego z dnia 26 września 2011 r.

W szczególności w treści pisma uzupełniającego podatnik wskazał sposób rozumienia przez siebie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" i odniósł je do wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. A na nabycie dwóch pozostałych mieszkań. Bez znaczenia w tej sprawie są zatem wywody podatnika zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze do tutejszego Sądu sprowadzające się do twierdzenia, że w lokalach położonych przy ul. B i przy

ul. C podatnik czasowo zamieszkiwał, tam było jego centrum życiowe, a dopiero później podjął decyzję o ich sprzedaży. Są to zatem okoliczności nie wynikające z wniosku o interpretację. Inny stan faktyczny może być przedmiotem nowego wniosku o interpretację. Organ nie kwestionował natomiast, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe musiało się ograniczać do nabycie tylko jednego lokalu mieszkalnego.

Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik rozliczając podatek wykaże, że spełnił przesłankę zwolnienia podatkowego, a więc, że przychód uzyskany ze zbycia jednego lokalu wydatkował na nabycie dwóch innych lokali i czynił to dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu wyżej przedstawionym przez Sąd, to zwolnienie podatkowe będzie mu przysługiwało.

Reasumując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

ds